新審計報告準則實施效果的進一步研究
——來自A+H 股公司實施第二年的證據(jù)

孫文軍 竹挺進

作者單位：天健會計師事務(wù)所

一、引言

為實現(xiàn)我國審計準則與國際審計準則的持續(xù)趨同，我國財政部2016年12月23日印發(fā)了《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》等12項準則，要求A+H股公司的審計工作于2017年1月1日起執(zhí)行新審計報告準則；滬深交易所交易的上市公司（除A+H股公司外）于2018年1月1日起執(zhí)行新審計報告準則。

冉明東和徐耀珍（2017）、路軍和張金丹（2018）分析了我國2017年執(zhí)行了新審計報告準則的A+H股上市公司2016年度審計報告文本。他們的研究均認為這些公司新審計報告準則實施第一年審計報告中關(guān)鍵審計事項披露的格式基本規(guī)范，總體上符合新審計報告準則的要求，但是也發(fā)現(xiàn)關(guān)鍵審計事項披露存在過度標準化等問題。王艷艷等（2018）使用PSM方法對我國A+H股上市公司2016年新審計報告披露前后的市場反應進行了研究，發(fā)現(xiàn)披露關(guān)鍵審計事項段公司的累計超額收益率在披露前后的變化顯著高于未披露公司，說明關(guān)鍵審計事項段提高了審計報告的信息含量。但目前尚沒有文獻對我國A+H股上市公司新審計報告準則執(zhí)行第二年的情況進行研究。

本文對我國A+H股公司新審計報告準則實施第二年即2017年財務(wù)報表審計報告中披露的關(guān)鍵審計事項、關(guān)鍵審計事項相比第一年的重復情況、審計應對措施，從行業(yè)、事務(wù)所、公司多個角度進行了統(tǒng)計分析，并與路軍和張金丹（2018）報告的第一年的統(tǒng)計數(shù)據(jù)以及英國FRC（2016）報告的英國實施ISA (UK and Ireland)700第二年的統(tǒng)計數(shù)據(jù)進行了比較。

如無特別說明，本文中所引用A+H股公司2016年數(shù)據(jù)均來自路軍和張金丹（2018），英國實施ISA (UK and Ireland) 700第一年的數(shù)據(jù)均來自英國有關(guān)FRC（2015），英國實施ISA (UK and Ireland) 700第二年的數(shù)據(jù)均來自英國有關(guān)FRC（2016）。

二、關(guān)鍵審計事項的披露情況

（一）公司行業(yè)分布和會計師事務(wù)所聘任

表1報告了93家A+H股公司2017年的行業(yè)分布和聘任會計師事務(wù)所情況。93家公司2017年所處行業(yè)均與2016年相同；有8家公司變更了會計師事務(wù)所，具體情況見表2。2017年，93家公司中有62家公司聘請的事務(wù)所為“四大”所，占比66.67%；2016年，93家公司中有61家公司聘請的事務(wù)所為“四大”所，占比65.59%，“四大”所的市場份額兩年基本穩(wěn)定。

制造業(yè)是公司數(shù)量最多的行業(yè)，公司數(shù)量37家，占所有公司數(shù)量的39.78%，“四大”所在制造業(yè)的市場份額2017年和2016年均為45.95%。 金融業(yè)是公司數(shù)量第二多的行業(yè)，公司數(shù)量22家，占所有公司數(shù)量的23.66%，“四大”所2017年市場份額為86.36%，2016年為81.82%。批發(fā)和零售業(yè)，文化、體育和娛樂業(yè)是上市公司數(shù)量最少的行業(yè)，各僅有1家公司，均由“四大”所審計。

（二）會計師事務(wù)所變更與關(guān)鍵審計事項

表2報告了8家變更了審計機構(gòu)的公司兩年審計報告披露的關(guān)鍵審計事項數(shù)量和內(nèi)容變化情況。2016年度聘請“四大”所的5家公司，2017年改聘的事務(wù)所也均為“四大”所。2016年度聘請非“四大”所的3家公司中，2家改聘的事務(wù)所為非“四大”所，1家改聘的事務(wù)所為“四大”所。8家公司中有5家公司兩年的關(guān)鍵審計事項數(shù)量和內(nèi)容沒有發(fā)生變化，3家公司的關(guān)鍵審計事項數(shù)量有所增加。唯一一家2016年由非“四大所”審計，2017年由“四大”所審計的公司，審計報告中披露的關(guān)鍵審計事項數(shù)量和內(nèi)容均未發(fā)生變化。

