企業(yè)破產(chǎn)會計制度建設(shè)探討

宋全勝

作者單位：中國人民大學(xué)破產(chǎn)法研究中心

會計是以貨幣為主要計量單位，反映和監(jiān)督一個單位經(jīng)濟活動的一種經(jīng)濟管理工作。會計主要用貨幣量度對經(jīng)濟過程中占用的財產(chǎn)物資和發(fā)生的勞動耗費進行系統(tǒng)的計量、記錄、分析和檢查。憑借這些手段，達到從一個特定的側(cè)面管好一家企業(yè)的生產(chǎn)和經(jīng)營，或管好一個事業(yè)、機關(guān)、團體的業(yè)務(wù)，提高經(jīng)濟效益的目的。從這一點來看，會計的本質(zhì)是管理，即會計是一種管理活動。

企業(yè)破產(chǎn)工作程序復(fù)雜，涉及面寬，與一般的正常經(jīng)營企業(yè)相比，破產(chǎn)企業(yè)和各相關(guān)方對會計信息的真實性、完整性、準確性和細致性的要求更高，會計工作對于做好企業(yè)破產(chǎn)工作有非常重要的作用，筆者梳理后認為主要有以下十一個方面：（1）有助于調(diào)查、管理、追收財產(chǎn)；（2）有助于劃分管理人與債務(wù)人之間責(zé)任范圍；（3）有助于審查破產(chǎn)債權(quán)；（4）有助于決定繼續(xù)營業(yè)、繼續(xù)履行合同和經(jīng)營管理；（5）有助于決策、控制和評價破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)；（6）有助于協(xié)助協(xié)調(diào)審計評估工作；（7）有助于與債權(quán)人、債務(wù)人及其股東、重組方談判；（8）有助于向債權(quán)人、法院等匯報和評價破產(chǎn)工作；（9）有助于稅務(wù)處理；（10）有助于破產(chǎn)清償分配；（11）有助于接續(xù)未來經(jīng)營。

對于上述作用，會計之外的其他工作是無法代替的。但是，會計要發(fā)揮好上述作用，也需要兩方面的條件：一方面應(yīng)有涵蓋破產(chǎn)工作全過程的、適合破產(chǎn)工作的頂層會計制度設(shè)計，另一方面應(yīng)有對破產(chǎn)會計有清醒認識、重視、并具備相應(yīng)業(yè)務(wù)素質(zhì)的進行破產(chǎn)會計工作開展的人員。2016年12月20日，財政部下發(fā)了《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會計處理規(guī)定〉的通知》（財會〔2016〕23號）?！镀髽I(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會計處理規(guī)定》（以下簡稱《破產(chǎn)會計規(guī)定》）包括正文和附1《會計科目使用說明及賬務(wù)處理》和附2《破產(chǎn)企業(yè)清算財務(wù)報表及其附注》，對破產(chǎn)清算會計工作進行了規(guī)范，為更好地開展破產(chǎn)會計工作提供了制度依據(jù)，但《破產(chǎn)會計規(guī)定》僅適用于宣告破產(chǎn)后的破產(chǎn)清算程序，未涉及破產(chǎn)重整、和解程序，在適用范圍上存在一定的局限性。筆者認為，為更好發(fā)揮《破產(chǎn)會計規(guī)定》的作用，《破產(chǎn)會計規(guī)定》應(yīng)圍繞著上述破產(chǎn)會計的作用來制定和完善。本文將圍繞著上述破產(chǎn)會計的作用，探討在破產(chǎn)工作中如何發(fā)揮好會計的作用，并結(jié)合破產(chǎn)法的立法精神和破產(chǎn)實務(wù)的需求，對《破產(chǎn)會計規(guī)定》提出進一步完善的建議，使破產(chǎn)會計制度能夠適用于破產(chǎn)清算程序、重整程序與和解程序的全過程，為進一步做好破產(chǎn)會計工作提供制度保障。

一、破產(chǎn)會計的目的

《破產(chǎn)會計規(guī)定》第一條規(guī)定：“為規(guī)范企業(yè)破產(chǎn)清算的會計處理，向人民法院和債權(quán)人會議等提供企業(yè)破產(chǎn)清算期間的相關(guān)財務(wù)信息”?？梢钥闯?，財政部制定《破產(chǎn)會計規(guī)定》的直接目的有兩個，一個是規(guī)范企業(yè)破產(chǎn)清算的會計處理，一個是規(guī)范向人民法院和債權(quán)人會議等提供企業(yè)破產(chǎn)清算期間的相關(guān)財務(wù)信息。這基本上是站在破產(chǎn)企業(yè)、政府、法院和債權(quán)人等破產(chǎn)企業(yè)財務(wù)信息內(nèi)外部使用人的角度來制定的，未考慮破產(chǎn)管理方面的需求。按照《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定，進入破產(chǎn)程序后接管企業(yè)的是破產(chǎn)管理人，破產(chǎn)管理人是破產(chǎn)程序中最為重要的一個機構(gòu)。

管理人，指破產(chǎn)案件受理后依法成立的,在法院的指導(dǎo)和監(jiān)督之下全面接管債務(wù)人企業(yè)并負責(zé)債務(wù)人財產(chǎn)的保管、清理、估價、處理和分配等事務(wù)的專門機構(gòu)?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》第二十五條中規(guī)定的管理人需履行的九項職責(zé)中，前六項與對破產(chǎn)企業(yè)的管理有直接關(guān)系：（1）接管債務(wù)人的財產(chǎn)、印章和賬簿、文書等資料；（2）調(diào)查債務(wù)人財產(chǎn)狀況，制作財產(chǎn)狀況報告；（3）決定債務(wù)人的內(nèi)部管理事務(wù)；（4）決定債務(wù)人的日常開支和其他必要開支；（5）在第一次債權(quán)人會議召開之前，決定繼續(xù)或者停止債務(wù)人的營業(yè)；（6）管理和處分債務(wù)人的財產(chǎn)?？梢哉f，管理人的角色在企業(yè)進入破產(chǎn)程序后，除了破產(chǎn)程序要求如《企業(yè)破產(chǎn)法》第二十五條規(guī)定的代表債務(wù)人參加訴訟、仲裁或者其他法律程序，提議召開債權(quán)人會議和人民法院認為管理人應(yīng)當履行的其他職責(zé)外，相當于企業(yè)正常經(jīng)營時董事會和經(jīng)理的角色。最高人民法院關(guān)于全國法院破產(chǎn)審判工作會議紀要（法〔2018〕53號）把管理人定位于破產(chǎn)程序的主要推動者和破產(chǎn)事務(wù)的具體執(zhí)行者。因此，破產(chǎn)會計制定的目的還應(yīng)體現(xiàn)破產(chǎn)管理人發(fā)揮管理的職能，進一步規(guī)范破產(chǎn)企業(yè)會計核算工作，為會計信息使用人提供更加全面、完整、準確的會計信息，這就需要圍繞著管理人這個破產(chǎn)程序的主要推動者和破產(chǎn)事務(wù)的具體執(zhí)行者，增加“有利于開展破產(chǎn)工作”這一目標，并以此目標完善《破產(chǎn)會計規(guī)定》及其附件的具體內(nèi)容。

