企業(yè)生態(tài)管理控制系統(tǒng)評價指標體系構建

李敏芳 李志斌

【摘要】? 基于可持續(xù)發(fā)展理論和生態(tài)管理控制理論，文章著重對重污染行業(yè)生態(tài)管理控制系統(tǒng)評價指標體系構建進行研究。運用層次分析法，闡明評價指標體系的設計思路，構建基于可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的生態(tài)管理控制評價指標體系。該指標體系綜合了經濟、環(huán)境、社會等可持續(xù)發(fā)展的各個方面，拓展和深化企業(yè)環(huán)境會計的研究范疇，為企業(yè)有效實施生態(tài)管理控制提供理論借鑒。

【關鍵詞】 ?重污染企業(yè);生態(tài)管理控制;評價指標

【中圖分類號】 ?F233? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】 ?1002-5812（2019）01-0013-04

[1] 一、引言

現(xiàn)階段，我國環(huán)境污染和生態(tài)破壞問題日益影響著國家經濟、政治、社會各方面，加之環(huán)境管理制度法規(guī)不完善、產業(yè)結構不合理，使得環(huán)境問題日益突出，環(huán)境保護與治理成為國家和社會普遍關注的焦點問題。隨著“十三五”規(guī)劃的提出，生態(tài)文明建設越來越被重視，在國家的推動和鼓勵下，可持續(xù)發(fā)展理念已經深入到國民經濟發(fā)展的各個方面。在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略背景下，企業(yè)面臨著環(huán)境保護的壓力，重污染企業(yè)作為環(huán)境污染的主要源頭，其生產經營活動的環(huán)境影響受到政府、公眾、投資者、社區(qū)等利益相關者關注。原國家環(huán)境保護部2010年出臺的《上市公司環(huán)境信息披露指南》要求，火電、鋼鐵、水泥、電解鋁等16類重污染行業(yè)上市公司應當發(fā)布年度環(huán)境報告，定期披露污染物排放情況、環(huán)境守法、環(huán)境管理等方面的環(huán)境信息。企業(yè)在披露環(huán)境信息的同時，還需引入和實施生態(tài)管理控制系統(tǒng)，構建生態(tài)管理控制系統(tǒng)評價指標體系，規(guī)范企業(yè)生態(tài)管理控制流程，改善環(huán)保行為，為實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展做出貢獻。

本文基于可持續(xù)發(fā)展理論，旨在系統(tǒng)研究企業(yè)生態(tài)管理控制，著重探究重污染企業(yè)生態(tài)管控系統(tǒng)評價指標體系的構建，闡明企業(yè)生態(tài)管控系統(tǒng)評價指標體系的設計思路，結合重污染企業(yè)的實際情況進行具體設計，該指標體系綜合了經濟、環(huán)境、社會可持續(xù)發(fā)展的各方面，有助于完善企業(yè)生態(tài)管理控制理論體系，拓展和深化企業(yè)環(huán)境行為研究范疇，為企業(yè)實施生態(tài)管理控制提供理論借鑒。在對生態(tài)管理控制概念、內涵和特點做出詮釋和解釋的基礎上，融合相關環(huán)境保護法規(guī)以及企業(yè)環(huán)境保護行為，構建生態(tài)管理控制評價指標體系、披露企業(yè)在生態(tài)環(huán)境保護方面的努力，將生態(tài)環(huán)境因素納入企業(yè)生產經營管理活動之中，并使其規(guī)范化、指標化。

二、生態(tài)管理控制系統(tǒng)評價指標體系構建的理論依據(jù)

生態(tài)管理控制作為一個新興的概念，國內外對其理論研究剛剛起步。從已有文獻看，生態(tài)管理控制系統(tǒng)的內涵界定尚有分歧，且研究的系統(tǒng)性不夠。Anthony（1965）認為生態(tài)管理控制是管理者通過獲取和高效運用經濟資源和生態(tài)資源、實現(xiàn)組織的目標的過程。Simons（1990）將生態(tài)管理控制定義為使用財務信息和生態(tài)信息維持或改變環(huán)境活動模式的一個程序或系統(tǒng)。Schaltegger和Burritt（2000）認為生態(tài)管理控制是管理控制系統(tǒng)下環(huán)境問題的整合。