（三）關(guān)鍵審計事項數(shù)量分行業(yè)和事務(wù)所統(tǒng)計

表3報告了2017年關(guān)鍵審計事項數(shù)量分行業(yè)及會計師事務(wù)所統(tǒng)計的情況。2017年93家公司審計報告披露關(guān)鍵審計事項260項，與2016年的258項相比，基本持平。平均每家公司披露了2.80個關(guān)鍵審計事項。英 國 執(zhí) 行 ISA（UK and Ireland）700的第二年，平均披露關(guān)鍵審計事項3.87個。我國公司執(zhí)行新審計報告準則第二年披露的關(guān)鍵審計事項數(shù)量仍然明顯少于英國。路軍和張金丹（2018）統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，這些公司2016年審計報告中披露的關(guān)鍵審計事項數(shù)量平均為2.77個，英國執(zhí)行ISA（UK and Ireland）700的第一年每家公司平均披露4.25個。

2017年“四大”所總共披露關(guān)鍵審計事項173個，占比66.54%，這與“四大”所66.67%的市場份額基本相同，與2016年情況類似。2017年“四大”所平均每家公司披露關(guān)鍵審計事項2.79個，較2016年平均每家公司2.9個有所下降。英國執(zhí)行 ISA（UK and Ireland）700的 第一年，“四大”所客戶每家平均披露的關(guān)鍵審計事項數(shù)為4.27個，第二年為3.88個（FRC，2016）， 同 樣 出現(xiàn)了下降。非“四大”所披露關(guān)鍵審計事項62個，占比33.46%，平均每家公司披露關(guān)鍵審計事項2.81個，較2016年平均每家公司2.53個有所上升。這一變化使得2017年 “四大”所平均每家公司披露的關(guān)鍵審計事項數(shù)量少于非“四大”所。2016年則是“四大”所披露的關(guān)鍵審計事項數(shù)量多于非“四大”所。

金融行業(yè)平均每家公司披露的關(guān)鍵審計事項數(shù)量是3.27個，仍然是平均披露關(guān)鍵審計事項數(shù)量最多的行業(yè)，但平均數(shù)量較2016年已略有下降。英 國 實 施 ISA（UK and Ireland）700的第一年披露關(guān)鍵審計事項最多的行業(yè)是石油與天然氣行業(yè)，平均每家公司約為7個，金融業(yè)則約為4.2個；第二年，披露關(guān)鍵審計事項最多的行業(yè)是電信業(yè)和公用事業(yè)行業(yè)，均約為5.2個，金融業(yè)約為3.3個。

路軍和張金丹（2018）發(fā)現(xiàn)2016年同一家會計師事務(wù)所在同行業(yè)不同公司審計報告中披露的關(guān)鍵審計事項數(shù)量接近，關(guān)鍵審計事項數(shù)量存在事務(wù)所-行業(yè)層面的固定效應。2017年，同一家事務(wù)所同一行業(yè)客戶數(shù)量大于2的觀測值共18個，其中有12個觀測值關(guān)鍵審計事項數(shù)量差異小于或等于1，占比66.67%。這顯示路軍和張金丹（2018）觀察到的事務(wù)所-行業(yè)層面的固定效應在2017年仍然存在。

表1 2017年公司行業(yè)分布及會計師事務(wù)所聘任情況（單位： 家）

表2 會計師事務(wù)所變更與關(guān)鍵審計事項變化

（四）關(guān)鍵審計事項分類統(tǒng)計

表4報告了關(guān)鍵審計事項分類統(tǒng)計情況。資產(chǎn)減值類事項142個，占全部關(guān)鍵審計事項的54.62%，與2016年相比上升1.90%，仍排名第一。具體而言，占比超過5%的有：金融資產(chǎn)減值占比11.54%，應收項目減值占比10.38%，商譽減值和固定資產(chǎn)減值均占比8.08%，存貨減值占比5.77%，無形資產(chǎn)減值占比5%。占比最低的是其他非流動資產(chǎn)減值，比例為0.77%。