二、破產(chǎn)程序的會計期間

（一）宣告破產(chǎn)適用開始時間與破產(chǎn)工作開始時間的不一致產(chǎn)生會計制度空白

《破產(chǎn)會計規(guī)定》第二條規(guī)定：“本規(guī)定適用于經(jīng)法院宣告破產(chǎn)處于破產(chǎn)清算期間的企業(yè)法人?！钡牵P(guān)于破產(chǎn)程序的開始，《企業(yè)破產(chǎn)法》采用的是受理主義，按照《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定，自人民法院受理企業(yè)破產(chǎn)后，就進入破產(chǎn)程序，開始指定管理人接管債務(wù)人企業(yè)，從這個時點開始，債務(wù)人企業(yè)就要按照《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定開展經(jīng)營管理活動，而不再是正常經(jīng)營的企業(yè)，對于資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益以及損益的會計處理和計量都有特殊的要求，如不得個別清償，保全執(zhí)行和訴訟中止，申報破產(chǎn)債權(quán)，債權(quán)加速到期，債權(quán)停止計息等等，與現(xiàn)行的企業(yè)會計準則存在較大的差異，并且從破產(chǎn)受理到破產(chǎn)清算這一期間可能會持續(xù)較長的時間，結(jié)果也存在不確定性，如可能會因破產(chǎn)重整與破產(chǎn)和解成功而重新轉(zhuǎn)入正常經(jīng)營，也可能因重整或和解不能而進入破產(chǎn)清算程序。這樣，在受理破產(chǎn)到宣告破產(chǎn)、進入破產(chǎn)清算程序之間，就出現(xiàn)了會計制度上的空白。并且，在企業(yè)破產(chǎn)清算的案件實務(wù)中，當法院宣告破產(chǎn)時，很多破產(chǎn)清算工作已經(jīng)完成，如破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)的交接、管理和追收，債權(quán)申報、審查和核查、第一次債權(quán)人會議的召開等等，這些工作的成果就會因沒有可依據(jù)的會計制度而無法規(guī)范、準確地進行賬務(wù)處理，進而使破產(chǎn)工作無法得到會計工作的支持。同時，企業(yè)在受理破產(chǎn)前的會計信息和會計工作，也無法很好地與后續(xù)的破產(chǎn)會計工作相銜接。因此，彌補受理破產(chǎn)至宣告破產(chǎn)期間的會計制度空白，在制度上和實務(wù)操作上都有必要性。

（二）破產(chǎn)程序會計期間的完善

因為破產(chǎn)受理日具有諸多重要法律和財務(wù)上的意義，如劃分破產(chǎn)債權(quán)與破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)，破產(chǎn)債權(quán)停止計息，所得稅的計算等等，有必要在會計上以法院裁定的破產(chǎn)受理日起至法院裁定的破產(chǎn)終止日為完整會計期間進行核算。這雖然與企業(yè)正常的會計年度有所不同，但確實是破產(chǎn)程序的特殊性和重要性所要求的。

（三）在復(fù)雜的破產(chǎn)程序中應(yīng)采取不同的會計政策

會計政策，是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或者事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。在下述兩種情形下，企業(yè)可以變更會計政策：第一，法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更。第二，會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。由于經(jīng)濟環(huán)境、客觀情況的改變，使企業(yè)原采用的會計政策所提供的會計信息，已不能恰當?shù)胤从称髽I(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等情況。在這種情況下，應(yīng)改變原有會計政策，按變更后新的會計政策進行會計處理，以便對外提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。而企業(yè)進入破產(chǎn)程序，不僅有新的不同于企業(yè)正常經(jīng)營時的行為，如支出破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)，而且原有的經(jīng)濟行為也有所變更，如停止個別清償、債權(quán)加速到期、停止計息、解除待履行合同等等。故在法院受理破產(chǎn)案件后，企業(yè)根據(jù)破產(chǎn)法的要求，對部分經(jīng)營管理活動變更會計政策，既是國家法律、法規(guī)和制度應(yīng)該規(guī)范的內(nèi)容，也是開展企業(yè)破產(chǎn)工作的客觀需求。

按照《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定，法院初始受理企業(yè)破產(chǎn)清算申請后，除了有可能宣告破產(chǎn)進行破產(chǎn)清算外，后續(xù)還有可能再轉(zhuǎn)入挽救企業(yè)的重整程序或和解程序；法院初始受理挽救企業(yè)重整或和解后，或者從破產(chǎn)清算程序后續(xù)受理重整或和解后，除了通過、批準重整計劃或和解協(xié)議并得到成功執(zhí)行外，還有可能因重整不能或和解不能而宣告破產(chǎn)，或者可能因重整計劃執(zhí)行失敗或和解協(xié)議執(zhí)行失敗而宣告破產(chǎn)。但是，按照《企業(yè)破產(chǎn)法》和《最高人民法院關(guān)于全國法院破產(chǎn)審判工作會議紀要》（法〔2018〕53號）的規(guī)定，債務(wù)人被宣告破產(chǎn)后，不得再轉(zhuǎn)入重整程序或和解程序。因此，在企業(yè)被受理破產(chǎn)至挽救成功（以重整計劃或和解協(xié)議成功執(zhí)行為標志）后，其隨著時間的推移，有兩種狀態(tài)：一是必須清算，二是有挽救的可能。

1.進入破產(chǎn)程序必須清算的企業(yè)的會計政策

必須清算的企業(yè)除了被宣告破產(chǎn)的外，還包括受理了破產(chǎn)清算并具備法定解散原因的企業(yè)，如按《公司法》第一百八十一條規(guī)定解散的：（一）公司章程規(guī)定的營業(yè)期限屆滿或者公司章程規(guī)定的其他解散事由出現(xiàn)；（二）股東會或者股東大會決議解散；（三）因公司合并或者分立需要解散；（四）依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、責(zé)令關(guān)閉或者被撤銷；（五）人民法院依照本法第一百八十三條的規(guī)定予以解散；或有其他相關(guān)法律規(guī)定的企業(yè)必須關(guān)閉或被撤銷的原因，以及因各種原因如產(chǎn)業(yè)落后、債務(wù)人高管“跑路”等等確實沒有挽救價值和挽救希望的企業(yè)。因此，對于具備法定解散原因的企業(yè)或確實沒有挽救價值和挽救希望的企業(yè)，只要法院受理了破產(chǎn)清算申請，就不應(yīng)再適用持續(xù)經(jīng)營的會計基本假設(shè)。當然，這也包括企業(yè)重整或和解失敗被宣告破產(chǎn)的情形。

2.進入破產(chǎn)程序有挽救可能的企業(yè)的會計政策

如前所述，進入破產(chǎn)程序有挽救可能的企業(yè)包括：受理了破產(chǎn)清算，但并非具備了法定的解散原因企業(yè)，或并非確實沒有挽救價值和挽救希望的企業(yè)，以及受理了重整或和解的企業(yè)。對于這些有挽救的可能的債務(wù)人企業(yè)，仍應(yīng)適用持續(xù)經(jīng)營和會計分期的會計基本假設(shè)，但是在具體會計原則、會計處理方法上應(yīng)與正常經(jīng)營企業(yè)有所不同，既要考慮到未來企業(yè)可能挽救成功恢復(fù)正常經(jīng)營，又要考慮到破產(chǎn)工作開展對會計工作的需求和要求。此時，不宜輕易放棄適用持續(xù)經(jīng)營的會計基本假設(shè)，因為在持續(xù)經(jīng)營的會計基本假設(shè)下，相比于企業(yè)非持續(xù)經(jīng)營，會計處理有較大的差異，所處理會計信息要更多。如果放棄適用持續(xù)經(jīng)營和會計分期的會計基本假設(shè)，很多會計信息也會同時放棄，一旦挽救措施（重整計劃或和解協(xié)議）進入執(zhí)行階段或者挽救成功，企業(yè)再想恢復(fù)正常經(jīng)營的會計信息就比較困難了。

3.破產(chǎn)程序中會計概念的兼容性

設(shè)計破產(chǎn)會計的制度，應(yīng)考慮所提出概念的兼容性，兼容性包括兩個方面：一方面是上述兩種會計政策的兼容。因《企業(yè)破產(chǎn)法》設(shè)計的破產(chǎn)清算程序與重整程序或和解程序的相互轉(zhuǎn)換，應(yīng)盡可能保持會計信息的完整性和連續(xù)性，不能在前面的破產(chǎn)程序中把可能發(fā)生的后面的破產(chǎn)程序所需的會計信息丟失，到時重新再建導(dǎo)致工作量的增加和信息的無可挽回。另一方面是破產(chǎn)程序與之后挽救成功恢復(fù)正常營業(yè)的兼容，也應(yīng)盡可能保持會計信息的完整性和連續(xù)性，不應(yīng)該通過重整或和解挽救企業(yè)后，交給新的投資人一個建立不起來會計賬的企業(yè)。當然如果出現(xiàn)重整計劃執(zhí)行或和解協(xié)議執(zhí)行失敗的情況，會計仍應(yīng)保留破產(chǎn)的相關(guān)信息。因此，筆者認為，即使進入破產(chǎn)程序，企業(yè)正常經(jīng)營的會計信息不能隨意減少，為了各類破產(chǎn)程序的通用，《破產(chǎn)會計規(guī)定》中有關(guān)“清算”的概念改為“破產(chǎn)”的相關(guān)概念，如“破產(chǎn)清算期間”建議改為“破產(chǎn)期間”，“清算凈損益”建議改為“破產(chǎn)凈損益”，以此類推。