除了生態(tài)管理控制的基本內涵存在爭議外，學者們對生態(tài)管理控制的基本構成要素也沒有達成一致?？紤]到生態(tài)管理控制作為企業(yè)內部管理控制系統(tǒng)的一個具體應用，即將內部管理控制系統(tǒng)具體運用到企業(yè)的環(huán)境問題與可持續(xù)發(fā)展之中，學者們通過分析管理控制系統(tǒng)的基本構成要素，并在此基礎上，試圖進一步推導出企業(yè)生態(tài)管理控制的基本構成要素。根據(jù)Malmi和Brown（2008）的理論，管理控制系統(tǒng)包括五大類：即文化、規(guī)劃、控制論、獎懲和行政。環(huán)境績效指標（EPIs）包括衡量指標，如提供關于環(huán)境問題的重要信息的指標（Henri和Journeault）和環(huán)保行動效率的指標（Neely，Gregory和Platts，1996）。環(huán)境獎勵是指將環(huán)境標準納入評估過程，將管理工作重點放在環(huán)境活動（Gabel和Sinclair-Desgagne，1993）。環(huán)境政策是關于環(huán)境規(guī)則的正式聲明，以及行為守則，定義了員工必須使用或避免的行為。此外，我國學者康玲和李卉（2017）根據(jù)ISO14031環(huán)境績效評估體系，將紙業(yè)公司環(huán)境績效評價指標體系分為環(huán)境管理業(yè)績指標和環(huán)境操作業(yè)績指標，其中環(huán)境管理業(yè)績指標分為財務環(huán)境業(yè)績、環(huán)境守法、內部環(huán)境管理、利益相關者四個維度。

綜上所述，國內外研究認為企業(yè)生態(tài)管理控制與企業(yè)環(huán)保文化、環(huán)境戰(zhàn)略規(guī)劃、環(huán)境組織架構、環(huán)境財務投入與績效、利益相關者等內外部要素有關。在評價企業(yè)生態(tài)管理控制時，應綜合考慮企業(yè)內外部環(huán)境要素、財務績效與非財務績效等。鑒于此，本研究在構建重污染企業(yè)生態(tài)管理控制系統(tǒng)評價指標體系時，考慮將生態(tài)管理控制評價指標分為環(huán)境使命、環(huán)境戰(zhàn)略規(guī)劃與組織控制、環(huán)境財務投入、環(huán)境政策執(zhí)行、環(huán)境獎懲五個方面。該指標體系涵蓋了生態(tài)管理控制的文化與行為控制、財務與非財務各個層面，為企業(yè)實施與評價生態(tài)管理控制提供理論借鑒。

三、生態(tài)管理控制系統(tǒng)評價指標體系構建的實踐基礎

（一）重污染行業(yè)生態(tài)管理控制措施。根據(jù)《上市公司環(huán)境信息披露指南》，重污染行業(yè)是指包含火電、鋼鐵、水泥、電解鋁等在內的16類行業(yè)?！吨改稀访鞔_要求重污染上市公司應當準確、及時、完整地向公眾披露環(huán)境信息，發(fā)布年度環(huán)境報告。在年度報告中，應當對重大環(huán)境問題的發(fā)生情況、環(huán)境影響評價和“環(huán)保三同時”制度執(zhí)行情況、污染物達標排放情況、一般工業(yè)固體廢物和危險廢物依法處理處置情況、總量減排任務完成情況、清潔生產實施情況、環(huán)境風險管理體系建立和運行情況等進行披露。本文通過收集滬深兩市重污染行業(yè)的A股上市公司年度報表及社會責任報表，整理出重污染上市公司在生態(tài)環(huán)境保護方面的舉措，主要包含以下幾個方面。