英國實施ISA（UK and Ireland）700的第二年，資產(chǎn)減值類事項也是排名第一的事項，有43%的公司披露了涉及商譽減值的關(guān)鍵審計事項，有29%的公司披露了涉及其他資產(chǎn)減值的關(guān)鍵審計事項。英國實施ISA（UK and Ireland）700的第一年，有約43%的公司披露了涉及商譽減值的關(guān)鍵審計事項，有約56%的公司披露了涉及其他資產(chǎn)減值的關(guān)鍵審計事項，在所有關(guān)鍵審計事項類別中排名第一。英 國 執(zhí) 行 ISA（UK and Ireland）700的第二年資產(chǎn)減值類事項占比下降，我國公司資產(chǎn)減值類事項則是上升的。就具體減值項目而言，英國實施 ISA（UK and Ireland）700的 第二年商譽減值占比最高，但在我國商譽減值比例在所用資產(chǎn)減值明細類別中僅排名第四位，與英國也有所不同?？傮w而言，資產(chǎn)減值事項涉及多項會計估計，存在較大的不確定性，兩國的審計師都將之視為首要的審計風險。

2017年披露收入確認事項38個，占比14.62%，較2016年增加1.82%，在所有關(guān)鍵審計事項中排名第二。英國 實 施 ISA（UK and Ireland）700的第一年，收入舞弊相關(guān)的關(guān)鍵審計事項占全部關(guān)鍵審計事項的7.85%，非舞弊相關(guān)的收入確認關(guān)鍵審計事項占全部關(guān)鍵審計事項的7.54%，兩者合計占15.39%；第二年，收入舞弊相關(guān)的關(guān)鍵審計事項占全部關(guān)鍵審計事項的1.86%，非舞弊相關(guān)的收入確認關(guān)鍵審計事項占全部關(guān)鍵審計事項的11.14%，兩者合計占13.00%，較第一年下降了2.39%。與收入確認相關(guān)的關(guān)鍵審計事項在英國執(zhí)行ISA（UK and Ireland）700的第一年和第二年排名也均為第二位。收入確認事項占比在我國的變動與英國變化方向相反。

英 國 實 施 ISA（UK and Ireland）700的第二年涉稅事項占所有關(guān)鍵審計事項的11.14%左右，在所有事項中排名第三。在我國這一事項的比例僅為2.31%，明顯低于英國。英 國 實 施 ISA（UK and Ireland）700的第一年，管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風險占全部風險事項的8.77%，居各類風險事項第四位，第二年這一事項的比例降低至1.58%。管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風險在我國公司審計報告中連續(xù)兩年無一家公司披露。持續(xù)經(jīng)營、股份支付等英國 實 施 ISA（UK and Ireland）700第一年披露的關(guān)鍵審計事項，第二年也均有出現(xiàn)，這些事項連續(xù)兩年在我國公司均未出現(xiàn)。

表3 2017年關(guān)鍵審計事項數(shù)量行業(yè)及會計師事務(wù)所分布

（五）關(guān)鍵審計事項分行業(yè)統(tǒng)計

資產(chǎn)減值事項主要出現(xiàn)在制造業(yè)、金融業(yè)和采礦業(yè)，三者占全部資產(chǎn)減值事項的77.46%（限于篇幅，表格未列示），2016年三個行業(yè)資產(chǎn)減值事項占全部資產(chǎn)減值事項的77.21%，兩年變動不大。制造業(yè)的資產(chǎn)減值事項主要為應收項目減值、存貨減值、商譽減值、固定資產(chǎn)類減值，與2016年也一致。金融業(yè)資產(chǎn)減值事項主要來自金融資產(chǎn)減值和應收項目減值，與2016年相比未發(fā)生變化。采礦業(yè)資產(chǎn)減值集中于固定資產(chǎn)減值、無形資產(chǎn)減值、在建工程減值三類，與2016年相比，商譽減值事項數(shù)量有所下降。公允價值計量事項同樣幾乎全部來自金融業(yè)，數(shù)量與2016年相比僅減少一個。收入確認事項依然主要來自制造業(yè)和交通運輸、倉儲和郵政業(yè)，制造業(yè)2017年收入確認事項較2016年增加了5個，增幅較大?？傮w而言各行業(yè)各類別關(guān)鍵審計事項披露與上年相比基本穩(wěn)定。