三、破產(chǎn)會計的報表時間

（一）報表編制時點有待商榷

《破產(chǎn)會計規(guī)定》第四條規(guī)定，企業(yè)經(jīng)法院宣告破產(chǎn)的，應(yīng)當按照法院或債權(quán)人會議要求的時點（包括破產(chǎn)宣告日、債權(quán)人會議確定的編報日、破產(chǎn)終結(jié)申請日等，以下簡稱破產(chǎn)報表日）編制清算財務(wù)報表，并由破產(chǎn)管理人簽章。在現(xiàn)實的破產(chǎn)工作中，可能法院和債權(quán)人會議自始至終就不要求管理人編制財務(wù)報表。因此，《破產(chǎn)會計規(guī)定》的這一條規(guī)定可能會導(dǎo)致會計的主要工作——編制財務(wù)報表沒有適用機會。

（二）報表時間的完善

根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定，管理人依照該法規(guī)定執(zhí)行職務(wù)，向人民法院報告工作，并接受債權(quán)人會議和債權(quán)人委員會的監(jiān)督；管理人的職責(zé)包括調(diào)查債務(wù)人財產(chǎn)狀況，制作財產(chǎn)狀況報告，管理和處分債務(wù)人的財產(chǎn)，對申報的債權(quán)進行審查并編制債權(quán)表等；而債權(quán)人會議的職權(quán)包括核查債權(quán)，通過債務(wù)人財產(chǎn)的管理方案等。即，管理人應(yīng)向人民法院、債權(quán)人會議提交財產(chǎn)狀況報告和債權(quán)表等資料。所以，從法律的規(guī)定和破產(chǎn)實務(wù)的有效性來推斷，管理人也應(yīng)向債權(quán)人會議提交財務(wù)報表。而破產(chǎn)案件中債權(quán)人會議召開的次數(shù)并不多，而且召開債權(quán)人會議一般都會有主要的事項進行通報或并表決，故管理人應(yīng)在每次債權(quán)人會議召開時，向債權(quán)人會議和人民法院提交財務(wù)報表。又因人民法院是管理人工作的監(jiān)督者，債權(quán)人委員會是債權(quán)人會議的常設(shè)機構(gòu)，管理人應(yīng)在破產(chǎn)工作有重大進展時，如審計報告、評估報告出具時，破產(chǎn)財產(chǎn)變價方案和破產(chǎn)財產(chǎn)分配方案擬訂時，重整計劃草案制作時，發(fā)布招募投資人公告時，與投資人談判時等等，向人民法院和債權(quán)人委員會提交近期的財務(wù)報表。

至于破產(chǎn)期間日常的財務(wù)報表，可按法院或債權(quán)人會議要求的時點，由管理人或重整期間自行管理的債務(wù)人（在管理人監(jiān)督下）編制。

四、資產(chǎn)的破產(chǎn)會計處理

會計是以貨幣為主要計量單位反映和監(jiān)督一個單位經(jīng)濟活動的一種經(jīng)濟管理工作。會計計量是為了將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于財務(wù)報表而確定其金額的過程。美國會計學(xué)會1966年在其《基本會計理論說明書》中指出，“會計技術(shù)要計量和傳遞一個經(jīng)濟主體的活動中的數(shù)量方面，雖然定性信息是重要的，但會計職能強調(diào)通過數(shù)量表示有意義的定量信息來增進有用性”。雖然資產(chǎn)和負債是最重要的會計要素，但《破產(chǎn)會計規(guī)定》對于資產(chǎn)和負債的計量的規(guī)定在可操作性方面仍有待進一步完善。

（一）資產(chǎn)計量規(guī)定的操作性差及其完善

關(guān)于破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)的計量，《破產(chǎn)會計規(guī)定》第五條規(guī)定：“破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)清算期間的資產(chǎn)應(yīng)當以破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值計量?！薄捌飘a(chǎn)資產(chǎn)清算凈值，是指在破產(chǎn)清算的特定環(huán)境下和規(guī)定時限內(nèi)，最可能的變現(xiàn)價值扣除相關(guān)的處置稅費后的凈額。最可能的變現(xiàn)價值應(yīng)當為公開拍賣的變現(xiàn)價值，但是債權(quán)人會議另有決議或國家規(guī)定不能拍賣或限制轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)除外；債權(quán)人會議另有決議的，最可能的變現(xiàn)價值應(yīng)當為其決議的處置方式下的變現(xiàn)價值；按照國家規(guī)定不能拍賣或限制轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)當將按照國家規(guī)定的方式處理后的所得作為變現(xiàn)價值?！笨梢钥闯?，按照《破產(chǎn)會計規(guī)定》，對于一般可拍賣變現(xiàn)的資產(chǎn)，最可能的變現(xiàn)價值應(yīng)當為公開拍賣的變現(xiàn)價值。這就出現(xiàn)了邏輯上的悖論，資產(chǎn)已經(jīng)處置變現(xiàn)了，企業(yè)減少非貨幣形態(tài)的資產(chǎn)，增加了貨幣資產(chǎn)，那么對于已經(jīng)處置變現(xiàn)的資產(chǎn)，企業(yè)賬務(wù)處理完畢后，何談計量呢？況且，當資產(chǎn)真正有了“公開拍賣的變現(xiàn)價值”時，是在破產(chǎn)宣告后的債權(quán)人會議通過《破產(chǎn)財產(chǎn)變價方案》并實施后，即破產(chǎn)財產(chǎn)在變價前無法得到其“公開拍賣的變現(xiàn)價值”，而破產(chǎn)財產(chǎn)拍賣變價后，只需簡單地按照拍賣價款擬定和通過《破產(chǎn)財產(chǎn)分配方案》并實施即可。因此，《破產(chǎn)會計規(guī)定》關(guān)于破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)計量的規(guī)定應(yīng)進一步提高其可操作性。

在破產(chǎn)程序中，破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)一般經(jīng)過如下幾個工作過程：管理人接管、管理人調(diào)查（含清產(chǎn)核資審計）、管理人追收、資產(chǎn)評估、財產(chǎn)變價處置或投資人投資等，其中，除管理人接管和管理人調(diào)查（含清產(chǎn)核資審計）工作中會進行財產(chǎn)清查外，在管理人調(diào)查（含清產(chǎn)核資審計）、管理人追收、資產(chǎn)評估、財產(chǎn)變價處置或投資人投資中都可能會出現(xiàn)資產(chǎn)計量的變化。

無論企業(yè)是破產(chǎn)清算還是重整，準確地預(yù)測負債的清償率都有重要意義?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》第八十七條規(guī)定的人民法院對于重整計劃草案強制批準的條件之一是“普通債權(quán)所獲得的清償比例，不低于其在重整計劃草案被提請批準時依照破產(chǎn)清算程序所能獲得的清償比例”?！镀飘a(chǎn)會計規(guī)定》在附1《會計科目使用說明及賬務(wù)處理》的關(guān)于破產(chǎn)宣告日余額調(diào)整中規(guī)定“破產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當對擁有的各類資產(chǎn)（包括原賬面價值為零的已提足折舊的固定資產(chǎn)、已攤銷完畢的無形資產(chǎn)等）登記造冊，估計其破產(chǎn)清算凈值”。但如何“估計”并未規(guī)定。

