離退休人員統(tǒng)籌外費用稅前扣除問題探析

●韋勝鋒

達到國家法定退休年齡、離開工作崗位、并與原任職企業(yè)終止或解除勞動關系的離退休人員，辦理退休手續(xù)后，理應納入社會化管理，即管理服務工作與原企業(yè)分離，人員移交城市街道和社區(qū)實行屬地管理，養(yǎng)老金實行社會化發(fā)放，看病吃藥享受基本醫(yī)療保險待遇等等。簡而言之，退休后，企業(yè)沒有給付的義務，員工沒有索取的權利。但是，由于我國目前社會保障水平仍然比較低，國家社會保障體系還未完善，社會醫(yī)療保險還不全面覆蓋，離退休人員還沒有全面實現(xiàn)社會化管理，特別是部分國有企業(yè)中的離退休人員仍然由原來的企業(yè)履行社會化管理職能，并按國家政策相關規(guī)定支付退休金補貼、醫(yī)療保險費等社會統(tǒng)籌外費用。企業(yè)向離退休人員支付的統(tǒng)籌外費用能否稅前扣除，目前稅法沒有做出明確規(guī)定，這給企業(yè)所得稅匯算清繳帶來困擾，加大稅務執(zhí)法操作難度。本文就此問題進行分析，并結合實際提出解決問題的一些對策。

一、離退休人員統(tǒng)籌外費用的主要內(nèi)容

離退休人員統(tǒng)籌外費用是國家為保障企業(yè)職工退休后的養(yǎng)老、醫(yī)療等生活待遇，允許有條件的企業(yè)在基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險之外發(fā)放的階段性、過渡性、有限性的福利補貼。筆者所在公司是一家成立較早的國有企業(yè)，離退休人員還沒有實行社會化管理。如今，公司的離退休人員逐年增多，每年承擔的統(tǒng)籌外費用逐年增長，除基本養(yǎng)老保險已經(jīng)納入社會統(tǒng)籌外，基本醫(yī)療保險、補充醫(yī)療保險還沒有納入社會統(tǒng)籌保險，而是參加行業(yè)醫(yī)療保險，離退休人員的醫(yī)藥費由企業(yè)繳納并在企業(yè)報銷。本文所述的離退休統(tǒng)籌外費用，是指支付離退休基本養(yǎng)老保險社會統(tǒng)籌以外的費用，按費用性質是否法定義務，可分為由企業(yè)自主支付的非法定費用和按國家政策規(guī)定支付的法定費用。

（一）由企業(yè)自主支付的非法定費用

由企業(yè)自主支付的非法定費用不是固定的強制性的企業(yè)費用，是企業(yè)根據(jù)自身實際經(jīng)營情況而發(fā)放的，主要包括：

1.為保障離退休人員生活水平不受影響，原任職企業(yè)為離退休人員發(fā)放福利補貼，如交通補貼、書報補貼、洗理補貼、水電補貼等生活補貼；

2.基于退休人員對企業(yè)的貢獻，逢年過節(jié)發(fā)放的慰問金、慰問品等；

3.為體現(xiàn)企業(yè)關愛精神，給予一些經(jīng)濟困難的離退人員一定金額的困難補助等。

（二）按國家政策規(guī)定支付的法定費用

按國家政策規(guī)定支付的法定費用是依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標準固定的、強制性的企業(yè)費用，主要包括：

1.退休金補貼。依據(jù)自治區(qū)勞動廳、財政廳關于印發(fā)《養(yǎng)老保險統(tǒng)籌項目和養(yǎng)老保險待遇有關政策的通知》、自治區(qū)人力資源和社會保障廳《關于調(diào)整部分退休企業(yè)軍轉干部生活困難補助的通知》以及自治區(qū)人民政府《關于妥善解決國有企業(yè)辦中小學退休教師待遇問題的意見》等相關文件，由原任職企業(yè)按月承擔支付部分離退休人員生活補貼、軍轉干生活補貼以及教師補貼。

2.基本醫(yī)療保險費和補充醫(yī)療保險費。因社會醫(yī)療保險體系還不健全，基本醫(yī)療保險還未全面覆蓋以及歷史遺留問題等原因，部分國有企業(yè)基本醫(yī)療保險、補充醫(yī)療保險還沒有納入社會統(tǒng)籌，而是參加行業(yè)醫(yī)療保險統(tǒng)籌，依據(jù)行業(yè)職工基本醫(yī)療保險制度實施辦法、補充醫(yī)療暫行辦法以及《國務院關于印發(fā)完善城鎮(zhèn)社會保障體系試點方案的通知》（國發(fā)[2000]42 號） 規(guī)定，每年向行業(yè)統(tǒng)籌機構按上年度退休人員統(tǒng)籌內(nèi)退休金的10%、4%分別繳納基本醫(yī)療保險費、補充醫(yī)療保險費。

二、有關離退休人員統(tǒng)籌外費用稅前扣除政策現(xiàn)行規(guī)定

基層稅務機關在稅收執(zhí)法時，通常認定離退休人員統(tǒng)籌外費用是不能在稅前扣除的，其依據(jù)的文件主要是：

（一）《國家稅務總局辦公廳關于強化部分總局定點聯(lián)系企業(yè)共性稅收風險問題整改工作的通知》（稅總辦函〔2014〕652號 ）第一條的規(guī)定：“一、離退休人員的工資、福利等與取得收入不直接相關的支出的稅前扣除問題，按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條的規(guī)定，與企業(yè)取得收入不直接相關的離退休人員工資、福利費等支出，不得在企業(yè)所得稅前扣除?！?/p>