（六）關(guān)鍵審計事項分事務(wù)所統(tǒng)計

2017年資產(chǎn)減值事項仍然主要來自“四大”所，比例為69.72%（限于篇幅，表格未列示），與2016年的70.59% 相比變動不大。非“四大”所中，信永中和會計師事務(wù)所披露的資產(chǎn)減值類事項占所有資產(chǎn)減值事項的8.45%，較上年明顯下降，主要原因是其2017年客戶數(shù)量減少。不同的“四大”所關(guān)注的具體減值項目也不相同。德勤華永會計師事務(wù)所、普華永道中天會計師事務(wù)所2017年主要關(guān)注了金融資產(chǎn)減值、應收項目減值。安永華明會計師事務(wù)所主要關(guān)注了商譽減值和應收項目減值。畢馬威華振會計師事務(wù)所主要關(guān)注了固定資產(chǎn)類減值和商譽減值。各“四大”所2017年的資產(chǎn)減值的具體關(guān)注項目與上年相比，發(fā)生了明顯變化。

路軍和張金丹（2018）發(fā)現(xiàn)非“四大”所為金融業(yè)公司出具的2016年度財務(wù)報表審計報告均未將公允價值計量事項作為關(guān)鍵審計事項披露。2017年這一狀況有所變化，信永中和會計師事務(wù)所為招商證券出具的年報將公允價值計量事項作為關(guān)鍵審計事項披露。同時，2017年東方證券審計師由立信會計師事務(wù)所變更為德勤華永會計師事務(wù)所，德勤華永會計師事務(wù)所2017年也未將公允價值計量事項作為關(guān)鍵審計事項披露。筆者認為“四大”所與非“四大”所對金融業(yè)公司披露的關(guān)鍵審計事項不同更可能是因為金融業(yè)各家公司業(yè)務(wù)特點不同導致的。

三、第二年關(guān)鍵審計事項與第一年重復情況統(tǒng)計

（一）關(guān)鍵審計事項內(nèi)容重復情況分公司統(tǒng)計

2017年93家公司披露的260個關(guān)鍵審計事項中，有209個與上年相同，重復比例80.38%（限于篇幅，表格未列示）。白云山等54家公司2017年審計報告披露的關(guān)鍵審計事項全部在其上年的審計報告中披露過，在全部公司中占比58.06%。

兗州煤業(yè)等4家公司披露的關(guān)鍵審計事項與上年完全不同，占比4.30%。其他35家公司披露的關(guān)鍵審計事項重復比例介于25.00%至80.00%，在全部公司中占比37.63%。

中煤能源等8家變更了審計機構(gòu)的公司（具體見表2）中有5家公司披露的關(guān)鍵審計事項與上年完全相同，另外三家公司披露的關(guān)鍵審計事項重復比例分別為66.67%、50.00%、33.33%。變更了審計機構(gòu)的公司披露的關(guān)鍵審計事項總體重復比例為82.61%，略高于全部公司的重復比例80.38%。

（二）關(guān)鍵審計事項內(nèi)容重復情況分行業(yè)統(tǒng)計

表5報告了各行業(yè)關(guān)鍵審計事項的重復情況。批發(fā)和零售業(yè)，文化、體育和娛樂業(yè)兩個行業(yè)重復比例為100%。制造業(yè)重復比例70.87%，為所有行業(yè)中最低。其他各行業(yè)重復比例介于兩者之間。統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，行業(yè)重復比例和行業(yè)公司數(shù)量之間相關(guān)系數(shù)為-0.58，這表明總體而言，一個行業(yè)的公司數(shù)量越多，該行業(yè)披露的關(guān)鍵審計事項重復比例越低。這可能是因為公司數(shù)量越多的行業(yè)更可能屬于傳統(tǒng)行業(yè)，受到2017年經(jīng)濟環(huán)境變化的沖擊更大，這些公司2017年產(chǎn)生了更多的關(guān)鍵審計事項。但這一現(xiàn)象產(chǎn)生的確切原因有待進一步研究，未來這一現(xiàn)象是否會繼續(xù)存在也有待觀察。