筆者認為，“破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值”的概念并無必要。在破產(chǎn)程序中，對于破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)的價值，只需會計信息質(zhì)量的謹慎性要求，對可能發(fā)生的資產(chǎn)減值損失計提減值準備即可。資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。根據(jù)《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，企業(yè)存在經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術(shù)或者法律等環(huán)境在當期或者將在近期發(fā)生重大變化從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響跡象的，表明資產(chǎn)可能發(fā)生了減值，應(yīng)當估計其可收回金額（進行減值測試）。法院受理企業(yè)破產(chǎn)，無疑是企業(yè)經(jīng)營所處法律環(huán)境發(fā)生了重大變化并對企業(yè)產(chǎn)生不利影響，應(yīng)該估計資產(chǎn)的可收回金額。破產(chǎn)期間的清產(chǎn)核資審計的結(jié)果和資產(chǎn)價值評估的結(jié)果，可以作為減值測試計提減值準備的依據(jù)。

因此，筆者建議：“破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)經(jīng)過審計和價值評估，資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)審計的結(jié)果和資產(chǎn)評估的結(jié)果計提減值準備?！边@樣，與企業(yè)正常經(jīng)營的會計規(guī)則差異不大，具備了可操作性，保留資產(chǎn)的賬面價值、折舊，通過計提減值準備進一步“擠出水分”，使資產(chǎn)的凈值逐步接近破產(chǎn)清算變價處置價值，既可以為重整招募投資人，促成投資人與債權(quán)人談判和制作重整計劃提供扎實的會計信息進而提高重整挽救的成功率，也可以為破產(chǎn)清算的財產(chǎn)分配提供扎實的會計信息進而提高效率。當然，為了避免出現(xiàn)債務(wù)人企業(yè)資產(chǎn)的“賤賣”，對于資產(chǎn)的審計和評估，既要以相關(guān)法律法規(guī)和制度予以規(guī)范，也要通過市場公開公正公平發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)的價值“潛力”，實現(xiàn)價值的最大化。到債權(quán)人會議通過法院批準重整計劃或和解協(xié)議進入重整計劃執(zhí)行階段或和解協(xié)議執(zhí)行階段，可以參考《財政部關(guān)于股份有限公司進行資產(chǎn)評估增值處理的復(fù)函》（財會二字〔1995〕25號）和《企業(yè)會計準則第20號--企業(yè)合并》等制度政策的相關(guān)規(guī)定來設(shè)計制度，企業(yè)資產(chǎn)在重整后可以以評估價值計量。

（二）破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)調(diào)查和相關(guān)損益類科目的完善

《企業(yè)破產(chǎn)法》第二十五條規(guī)定了管理人應(yīng)履行“調(diào)查債務(wù)人財產(chǎn)狀況，制作財產(chǎn)狀況報告”的職責(zé)。管理人接管后，通過財產(chǎn)清查（含清產(chǎn)核資審計）工作，也可能會發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在賬實不符的情況，對于賬實不符的，在管理人暫時無法確定原因和責(zé)任前，可以根據(jù)盤存結(jié)果調(diào)賬，使賬實相符，并設(shè)置“待處理財產(chǎn)損益”科目登記資產(chǎn)的調(diào)賬差異。待管理人確定原因和責(zé)任后，再進行相關(guān)賬務(wù)處理，此處不再贅述。這對于確定債務(wù)人內(nèi)部的管理責(zé)任、股東的出資責(zé)任和劃分債務(wù)人和管理人的責(zé)任具有重要意義。

經(jīng)過管理人的財產(chǎn)清查，資產(chǎn)的數(shù)額往往與破產(chǎn)企業(yè)自己的會計記賬有較大差異，而且這種差異的信息無論是增加還是減少都有需評價和考察的意義——資產(chǎn)減少說明債務(wù)人企業(yè)原來的管理有漏洞，資產(chǎn)的增加說明管理人財產(chǎn)調(diào)查工作的盡職盡責(zé)。在破產(chǎn)程序中應(yīng)始終保留該差異信息，因此，建議在損益類中設(shè)置“管理人查出的資產(chǎn)缺損”科目和“管理人查出的資產(chǎn)增益”科目來登記資產(chǎn)差異，而不宜直接將資產(chǎn)減少的數(shù)額和增加的數(shù)額簡單相抵后登記在“破產(chǎn)資產(chǎn)和負債凈值變動凈損益”科目，否則，容易把體現(xiàn)破產(chǎn)企業(yè)過錯的信息和管理人盡職盡責(zé)的信息丟失。

具體處理方法是：資產(chǎn)盤盈的，借記相關(guān)資產(chǎn)科目，貸記“管理人查出的資產(chǎn)增益”科目。資產(chǎn)盤虧的，暫時借記“待處理財產(chǎn)損益”科目，貸記相關(guān)資產(chǎn)科目。管理人查明原因后，需要向責(zé)任人追討的部分借記相關(guān)責(zé)任人的應(yīng)收款項科目，確定損失的部分借記“管理人查出的資產(chǎn)缺損”科目，同時貸記“待處理財產(chǎn)損益”科目。但在歸集破產(chǎn)期間總的損益時，應(yīng)一并結(jié)轉(zhuǎn)。

（三）破產(chǎn)企業(yè)控制的融資租賃資產(chǎn)的處理

破產(chǎn)財產(chǎn)的確認口徑與正常經(jīng)營企業(yè)資產(chǎn)的確認口徑存在一定的差異，根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定，破產(chǎn)申請受理時屬于債務(wù)人的全部財產(chǎn)，以及破產(chǎn)申請受理后至破產(chǎn)程序終結(jié)前債務(wù)人取得的財產(chǎn)，為債務(wù)人財產(chǎn)（債務(wù)人被宣告破產(chǎn)后，債務(wù)人財產(chǎn)稱為破產(chǎn)財產(chǎn)）。而企業(yè)正常經(jīng)營時，會計制度對于“資產(chǎn)”的定義除了企業(yè)“擁有”的，還有企業(yè)“控制”的，而企業(yè)控制的資產(chǎn)主要是指融資租賃的資產(chǎn)。融資租賃的租入資產(chǎn)在企業(yè)破產(chǎn)清算時，就應(yīng)按照法律的規(guī)定和合同的約定判斷是否為債務(wù)人企業(yè)擁有，不擁有的，在報告資產(chǎn)狀況時需要與自有資產(chǎn)范圍嚴格區(qū)分。

(2) 稀疏性因子及迭代次數(shù)的選擇.稀疏因子的作用是SNMF分解過程中控制稀疏矩陣的稀疏性,圖7給出了不同稀疏因子所對應(yīng)的目標函數(shù)誤差(特征維數(shù)選為24,迭代次數(shù)為200).圖7中可以看出:當系數(shù)因子等于0時,SNMF等價于NMF,會產(chǎn)生較大的目標函數(shù)誤差;當目標因子不等于0時,雖然在理論上越大的稀疏因子就對應(yīng)著更稀疏的稀疏矩陣,即得到最精煉的故障特征信息;目標函數(shù)的誤差也隨著稀疏因子的增大而增大,說明隨著稀疏因子的增加,原始時頻圖像中所蘊含的故障特征信息損失也隨之增加.