（二）《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第三十四條規(guī)定：“工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬?！币螂x退休人員非在職或屬受雇人員，所以對其發(fā)放的補助也不能作為工資稅前扣除。

（三）《關于2009 年度稅收自查有關政策問題的函》(企便函[2009]33 號)規(guī)定，離退休人員補助不得稅前扣除。

（四）《國家稅務總局關于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函［2009］3 號）文件中對職工福利費的范圍列舉當中沒有離退休人員統(tǒng)籌補助這一項，其不屬于職工福利費開支項目，支付離退休人員統(tǒng)籌補助不得稅前扣除。

三、離退休人員統(tǒng)籌外費用稅前扣除的對策

對離退休人員統(tǒng)籌外費用能否可以稅前扣除，不能采取“一刀切”的態(tài)度認定可以或不可以，應本著實事求是、具體問題具體分析的原則，就費用性質不同執(zhí)行不同的稅收對策。

（一）按相關性原則，為離退休人員支付的非法定統(tǒng)籌外費用，不可以稅前扣除

已納入社會統(tǒng)籌的職工離退休后，與企業(yè)不存在現(xiàn)時的任職或受雇關系，更不存在權利和義務上的法律關系，離退休人員應享有權益的責任人由企業(yè)轉移到社會保險機構。由于離退休人員在職時對企業(yè)作出了貢獻，日常企業(yè)支付離退休人員的生活補助，逢年過節(jié)企業(yè)發(fā)放離退休人員慰問金、慰問品，困難時企業(yè)給予一定金額的補助，體現(xiàn)企業(yè)對離退休人員的關心，是道義上的人文關懷，而非法定義務，這些都是與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營無關的支出。因此，根據(jù)企業(yè)所得稅法立法精神，按相關性原則，為離退休人員支付的非法定統(tǒng)籌外費用，是不可以稅前扣除的。

（二）按實質重于形式原則，為離退休人員支付的法定統(tǒng)籌外費用，應全額稅前扣除

形式上，離退休人員已經(jīng)同企業(yè)解除勞動關系，不再為企業(yè)提供勞動服務，屬于企業(yè)編外無關人員。實質上，因企業(yè)還未實行社會統(tǒng)籌，無論是對于在職職工，還是離退休人員，企業(yè)都得按照國務院有關主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標準承擔支付退休金補貼、基本醫(yī)療保險費以及補充醫(yī)療保險費等法定費用，都得履行同等的法定支付義務，從這個意義上來講，離退休人員也是企業(yè)的職工。再說，支付離退休人員基本醫(yī)療保險費和補充醫(yī)療保險費，這兩項費用實質上就是社會統(tǒng)籌內(nèi)費用，只是因歷史遺留問題等非企業(yè)原因沒有參加社會統(tǒng)籌，在問題解決實行社會化管理之前，由企業(yè)暫時、過渡承擔。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十五條規(guī)定：“企業(yè)依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標準為職工繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。企業(yè)為投資者或者職工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的范圍和標準內(nèi)，準予扣除?！币虼?，按實質重于形式原則，為離退休人員支付的法定統(tǒng)籌外費用，應全額稅前扣除。

（三）按稅法規(guī)定不明確的，暫按企業(yè)財務會計規(guī)定的原則，為離退休人員支付的統(tǒng)籌外費用，也可以限額扣除

2009 年1 月4 日國家稅務總局發(fā)布《國家稅務總局關于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函［2009］3號）文件，以列舉的方式對職工福利費的扣除范圍進行了明確規(guī)定，并特別指出，“按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等”也屬于職工福利費。該文雖然列舉范疇中沒有離退休人員統(tǒng)籌外費用，但這種列舉并不是全列舉法，其沒有排除離退休人員統(tǒng)籌外費用也成為職工福利費用核算內(nèi)容的可能。另外，2009 年11 月12 日財政部也發(fā)布了《關于企業(yè)加強職工福利費財務管理的通知》（財企［2009］242 號）文件，該文件在列舉福利費的內(nèi)容時明確規(guī)定，離退休人員統(tǒng)籌外費用，包括離休人員的醫(yī)療費及離退休人員其他統(tǒng)籌外費用都屬于福利費。雖然財企［2009］242 號文件只是針對財務、會計核算的規(guī)范性文件，但它符合《中華人民共和國企業(yè)所得法》第二十條“本章規(guī)定的收入、扣除的具體范圍、標準和資產(chǎn)的稅務處理的具體辦法，由國務院財政、稅務主管部門規(guī)定”這一條款，且并不與稅收法律、法規(guī)相沖突。

因此，綜合國稅函［2009］3 號文件和財企［2009］242 號文件的精神和具體規(guī)定，在《企業(yè)所得稅法》沒有明確禁止，財會規(guī)定有明確范圍的前提下，企業(yè)按照財政部門規(guī)定核算的離退休人員統(tǒng)籌外費用應當屬于職工福利費，符合《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十條規(guī)定的扣除范圍，應當按照職工福利費14%的限額扣除。

四、結語

在離退休人員沒有全面實現(xiàn)社會化管理之前，支付離退休人員統(tǒng)籌外費用是企業(yè)一項階段性、過渡性、有限性的費用，應就費用性質不同正確執(zhí)行不同的稅前扣除政策，規(guī)范稅收征管，規(guī)避稅收風險，減輕企業(yè)稅收負擔，確保企業(yè)和諧穩(wěn)定發(fā)展。