1.披露重大環(huán)境問題。重污染企業(yè)針對突發(fā)環(huán)境事件，發(fā)布臨時環(huán)境報告，報告環(huán)境事件最終處理結果和環(huán)境影響，造成的經濟損失和經濟賠償;針對違反環(huán)境法律法規(guī)、受到重大環(huán)保行政處罰的行為，發(fā)布臨時環(huán)境報告，披露整改措施和效果。

2.依法開展“環(huán)保三同時”?！董h(huán)境保護法》規(guī)定，建設項目中防治污染的設施，應當與主體工程同時設計、同時施工、同時投產使用。防止污染的設施應當符合經批準的環(huán)境影響評價文件的要求，不得擅自拆除或者閑置。重污染上市公司嚴格說明“環(huán)保三同時”驗收制度的執(zhí)行情況，未能按期完成驗收的，說明原因和進展情況。

3.說明污染物達標排放和減排完成情況。重污染上市公司應在其年報或社會責任報告中說明廢水、廢氣、固廢中常規(guī)污染物和特征污染物達標排放情況、廠界噪聲和無組織排放達標情況。如果出現(xiàn)污染物超標排放的，要說明排放濃度、排放標準、超標原因和整改措施。如果下屬企業(yè)中有國家重點監(jiān)控企業(yè)的，應公布一年四次監(jiān)督性監(jiān)測情況，說明廢水、廢氣、廢渣減排任務的完成情況和減排績效。

4.申領排污許可證?！杜盼墼S可管理辦法（試行）》（2017）規(guī)定：“納入固定污染源排污許可分類管理名錄的企業(yè)事業(yè)單位和其他生產經營者應當按照規(guī)定的時限申請并取得排污許可證，并按照排污許可證的規(guī)定排放污染物?！敝匚廴酒髽I(yè)按規(guī)定申領排污許可證，按照排污許可證的規(guī)定排放污染物，并及時繳納排污費。

5.開展清潔生產情況。企業(yè)依據(jù)《清潔生產促進法》，堅持預防為主、防治結合、綜合治理的原則，推行清潔生產，發(fā)展循環(huán)經濟，促進可持續(xù)發(fā)展。重污染企業(yè)根據(jù)自身情況按時繳納排污費、綠化費、資源稅等在內的各項費用及稅金。

6.建立企業(yè)內部環(huán)境管理體系。在企業(yè)內部建立環(huán)保管理委員會，審議各項環(huán)保工作，下設環(huán)保領導小組將環(huán)保工作落實與反饋，形成自上而下的環(huán)境管理組織體系。對下屬公司環(huán)保工作中組織架構、制度建設等方面開展調研，規(guī)范企業(yè)環(huán)境管理體系。

7.推進綠色科研創(chuàng)新。重污染企業(yè)設立科研工作組，持續(xù)推進技術研發(fā)，自主創(chuàng)新，研發(fā)新型節(jié)能材料、清潔生產技術，提高核心競爭力與企業(yè)發(fā)展活力。

（二）重污染行業(yè)生態(tài)管理控制薄弱環(huán)節(jié)分析。

1.企業(yè)環(huán)保文化觀念較薄弱。戰(zhàn)略管理理論認為企業(yè)生態(tài)環(huán)境管理是一種主動性的選擇，其目的是為了在競爭中獲得優(yōu)勢。如積極開發(fā)環(huán)境友好產品，實現(xiàn)綠色營銷，綠色消費。然而，在重污染企業(yè)的環(huán)境信息披露中鮮有提及企業(yè)環(huán)保價值觀、環(huán)保文化和環(huán)保戰(zhàn)略。此外，企業(yè)高層管理者沒有表達出對生態(tài)環(huán)境保護的決心和意志，使得環(huán)保文化不能在企業(yè)內部自上而下傳達，生態(tài)環(huán)境保護觀念淡薄。