五、擔保財產(chǎn)的破產(chǎn)會計處理

（一）擔保財產(chǎn)及其所擔保權(quán)利在破產(chǎn)程序中的重要性

在理論和實務(wù)中擔保財產(chǎn)及其所擔保的權(quán)利都是破產(chǎn)工作關(guān)注的“重中之重”。在破產(chǎn)程序中，不僅以債務(wù)人企業(yè)的特定財產(chǎn)為自己的負債設(shè)定了擔保的破產(chǎn)債權(quán)有對該特定財產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，而且以債務(wù)人企業(yè)的特定財產(chǎn)為他人的負債設(shè)定的擔保債權(quán)有對該特定財產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。但在企業(yè)正常經(jīng)營的會計中，并沒有區(qū)分設(shè)定了擔保的財產(chǎn)和未設(shè)定擔保的財產(chǎn)，也未區(qū)分設(shè)定了財產(chǎn)擔保的債權(quán)和未設(shè)定財產(chǎn)擔保的債權(quán)，更沒有將債務(wù)人企業(yè)以自己的財產(chǎn)為他人的債權(quán)設(shè)定的擔保體現(xiàn)在會計賬簿中。因此，需要從資產(chǎn)和負債兩方面進行會計制度設(shè)計反映有無擔保的問題。

（二）輔助核算可以較好地處理破產(chǎn)工作所需會計信息

根據(jù)前述，破產(chǎn)受理后，因為企業(yè)仍有通過破產(chǎn)重整、和解而轉(zhuǎn)入正常經(jīng)營的可能，所以會計信息在一定程度上需要保持完整性和連續(xù)性，在科目設(shè)置上不宜做較大改動，如果在一級科目上直接將資產(chǎn)和負債各自區(qū)分劃為兩大類——設(shè)定了擔保的資產(chǎn)和未設(shè)定擔保的資產(chǎn)，以及設(shè)定了財產(chǎn)擔保的負債和未設(shè)定財產(chǎn)擔保的負債，則與一般的會計科目設(shè)置差異太大，會計工作人員和會計報表使用者也很難習(xí)慣。如果采取在每一項資產(chǎn)和負債下面增加明細科目的核算方式，則會因為設(shè)定了擔保的資產(chǎn)根據(jù)債權(quán)人的不同，以及設(shè)定了財產(chǎn)擔保的負債根據(jù)擔保財產(chǎn)的不同，需設(shè)置較多的明細科目。而且，上面兩種方式也很難反映出設(shè)定了擔保的資產(chǎn)和設(shè)定了財產(chǎn)擔保的負債各自具體的有用信息，如資產(chǎn)所擔保的債權(quán)人、被擔保人（可能是他人）、截止破產(chǎn)受理時的債權(quán)額等信息，負債的擔保財產(chǎn)、財產(chǎn)價值等信息。

在目前會計電算化普遍化的大背景下，財務(wù)軟件提供了輔助核算功能，可以采取輔助核算達到資產(chǎn)和負債的擔保屬性的記載和信息使用。輔助核算是指除期初余額、本期發(fā)生額和期末余額以外的其它核算和計算，對賬務(wù)處理的一種補充,即實現(xiàn)更廣泛的賬務(wù)處理,以適應(yīng)企業(yè)管理和決策的需要。輔助核算一般通過核算項目來實現(xiàn)，一個核算項目可以在多個科目下掛接，而且一個會計科目可以設(shè)置單一核算項目,也可以選擇多個核算項目。核算項目的設(shè)置包括兩個方面：一是輔助核算種類，二是具體的核算項目。企業(yè)正常經(jīng)營輔助核算的類型通常包括銀行核算、客戶核算、供應(yīng)商核算、人員核算、部門核算、項目核算等。但是，在破產(chǎn)程序中，還應(yīng)增加相關(guān)的能反映物權(quán)擔保信息的輔助核算種類和具體的核算項目。

（三）破產(chǎn)企業(yè)擔保資產(chǎn)的輔助核算

對于破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)，應(yīng)增加“擔保情況”、“擔保債權(quán)人”、“被擔保人”、“擔保債權(quán)額”等輔助項目，如果某資產(chǎn)上設(shè)有擔保，則在“擔保情況”項目上選擇“設(shè)有擔?！?，并在“擔保債權(quán)人”、“被擔保人”、“擔保債權(quán)額”等項目上選擇和填制相應(yīng)的輔助核算信息。

如果破產(chǎn)企業(yè)以自己的特定財產(chǎn)為他人的負債設(shè)定了擔保，則在破產(chǎn)程序中，對他人擁有的債權(quán)也可以在破產(chǎn)企業(yè)該特定擔保財產(chǎn)的價值和所擔保債權(quán)孰小的范圍內(nèi)對該特定擔保財產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。故也應(yīng)將該權(quán)利在上述范圍內(nèi)視作破產(chǎn)企業(yè)的負債。

六、破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)的破產(chǎn)會計處理

（一）破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)應(yīng)然的評價標準

1.破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)總的發(fā)生情況

《企業(yè)破產(chǎn)法》對破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)做了列舉式的定義。筆者認為，破產(chǎn)費用是為了開展破產(chǎn)工作必須支付的費用；共益?zhèn)鶆?wù)除被動發(fā)生的無因管理、不當?shù)美颓謾?quán)等被動發(fā)生的債務(wù)外，應(yīng)是管理人或債務(wù)人為了全體債權(quán)人的共同利益而主動繼續(xù)履行合同、繼續(xù)營業(yè)產(chǎn)生的債務(wù)，但從法律上來說并非開展破產(chǎn)工作所必須。破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)是從債務(wù)人財產(chǎn)中支出，對于在破產(chǎn)程序中被迫按比例受償?shù)膫鶛?quán)人來說，破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)的增加也意味著可分配財產(chǎn)額的減少，故破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)的發(fā)生要本著必要性和經(jīng)濟性的原則。因此，破產(chǎn)企業(yè)（管理人或債務(wù)人）要向法院和債權(quán)人會議報告破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)總的發(fā)生情況，而破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)總的發(fā)生情況既包括已發(fā)生但尚未支出的破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)，也包括已發(fā)生且已支出的破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)。

2.會計角度破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)的分布

實際上，從會計的角度分析破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)，并不像法律上的定義那么簡單。

（1）會計角度破產(chǎn)費用的分布

破產(chǎn)費用是開展破產(chǎn)工作的必須費用，其中大部分用于包括管理人的辦公差旅費用、管理人聘用的安保人員和企業(yè)財會人員等配合破產(chǎn)工作人員的工資和社保費用、審計評估費用、管理人報酬等，這些破產(chǎn)費用發(fā)生后可以直接計入損益類的“破產(chǎn)費用”，可稱為“費用化的破產(chǎn)費用”。但是，也有少部分破產(chǎn)費用發(fā)生后，會形成資產(chǎn)并可能最后仍會有“殘值”，如購買的打印復(fù)印機、電腦、空調(diào)等必要的辦公設(shè)備，在主要的破產(chǎn)工作完成后，這些辦公設(shè)備可以變價或再重整挽救后繼續(xù)使用，在購買時直接計入損益類的“破產(chǎn)費用”并不合理。對于這部分破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)，可稱為“資產(chǎn)化的破產(chǎn)費用”。因此，在向法院和債權(quán)人會議報告破產(chǎn)費用總的發(fā)生情況的同時，也應(yīng)考慮上述“資產(chǎn)化的破產(chǎn)費用”所形成的資產(chǎn)在破產(chǎn)程序期末的變現(xiàn)值和凈值的“抵扣因素”。

（2）具有破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)交叉性質(zhì)的債務(wù)或支出

實務(wù)中還有具有破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)交叉性質(zhì)的債務(wù)或支出，如破產(chǎn)工作所需的辦公設(shè)備、水電費、安保人員或財務(wù)人員，也是繼續(xù)營業(yè)所需的，他們的工資和社保費用既有破產(chǎn)費用的性質(zhì)，也有共益?zhèn)鶆?wù)的性質(zhì)。筆者認為，對于這類除已經(jīng)支出的外，尚未支出形成的債務(wù)需特殊對待處理：一方面，破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)不足以清償所有破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)的，應(yīng)按破產(chǎn)費用對待，根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定先行清償，在負債類設(shè)置“應(yīng)付共益?zhèn)鶆?wù)性質(zhì)的破產(chǎn)費用”科目，這是開展破產(chǎn)工作的基本保障。另一方面，再評價營業(yè)收益（見后面的論述）時，按共益?zhèn)鶆?wù)對待，才不使對破產(chǎn)企業(yè)繼續(xù)營業(yè)的評價過于復(fù)雜和不合理，如“管理費用”中還出現(xiàn)“破產(chǎn)費用”形成的因素，就過于復(fù)雜和不合理。當然，如果破產(chǎn)企業(yè)不繼續(xù)營業(yè)就不會出現(xiàn)這個問題了。