表4 2017年關(guān)鍵審計事項分類統(tǒng)計

（三）關(guān)鍵審計事項內(nèi)容重復情況分事務(wù)所統(tǒng)計

表6報告了各事務(wù)所關(guān)鍵審計事項的重復情況。安永華明會計師事務(wù)所披露的關(guān)鍵審計事項重復比例為90.57%，在所有事務(wù)所中最高；普華永道中天會計師事務(wù)所披露的關(guān)鍵審計事項重復比例為83.67%，在“四大”所中最低?！八拇蟆彼兜年P(guān)鍵審計事項重復比例在所有事務(wù)所中也恰好居于前四。天健會計師事務(wù)所披露的關(guān)鍵審計事項重復比例為25.00%，在所有事務(wù)所中最低?？蛻魯?shù)量5家以上的事務(wù)所中，信永中和會計師事務(wù)所披露的關(guān)鍵審計事項重復比例最低，為62.96%。統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所客戶數(shù)量和關(guān)鍵審計事項重復比例之間的相關(guān)系數(shù)為0.64，這表明總體而言客戶數(shù)量越多的事務(wù)所披露的關(guān)鍵審計事項重復比例也越高。

造成這一現(xiàn)象的原因可能是事務(wù)所層面存在關(guān)鍵審計事項的模板庫。Brasel et al.（2016）曾指出審計師在執(zhí)行新審計報告準則時，可能會披露“模板”關(guān)鍵審計事項，極大地降低新審計報告的信息含量。當然這一現(xiàn)象也可能是規(guī)模較大事務(wù)所的客戶經(jīng)營狀況更為穩(wěn)健，產(chǎn)生的新關(guān)鍵審計事項較少所致。具體原因需要進一步研究。

2017年審計報告中披露關(guān)鍵審計事項的數(shù)量和內(nèi)容與實施第一年相比均保持了穩(wěn)定，同時也發(fā)生了一些值得關(guān)注的變化。

四、關(guān)鍵審計事項審計應對程序統(tǒng)計

（一）關(guān)鍵審計事項審計應對程序分類統(tǒng)計

表5 行業(yè)關(guān)鍵審計事項重復情況統(tǒng)計

表6 事務(wù)所關(guān)鍵審計事項重復情況統(tǒng)計

表7報告了關(guān)鍵審計事項審計應對的情況。檢查仍然是被使用最廣泛的審計程序，每家公司的審計應對都用到了這一程序。內(nèi)部控制測試是2017年使用頻率增加最多的程序，由2016年的53.76%上升至2017年的83.87%。截止性測試是2017年使用頻率增加次多的程序，由2016年的6.45%上升至2017年的19.35%。詢問程序是2017年使用頻率下降最多的程序，2016年使用頻率為80.65%，2017年使用頻率僅為46.24%。其他各項程序使用頻率均有所變化，但變化不大。筆者認為通過內(nèi)部控制測試方式獲取審計證據(jù)是較為高效的方法，詢問程序獲取的審計證據(jù)可靠性一般較為有限，審計應對程序的這些變化是積極的。

（二）審計應對程序分行業(yè)統(tǒng)計

檢查、分析性程序、內(nèi)部控制測試在所有行業(yè)中均有執(zhí)行（限于篇幅，表格未列示）。重新計算程序除文化、體育和娛樂業(yè)未執(zhí)行外，其他行業(yè)均有執(zhí)行。其他各類程序在不同行業(yè)的執(zhí)行情況各不相同。