2.環(huán)境管理組織體系建設不完善。原國務院環(huán)境保護委員會制定了生態(tài)管理控制理論框架和環(huán)境管理組織體系，開展年度生態(tài)環(huán)保評估，識別重大環(huán)境污染風險，落實環(huán)境管理責任，實現(xiàn)企業(yè)環(huán)境戰(zhàn)略。中石油等大型國有企業(yè)已設立安全與環(huán)保委員會，審議通過環(huán)保決議，但其組織體系尚不完善，缺乏獨立董事、專家人員的評估。中小企業(yè)中尚未在董事會中下設環(huán)境管理委員會，環(huán)境管理組織體系建設缺失。

3.生態(tài)管理控制考核指標不完整。重污染企業(yè)根據(jù)環(huán)境管理體系認證（ISO14001）與環(huán)境績效評估指南（ISO14031）設計相應的環(huán)境管理績效指標和環(huán)境操作績效指標，然而依據(jù)指南設置指標缺乏針對性，且指標體系不夠完整，容易忽視財務環(huán)境績效指標，無法對企業(yè)生態(tài)管理控制做出全面的評價。

四、重污染行業(yè)生態(tài)管理控制評價指標體系的構建及應用

（一）構建思路。重污染行業(yè)生態(tài)管理控制評價是一個復雜的過程，其評價指標體系包含了多個層級，第一級指標是生態(tài)管理控制系統(tǒng)五大要素，即環(huán)境使命、環(huán)境戰(zhàn)略規(guī)劃與組織控制、環(huán)境財務投入、環(huán)境政策執(zhí)行、環(huán)境獎懲五個方面，五大要素之下又有若干個二級指標及具體操作指標。由于大部分要素都無法得到定量的數(shù)據(jù)，只有定性的主觀描述，本研究擬采用層次分析法確定各指標的重要程度，即各指標的權重，得出指標權重集;然后，利用隸屬度函數(shù)，建立有關重污染企業(yè)的生態(tài)管理控制評價的判斷矩陣;最后把權重向量和矩陣做乘法運算，得出重污染企業(yè)生態(tài)管理控制的評級。根據(jù)層次分析法，本研究構建的重污染行業(yè)生態(tài)管理控制評價指標體系結構模型，如表1所示。

（二）生態(tài)管理控制評價指標體系的解析。根據(jù)以上分析，收集相關研究文獻與分析企業(yè)年報及社會責任報告，將重污染行業(yè)生態(tài)管理控制系統(tǒng)評價指標體系設置為環(huán)境使命、環(huán)境戰(zhàn)略規(guī)劃與組織控制、環(huán)境財務投入、環(huán)境政策執(zhí)行和環(huán)境獎懲五個一級指標，每個一級指標下再分設若干二級指標。

1.環(huán)境使命指標。環(huán)境使命是指將環(huán)境價值觀納入組織使命中，并將這些價值觀與員工溝通，傳達組織的環(huán)境價值和信念，并指定環(huán)境任務的執(zhí)行方式，從而影響員工在環(huán)境能力方面的行為。包括：（1）企業(yè)環(huán)保文化。在企業(yè)年報及社會責任報告中檢索“理念”“文化”等關鍵詞，檢驗是否披露如“堅持低碳發(fā)展，推動綠色轉型”等綠色環(huán)保觀念。（2）企業(yè)環(huán)境方針。檢索“方針”“原則”等關鍵詞，是否披露如“秉承保護環(huán)境”“綠色發(fā)展”等工作原則。例如，方大特鋼在年報中說明其執(zhí)行“遵守環(huán)保法規(guī)，貫徹污染預防，推行清潔生產，持續(xù)改善環(huán)境”的環(huán)境管理方針;海螺水泥披露“貫徹執(zhí)行國家保護環(huán)境、節(jié)能減排”的方針。（3）員工環(huán)保教育培訓、考核。企業(yè)是否在年報及社會責任報告中披露環(huán)保培訓次數(shù)、參與人數(shù)、環(huán)境應急預案演練;是否對環(huán)保工作進行定期考核，對突發(fā)環(huán)境事件設立應急組織機構和應急救援體系，并根據(jù)實際培訓及演練效果進行考核與評價，提高環(huán)境應急處置能力。