（3）會計角度共益?zhèn)鶆?wù)的分布

筆者認為，公益?zhèn)鶆?wù)的支出可分為被動共益?zhèn)鶆?wù)支出和主動共益?zhèn)鶆?wù)支出。

被動共益?zhèn)鶆?wù)支出是指共益?zhèn)鶆?wù)中被動發(fā)生的無因管理、不當?shù)美颓謾?quán)等產(chǎn)生的債務(wù)或支出。其中：無因管理之債后果反映在損益類中一般應(yīng)屬“管理費用”；不當?shù)美畟穆男邪ㄔ铩㈡芟⒌姆颠€和受益人惡意損害的賠償，需要根據(jù)當時取得不當?shù)美臅嬘涃~情況區(qū)分處理，侵權(quán)之債后果反映在損益類中一般應(yīng)屬“營業(yè)外支出”。由于被動共益?zhèn)鶆?wù)支出發(fā)生的概率非常小，本文因篇幅原因不做贅述。

主動共益?zhèn)鶆?wù)支出是指為了全體債權(quán)人的共同利益而主動繼續(xù)履行合同、繼續(xù)營業(yè)發(fā)生的共益?zhèn)鶆?wù)。可用于包括管理部門、銷售部門、車間等各部門的人員工資和費用、原材料和固定資產(chǎn)采購、稅金，甚至因融資形成銀行存款等方面。這些共益?zhèn)鶆?wù)基本上與企業(yè)正常經(jīng)營的核算區(qū)別不大，在企業(yè)的資金循環(huán)中，除中間沉淀為各類資產(chǎn)外，還會形成“主營業(yè)務(wù)成本”、“其他業(yè)務(wù)成本”、“管理費用”、“銷售費用”、“財務(wù)費用”、“稅金”等損益類的成本費用。繼續(xù)履行合同和繼續(xù)營業(yè)的共益?zhèn)鶆?wù)發(fā)生的目標就是給破產(chǎn)企業(yè)和債權(quán)人帶來的收益，故在破產(chǎn)程序期末，這類共益?zhèn)鶆?wù)的價值會分布在各類資產(chǎn)中和上述成本費用中，同時通過各種收入帶來利益。當然，這些收入包含破產(chǎn)受理前的資產(chǎn)的因素，需要與共益?zhèn)鶆?wù)形成的資產(chǎn)因素進行區(qū)分。因此，在向法院和債權(quán)人會議報告共益?zhèn)鶆?wù)總的發(fā)生情況的同時，應(yīng)考察被動共益?zhèn)鶆?wù)的發(fā)生情況，被動共益?zhèn)鶆?wù)形成的資產(chǎn)價值，被動共益?zhèn)鶆?wù)形成的成本費用，以及企業(yè)在破產(chǎn)期間的收入情況，同時注意區(qū)分在破產(chǎn)受理前的資產(chǎn)對破產(chǎn)程序期末資產(chǎn)價值和收入影響的程度。

（4）對破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)經(jīng)濟性的理性解讀

需要指出的是，有時破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)發(fā)生后的經(jīng)濟性還應(yīng)考慮兩方面因素：

一方面，即使為了管理和減少損失而發(fā)生破產(chǎn)費用或共益?zhèn)鶆?wù)后，破產(chǎn)財產(chǎn)的價值仍然不能增值或不能維持不變，但應(yīng)該認識到如果不發(fā)生這些破產(chǎn)費用或共益?zhèn)鶆?wù)，破產(chǎn)財產(chǎn)極有可能損失更大、貶值更多，發(fā)生這些破產(chǎn)費用或共益?zhèn)鶆?wù)是積極地減少損失貶值，具有必要性和相對的經(jīng)濟性。

另一方面，為了重整或和解挽救企業(yè)，在法院或債權(quán)人會議、債權(quán)人委員會批準繼續(xù)履行合同和繼續(xù)營業(yè)后發(fā)生了一定的共益?zhèn)鶆?wù)，這是為了全體債權(quán)人的共同利益作出的判決和決策，即便后來出現(xiàn)重整或和解挽救失敗的情形，因為選擇挽救企業(yè)而繼續(xù)履行合同和繼續(xù)營業(yè)是為了全體債權(quán)人的共同利益作出的判決和決策，也應(yīng)該將此類支出視為挽救企業(yè)所作出的必要行為所支付的必要成本，不應(yīng)以事后沒有實現(xiàn)而對前面的判決和決策來“原罪”。

（二）對負債類的破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)定義的完善

《破產(chǎn)會計規(guī)定》的附1《會計科目使用說明及賬務(wù)處理》中規(guī)定，“應(yīng)付破產(chǎn)費用”科目核算破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)清算期間發(fā)生的破產(chǎn)法規(guī)定的各類破產(chǎn)費用?！皯?yīng)付共益?zhèn)鶆?wù)”科目核算破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)清算期間發(fā)生的破產(chǎn)法規(guī)定的各類共益?zhèn)鶆?wù)。筆者認為，對“應(yīng)付破產(chǎn)費用”和“應(yīng)付共益?zhèn)鶆?wù)”的定義存在不足：第一，根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十三條的規(guī)定，破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)由債務(wù)人財產(chǎn)隨時清償。在實務(wù)中，很多破產(chǎn)費用是在發(fā)生時就即時支付完畢的，如直接以現(xiàn)金購買破產(chǎn)所需的辦公用品，這些破產(chǎn)費用就不屬于負債。第二，根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十二條第一項的規(guī)定，因管理人或者債務(wù)人請求對方當事人履行雙方均未履行完畢的合同，即使所欠債務(wù)是破產(chǎn)受理前的債務(wù)也是共益?zhèn)鶆?wù)。第三，根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定，重整程序與和解程序也可能失敗而宣告破產(chǎn)，在重整程序與和解程序發(fā)生的費用依法也是破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)。所以，作為負債的破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)不能僅說是“發(fā)生的”，應(yīng)該是“尚未支付的”；也不能僅限于“在破產(chǎn)清算期間”。

因此，筆者建議，在負債類科目中，“應(yīng)付破產(chǎn)費用”科目核算破產(chǎn)企業(yè)已發(fā)生但尚未支付的各類破產(chǎn)費用；“應(yīng)付共益?zhèn)鶆?wù)”科目核算破產(chǎn)企業(yè)已發(fā)生但尚未支付的各類共益?zhèn)鶆?wù)。

（三）有關(guān)破產(chǎn)費用相關(guān)會計制度的完善設(shè)計

如前所述，從價值存續(xù)的角度，破產(chǎn)費用可以分為費用化的破產(chǎn)費用和資產(chǎn)化的破產(chǎn)費用。

1.費用化的破產(chǎn)費用會計制度的設(shè)計

對于已經(jīng)發(fā)生的費用化的破產(chǎn)費用，如果已經(jīng)支付，在借記損益類的“破產(chǎn)費用”科目的同時，貸記“銀行存款”或“庫存現(xiàn)金”科目；如果尚未支付，在借記損益類的“破產(chǎn)費用”科目的同時，貸記負債類的“應(yīng)付破產(chǎn)費用”，待支付后，借記 “應(yīng)付破產(chǎn)費用”，貸記“銀行存款”或“庫存現(xiàn)金”科目。

2.資產(chǎn)化的破產(chǎn)費用的會計制度的設(shè)計

對于已經(jīng)發(fā)生的資產(chǎn)化的破產(chǎn)費用，應(yīng)采用輔助核算的會計技術(shù)，在相關(guān)資產(chǎn)科目后增加“破產(chǎn)費用產(chǎn)生”輔助項目。如果已經(jīng)支付，在借記資產(chǎn)類的相關(guān)資產(chǎn)科目和填寫“破產(chǎn)費用產(chǎn)生”輔助項目的同時，貸記“銀行存款”或“庫存現(xiàn)金”科目；如果尚未支付，在借記資產(chǎn)類的相關(guān)資產(chǎn)科目和填寫“破產(chǎn)費用產(chǎn)生”輔助項目的同時，貸記負債類的“應(yīng)付破產(chǎn)費用”，待支付后，借記 “應(yīng)付破產(chǎn)費用”，貸記“銀行存款”或“庫存現(xiàn)金”科目。

如果發(fā)生的資產(chǎn)化的破產(chǎn)費用增加的資產(chǎn)在破產(chǎn)程序中變價（其變價額一般小于已發(fā)生的資產(chǎn)化的破產(chǎn)費用數(shù)額），則在借記“銀行存款”或“庫存現(xiàn)金”科目的同時，貸記損益類的“破產(chǎn)費用”科目。

這樣，對法院和債權(quán)人會議報告有關(guān)破產(chǎn)費用的內(nèi)容包括：（1）損益類中的“破產(chǎn)費用”余額；（2）資產(chǎn)化的破產(chǎn)費用所形成資產(chǎn)的余額；（3）破產(chǎn)費用總的發(fā)生額，為前兩項之和；（4）尚未支付的破產(chǎn)費用，即負債類的“應(yīng)付破產(chǎn)費用”余額；（5）已經(jīng)支付的破產(chǎn)費用，為第三項減去第四項的差額。

（四）有關(guān)主動共益?zhèn)鶆?wù)支出相關(guān)會計制度的完善設(shè)計

如前所述，對于為了破產(chǎn)企業(yè)繼續(xù)營業(yè)發(fā)生的主動共益?zhèn)鶆?wù)支出，可以按正常經(jīng)營的做法進行核算，其中共益?zhèn)鶆?wù)支出形成的資產(chǎn)需與破產(chǎn)受理前的資產(chǎn)相區(qū)分，這也可以采取輔助核算技術(shù)來處理，在資產(chǎn)科目后面增加“共益?zhèn)鶆?wù)產(chǎn)生”輔助項。這些共益?zhèn)鶆?wù)產(chǎn)生的資產(chǎn)在后面歸集成本費用或置換為其他資產(chǎn)（如用重整期間的融資款購買原材料）時，對于“共益?zhèn)鶆?wù)產(chǎn)生”輔助項內(nèi)容應(yīng)有等額的傳導(dǎo)性，如重整期間的融資款購買原材料時，“共益?zhèn)鶆?wù)產(chǎn)生”輔助項的具體內(nèi)容和數(shù)額應(yīng)從銀行存款科目傳遞到原材料；原材料形成在生產(chǎn)過程中再歸集生產(chǎn)成本時，應(yīng)繼續(xù)等額傳遞到生產(chǎn)成本，依次類推。

這樣，對于主動共益?zhèn)鶆?wù)，向法院和債權(quán)人會議報告的內(nèi)容就包括：（1）共益?zhèn)鶆?wù)所形成的資產(chǎn)余額；（2）共益?zhèn)鶆?wù)所形成的資產(chǎn)和共益?zhèn)鶆?wù)所支付的制造費用形成的庫存商品中所占比例；（3）共益?zhèn)鶆?wù)所形成的庫存商品反映的主營業(yè)務(wù)成本；（4）共益?zhèn)鶆?wù)支付的其他業(yè)務(wù)成本、期間費用、稅金等；（5）主動共益?zhèn)鶆?wù)總的發(fā)生額，為前四項的總和；（6）破產(chǎn)期間收入、利潤及其中的共益?zhèn)鶆?wù)所貢獻的部分。

七、負債的破產(chǎn)會計處理

（一）負債計量規(guī)定的操作性差

關(guān)于破產(chǎn)企業(yè)負債的計量，《破產(chǎn)會計規(guī)定》第六條規(guī)定：“破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)清算期間的負債應(yīng)當以破產(chǎn)債務(wù)清償價值計量。破產(chǎn)債務(wù)清償價值，是指在不考慮破產(chǎn)企業(yè)的實際清償能力和折現(xiàn)等因素的情況下，破產(chǎn)企業(yè)按照相關(guān)法律規(guī)定或合同約定應(yīng)當償付的金額?！痹谶@里，不考慮折現(xiàn)因素的說法有待商榷?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》第四十六條規(guī)定，未到期的債權(quán)，在破產(chǎn)申請受理時視為到期；附利息的債權(quán)自破產(chǎn)申請受理時起停止計息。破產(chǎn)案件受理時未到期的債權(quán)可分為兩大類，即有利息的債權(quán)與無利息即無償借與的債權(quán)。其中有利息的債權(quán)又分為附利息的債權(quán)與不附利息的債權(quán)。附利息的債權(quán)是指借貸時當事人明確規(guī)定債務(wù)本金數(shù)額與利率的債權(quán)。不附利息的債權(quán)是指在債務(wù)關(guān)系中沒有規(guī)定本金與利率數(shù)額，僅規(guī)定到期應(yīng)償還總額的債權(quán)。這種債權(quán)到期應(yīng)償還之債額也稱為名義債額，實際上也是一定數(shù)額本金與利息之和，只不過當事人為計算方便等原因，不再加以具體規(guī)定，僅以總額概括而已。由于此類債權(quán)未規(guī)定本金與利率的數(shù)額,所以無法按照新破產(chǎn)法規(guī)定的將利息計算至破產(chǎn)申請受理時的方法確定債權(quán)數(shù)額，而只能采取從名義債額中扣除未到期利息的方法計算。所以，對于未到期的不附利息（名義債額）的債權(quán)應(yīng)當折現(xiàn)，不能說完全不考慮折現(xiàn)因素。

（二）負債計量規(guī)定的完善

在破產(chǎn)程序中，破產(chǎn)債權(quán)（債務(wù)人企業(yè)的負債）的數(shù)額應(yīng)按照《企業(yè)破產(chǎn)法》第六章《債權(quán)申報》及相關(guān)司法解釋并根據(jù)其他法律以及合同等事實來確定?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》第六章《債權(quán)申報》的規(guī)定，實際上是《企業(yè)破產(chǎn)法》第一條中“公平清理債權(quán)債務(wù)”的立法宗旨在公平對待全部破產(chǎn)債權(quán)的具體體現(xiàn)。同時，《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定，人民法院受理破產(chǎn)申請時對債務(wù)人享有債權(quán)的債權(quán)人，依照該法規(guī)定的程序行使權(quán)利；債權(quán)人未依照該法規(guī)定申報債權(quán)的，不得依照該法規(guī)定的程序行使權(quán)利；職工債權(quán)不必申報，由管理人調(diào)查。另外，一般的債權(quán)要經(jīng)過債權(quán)人申報、管理人審查、債權(quán)人會議核查、債權(quán)人債務(wù)人異議、法院裁定或判決確認幾個步驟，職工債權(quán)也要經(jīng)過管理人調(diào)查和公示、職工異議、法院裁定或判決確認幾個步驟。

故筆者建議完善：“破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)清算期間的負債應(yīng)當以破產(chǎn)債務(wù)清償價值計量。破產(chǎn)債務(wù)清償價值，是指需依法申報并經(jīng)債權(quán)人依法申報的破產(chǎn)債權(quán)或不必申報并經(jīng)管理人調(diào)查的職工債權(quán)，按照《企業(yè)破產(chǎn)法》應(yīng)當確認的數(shù)額及時依法計量?！卑凑铡镀髽I(yè)破產(chǎn)法》應(yīng)當確認的數(shù)額及時依法計量，是指及時在管理人審查調(diào)查后、根據(jù)債權(quán)人異議更正后、法院對債權(quán)確認之訴判決后、法院裁定確認后，計量負債數(shù)額。

（三）破產(chǎn)債權(quán)清償分配的重要性

無論是破產(chǎn)清算還是重整、和解，對于破產(chǎn)債權(quán)的清償分配工作是破產(chǎn)工作的核心和重點。故建議破產(chǎn)會計把支持破產(chǎn)債權(quán)的清償分配作為制度設(shè)計和會計工作開展的重點。根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定，破產(chǎn)債權(quán)的清償分配順序從先到后依次是：特定財產(chǎn)擔保的權(quán)利、破產(chǎn)費用、共益?zhèn)鶆?wù)、職工債權(quán)、社會保險統(tǒng)籌費用和稅收債權(quán)、普通破產(chǎn)債權(quán)。破產(chǎn)財產(chǎn)不足以清償同一順序的清償要求的，按照比例分配。對于職工債權(quán)、社會保險統(tǒng)籌費用和稅收債權(quán)，在正常經(jīng)營的會計科目設(shè)置中，已有“應(yīng)付職工薪酬”和“應(yīng)交稅費”等科目，都可以區(qū)分，無需重新設(shè)計。對于破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)，《破產(chǎn)會計規(guī)定》已設(shè)計了負債類的“應(yīng)付破產(chǎn)費用”和“應(yīng)付共益?zhèn)鶆?wù)”科目。