2.環(huán)境戰(zhàn)略規(guī)劃與組織控制指標。環(huán)境戰(zhàn)略規(guī)劃是指將環(huán)境問題納入組織正式的戰(zhàn)略規(guī)劃，闡明組織應該執(zhí)行的環(huán)境目標和環(huán)保過程，促進不同職能部門之間的協(xié)調合作、資源共享。包括：（1）企業(yè)環(huán)保戰(zhàn)略。重污染企業(yè)在其發(fā)展戰(zhàn)略中是否披露“綠色、清潔、環(huán)保、可持續(xù)發(fā)展理念”的戰(zhàn)略定位和公司使命。（2）經營計劃中環(huán)保情況。企業(yè)經營計劃中是否披露“關注環(huán)境改善、清潔生產、環(huán)保綠化、排污減排、環(huán)境風險梳理及管控、環(huán)保驗收工作”等經營工作方向。（3）環(huán)境管理體制。調查企業(yè)是否設置“能源環(huán)保部”負責日常環(huán)境保護管理工作，設置“環(huán)保工作小組”，聘請“環(huán)保專員”等，具有較健全的環(huán)保管理網絡。（4）環(huán)境管理委員會。調查企業(yè)除提名、審計、薪酬與考核、戰(zhàn)略四個專門委員會之外，是否成立“環(huán)境保護委員會”，負責企業(yè)及其下屬單位污染防治、清潔生產、環(huán)境保護工作。

3.環(huán)境財務投入指標。環(huán)境績效指標（EPIs）包括衡量指標，如提供有關環(huán)境問題的重要信息的指標（Henri和Journeault，2008）和環(huán)保行動效率的指標（Neely，Gregory和Platts，1995），幫助生成相關財務信息，有助于管理者進行戰(zhàn)略決策。包括：（1）環(huán)保項目在建工程、環(huán)保支出。企業(yè)財務報表中是否披露了在改善環(huán)境標準化建設上投入的資金、技術、人員，以及支付的資源稅、排污費、綠化費等。例如，化工企業(yè)開展鍋爐煙氣超凈排放等環(huán)保裝置升級改造;鋼鐵企業(yè)推進球團煙氣脫硫、轉爐濕法改干法除塵等項目建設。（2）廢水廢氣等回收循環(huán)效益。在企業(yè)年報和社會責任報告中檢索“回收”“循環(huán)”等關鍵詞，檢驗是否披露廢水、廢氣、固廢的回收循環(huán)利用情況，相關工程的落實情況。

4.環(huán)境政策執(zhí)行指標。環(huán)境政策是指環(huán)境法律法規(guī)、行為守則等正式聲明，定義了員工必須使用或避免的行為?！笆濉币詠?，國家制定的一系列生態(tài)環(huán)境的基本制度規(guī)范等，包括：（1）污染物監(jiān)督檢測達標率。考察重污染物企業(yè)在年報及社會責任報告中是否披露了各項污染排放情況，是否達到國家綜合排放標準與行業(yè)排放標準，是否披露具體達標率。例如，海南礦業(yè)披露其污水外排達標率100%、工業(yè)水重復循環(huán)利用率達83.45%、粉塵合格率94.3%。（2）各項污染物排放總量。考察企業(yè)是否依據(jù)環(huán)評填寫污染物排放總量控制表，包括但不限于主要污染物及特征污染物的名稱、排放方式、排放口數(shù)量和分布情況、排放濃度和總量、超標排放情況、執(zhí)行的污染物排放標準、核定的排放總量。（3）“環(huán)保三同時”執(zhí)行率。在企業(yè)年報和社會責任報告中檢索“環(huán)保三同時”“環(huán)保三優(yōu)先”，考察企業(yè)是否嚴格執(zhí)行同時設計、同時施工、同時投產使用的原則。（4）ISO 14001環(huán)境管理體系認證。調查企業(yè)是否建立了環(huán)境管理體系，并通過了ISO 14001環(huán)境管理體系認證與審核。