（四）負債類和負債相關(guān)的損益科目的完善

破產(chǎn)企業(yè)受理前的破產(chǎn)債權(quán)和破產(chǎn)受理后發(fā)生或確定的破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)的清償?shù)匚煌耆煌?，職工債?quán)外的破產(chǎn)債權(quán)須依法申報才能在破產(chǎn)程序中行使權(quán)利。故在負債中需要對申報得到確認的破產(chǎn)債權(quán)、調(diào)查得到確認的職工債權(quán)、未申報的破產(chǎn)債權(quán)、破產(chǎn)費用、共益?zhèn)鶆?wù)進行嚴格的區(qū)分。筆者建議，設(shè)置“財產(chǎn)擔保破產(chǎn)債權(quán)”一級科目；設(shè)置“無財產(chǎn)擔保破產(chǎn)債權(quán)”一級科目及其下的“職工債權(quán)”、“稅收債權(quán)”、“社保債權(quán)”和“普通債權(quán)”等二級科目；設(shè)置“未申報破產(chǎn)債權(quán)”一級科目；設(shè)置應(yīng)付“破產(chǎn)費用”一級科目；尚未支付的共益?zhèn)鶆?wù)按照企業(yè)正常經(jīng)營的負債科目設(shè)置一級科目，如短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)交稅費、其他應(yīng)付款等。管理人接管后應(yīng)以破產(chǎn)受理日劃分會計期間的時點，進行賬務(wù)處理?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》第四十五條規(guī)定，人民法院受理破產(chǎn)申請后，應(yīng)當確定債權(quán)人申報債權(quán)的期限；債權(quán)申報期限自人民法院發(fā)布受理破產(chǎn)申請公告之日起計算，最短不得少于三十日，最長不得超過三個月。因此，對于負債類的賬戶處理，應(yīng)在接受債權(quán)申報審查債權(quán)和調(diào)查職工債權(quán)開始。

管理人審查和調(diào)查確認的債權(quán)，按確認的數(shù)額計入“財產(chǎn)擔保破產(chǎn)債權(quán)”、“無財產(chǎn)擔保破產(chǎn)債權(quán)”科目及其下的“職工債權(quán)”、“稅收債權(quán)”、“社保債權(quán)”和“普通債權(quán)”等二級科目。

（五）對于負債類賬戶的賬務(wù)處理

1.特定財產(chǎn)擔保的負債的賬務(wù)處理

對于負債類的破產(chǎn)債權(quán)，除了原有的客戶核算、供應(yīng)商核算等輔助核算外，應(yīng)增加“財產(chǎn)擔保情況”、“擔保財產(chǎn)”、“擔保財產(chǎn)價值”等輔助項目，如果某負債在破產(chǎn)企業(yè)特定財產(chǎn)上設(shè)有擔保，則在“擔保情況”項目上選擇“設(shè)有擔保”，在“擔保財產(chǎn)”、“擔保財產(chǎn)價值”項目上填制、鏈接具體的擔保財產(chǎn)及其價值的輔助核算信息。

2.破產(chǎn)債權(quán)申報的賬務(wù)處理

《企業(yè)破產(chǎn)法》第五十六條規(guī)定，在人民法院確定的債權(quán)申報期限內(nèi)，債權(quán)人未申報債權(quán)的，可以在破產(chǎn)財產(chǎn)最后分配前補充申報。對于依法需申報才能行使權(quán)利而未申報的債權(quán)，計入“未申報債權(quán)”。

如果債權(quán)人申報或補充申報債權(quán)并得到管理人或并法院全部或部分確認的，確認的破產(chǎn)債權(quán)計入“破產(chǎn)債權(quán)”。

因為經(jīng)過破產(chǎn)工作，管理人、法院對破產(chǎn)債權(quán)確認的數(shù)額會與破產(chǎn)企業(yè)自己的會計記賬數(shù)額有較大差異，而且這種差異的信息無論是增加還是減少都有評價和考察的意義——數(shù)額增加了說明破產(chǎn)企業(yè)原來的記賬不謹慎，數(shù)額減少了說明管理人和法院依法審查的嚴格。不宜將增加的數(shù)額和減少的數(shù)額直接相抵，在破產(chǎn)程序中應(yīng)始終保留該差異信息。因此，應(yīng)在損益類中設(shè)置“破產(chǎn)程序確認增加的債權(quán)負擔”科目和“破產(chǎn)程序確認減少的債權(quán)額負擔”科目來登記債權(quán)差異，而不宜簡單登記在“破產(chǎn)資產(chǎn)和負債凈值變動凈損益”科目，否則，容易把體現(xiàn)破產(chǎn)企業(yè)過錯的信息和管理人盡職盡責(zé)的信息丟失。需依法申報并經(jīng)債權(quán)人依法申報的破產(chǎn)債權(quán)，依法確認的數(shù)額大于企業(yè)原賬面金額的，應(yīng)借記“破產(chǎn)程序確認增加的債權(quán)負擔”科目，貸記增加負債類相關(guān)的破產(chǎn)債權(quán)科目；依法確認的數(shù)額小于企業(yè)原賬面金額的，應(yīng)借記減少負債類相關(guān)的破產(chǎn)債權(quán)科目，貸記“破產(chǎn)程序確認減少的債權(quán)負擔”科目。但在歸集破產(chǎn)期間總的損益時，應(yīng)一并結(jié)轉(zhuǎn)。

八、損益類和所有者權(quán)益類科目的破產(chǎn)會計處理

筆者認為，破產(chǎn)會計應(yīng)反映破產(chǎn)企業(yè)及其管理者的過錯和責(zé)任、管理人的工作業(yè)績和過錯及責(zé)任，同時破產(chǎn)會計的制度設(shè)計應(yīng)與企業(yè)正常經(jīng)營的會計制度保持兼容性?！镀飘a(chǎn)會計規(guī)定》的附1“會計科目使用說明及賬務(wù)處理”增設(shè)了清算凈值類科目和清算損益類科目，但同時省略了很多會計信息，如果想在企業(yè)破產(chǎn)挽救接續(xù)會計工作就有比較大的困難。筆者認為，即使是破產(chǎn)清算，保留原有的會計信息不但亦無大礙，而且可能有用，如實收資本、未分配利潤等，實收資本反映企業(yè)原出資人的實際出資，未分配利潤中如有符合稅法規(guī)定的可抵扣的未彌補虧損也可以作所得稅抵扣。

《企業(yè)破產(chǎn)法》第三十五條規(guī)定，人民法院受理破產(chǎn)申請后，債務(wù)人的出資人尚未完全履行出資義務(wù)的，管理人應(yīng)當要求該出資人繳納所認繳的出資，而不受出資期限的限制。因此，對于出資人欠繳的的出資，包括抽逃的、虛假的出資，應(yīng)在損益類增設(shè)“待繳出資”科目。追回之前，借記“其他應(yīng)收款”，貸記“待繳出資”；全部或部分追回欠繳的出資，借記“銀行存款”，貸記“其他應(yīng)收款”，同時，借記“待繳出資”，貸記“實收資本”。

如前所述，在損益類科目中，為了區(qū)分債務(wù)人和管理人的責(zé)任和業(yè)績，還應(yīng)增設(shè)“管理人查出的資產(chǎn)缺損”科目和“管理人查出的資產(chǎn)增益”科目來登記資產(chǎn)差異，設(shè)置“破產(chǎn)程序確認增加的債權(quán)負擔”科目和“破產(chǎn)程序確認減少的債權(quán)額負擔”科目來登記債權(quán)差異。