5.環(huán)境獎懲指標。環(huán)境獎勵指標是指通過鼓勵、支持和指導企業(yè)及其員工為實現(xiàn)組織環(huán)境目標而努力，培養(yǎng)可持續(xù)環(huán)保能力。包括：（1）政府財政補貼、獎勵補助。企業(yè)財務報表中，涉及政府補助的項目是否存在“污染防治專項獎勵”“固廢資源綜合利用”“節(jié)能補助”等補助和獎勵資金。（2）專利、榮譽稱號。重污染企業(yè)是否開展自主創(chuàng)新、專利技術研發(fā)，是否具有國家知識產權局頒發(fā)的自主知識產權和專利技術，如“新型節(jié)能材料”“清潔生產專利技術”等。此外，是否獲得國家有關部委、行業(yè)協(xié)會授予的榮譽稱號。（3）環(huán)境處罰、糾紛與投訴。調查重污染企業(yè)各生產單位是否存在環(huán)境污染事故和環(huán)境違法行為，是否因環(huán)境違法違規(guī)被環(huán)保部門調查和受到處罰，是否因環(huán)保方面的原因被掛牌，及任何環(huán)境糾紛事件和環(huán)境信訪案件。

（三）生態(tài)管理控制評價指標體系的應用?；ば袠I(yè)屬于16類重污染行業(yè)之一，普遍存在污染排放嚴重、環(huán)保壓力較大等特征。本文選取化工行業(yè)上市公司中兩家具有代表性的企業(yè)作為研究對象，依據(jù)企業(yè)生態(tài)管理控制評價指標體系對其打分，說明企業(yè)生態(tài)管理控制實施情況。收集了兩家案例公司2014—2017年企業(yè)年報與社會責任報表中與生態(tài)管理控制相關的信息，依據(jù)指標模型進行比較，結果見表2。

公司在2014—2017年報中均披露了“協(xié)調、綠色、開放、共享”的發(fā)展理念，堅持“環(huán)保三同時”，加強全員環(huán)保宣傳教育，建立健全環(huán)保管理制度、環(huán)保管理網絡，先后被評為全國石油和化學工業(yè)環(huán)境保護先進單位、節(jié)能減排先進單位等，2017年詳盡披露了各項污染物的排放情況。J公司在環(huán)境使命、環(huán)境戰(zhàn)略規(guī)劃與組織控制、環(huán)境政策執(zhí)行、環(huán)境獎懲上的表現(xiàn)都顯著優(yōu)于L公司，但在環(huán)境管理體系認證、環(huán)保委員會設置上，兩家公司都存在不足，需進一步加強?？梢姡煌髽I(yè)在履行環(huán)境責任與社會責任方面所做的努力不盡相同。企業(yè)生態(tài)管理控制系統(tǒng)評價指標體系將年報中非定量的文字轉化為定量的數(shù)據(jù)，期望能為企業(yè)衡量生態(tài)管理控制情況提供借鑒。

五、實施保障

重污染企業(yè)實施生態(tài)管理控制系統(tǒng)，離不開政府宏觀調控、行業(yè)的監(jiān)管，以及企業(yè)的內部環(huán)境管理。在宏觀層面，政府應加強環(huán)保立法的深度、廣度，以及執(zhí)法力度。在中觀層面，重污染行業(yè)應形成良性的市場競爭環(huán)境，在行業(yè)中開展環(huán)保教育培訓考核工作。在微觀層面，企業(yè)應構建生態(tài)管理控制體系，設立環(huán)境管理委員會，嚴格執(zhí)行國家環(huán)保政策，將生態(tài)環(huán)境保護融合到組織戰(zhàn)略目標、經營計劃、日常管理之中。Z

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