2017年執(zhí)行內(nèi)部控制測試程序最多的兩個行業(yè)是制造業(yè)和金融業(yè)，與2016年相同。執(zhí)行了內(nèi)部控制測試程序的制造業(yè)公司數(shù)量由2016年的22家上升至2017年的30家，金融業(yè)公司數(shù)量由2016年的14家上升至2017年的21家。分析性程序執(zhí)行最多的行業(yè)是制造業(yè)、金融業(yè)以及交通運輸、倉儲和郵政業(yè)，與2016年相同。唯一執(zhí)行了觀察程序的行業(yè)是制造業(yè)。制造業(yè)中有12家公司執(zhí)行了函證程序；建筑業(yè)，交通運輸、倉儲和郵政業(yè)，金融業(yè)均只有一家公司執(zhí)行了函證程序，其他行業(yè)公司針對關(guān)鍵審計事項均未執(zhí)行函證程序。建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、批發(fā)和零售業(yè)公司關(guān)鍵審計事項審計應對中全部執(zhí)行了重新計算程序，與上年相同?？傮w而言，各類審計程序在各行業(yè)的執(zhí)行情況與上年相比基本穩(wěn)定，內(nèi)部控制測試程序在制造業(yè)和金融業(yè)使用的大幅度上升值得關(guān)注。

（三）審計應對程序分事務(wù)所統(tǒng)計

客戶數(shù)量5家以下的事務(wù)所，對所有客戶應對關(guān)鍵審計事項時都實施了內(nèi)部控制測試（限于篇幅，表格未列示）?？蛻魯?shù)量5家以上的事務(wù)所中，安永華明會計師事務(wù)所對64.71%的客戶實施了內(nèi)部控制測試，為所有事務(wù)所中最低；德勤華永會計師事務(wù)所對94.12%的客戶實施了內(nèi)部控制測試，為所有事務(wù)所中最高。

2016年瑞華會計師事務(wù)所和立信會計師事務(wù)所針對其客戶執(zhí)行認定層次內(nèi)部控制測試的比例分別為71.43%和42.86%。2017年瑞華會計師事務(wù)所和立信會計師事務(wù)所這一比例均上升至85.71%。這導致2017年未觀察到“四大”所與非“四大”所在執(zhí)行內(nèi)部控制測試程序比例上有明顯不同。

分析性程序使用上，客戶數(shù)量5家以上的事務(wù)所中，畢馬威華振會計師事務(wù)所和德勤華永會計師事務(wù)所對其所有的客戶均執(zhí)行了分析性程序，普華永道中天會計師事務(wù)所對其80.00%的客戶執(zhí)行了分析性程序，為“四大”所中最低?？蛻魯?shù)量5家以上的非“四大”所中，立信會計師事務(wù)所和瑞華會計師事務(wù)所分別對其57.14%、71.43%的客戶執(zhí)行了分析性程序，信永中和會計師事務(wù)所對其全部客戶執(zhí)行了分析性程序?？傮w而言，2017年非“四大”所執(zhí)行分析性程序的比例仍然低于“四大”所。

安永華明會計師事務(wù)所是2017年唯一執(zhí)行了觀察程序的事務(wù)所，非“四大”所均未執(zhí)行觀察程序，與2016年觀察程序主要由非“四大”所執(zhí)行有所不同。

函證程序執(zhí)行上，畢馬威華振會計師事務(wù)所、德勤華永會計師事務(wù)所應對其所有客戶的關(guān)鍵審計事項時均未函證；普華永道中天會計師事務(wù)所對15.00%的客戶執(zhí)行了函證程序，為“四大”所中最高。非“四大”所中，致同會計師事務(wù)所客戶數(shù)量為一家，應對關(guān)鍵審計事項時，未執(zhí)行函證程序。其他非“四大”所中，大華會計師事務(wù)所、大信會計師事務(wù)所、天健會計師事務(wù)所對其所有的客戶均執(zhí)行了函證程序，信永中和會計師事務(wù)所對22.22%的客戶執(zhí)行了函證程序。應對關(guān)鍵審計事項時，非“四大”所較“四大”所更多地使用了函證程序，這一狀況與2016年相同。

截止性測試使用上，“四大”所中，德勤華永會計師事務(wù)所對5.88%的客戶執(zhí)行了截止性測試，為“四大”所中最低；畢馬威華振會計師事務(wù)所對37.50%的客戶執(zhí)行了截止性測試，為“四大”所中最高。客戶數(shù)量5家以上的非“四大”所中，瑞華會計師事務(wù)所對其14.29%的客戶執(zhí)行了截止性測試，信永中和會計師事務(wù)所對其33.33%的客戶執(zhí)行了截止性測試，其他所介于兩者之間。總體而言，非“四大”所比“四大”所更多地執(zhí)行了截止性測試。

總體而言，事務(wù)所2017年應對關(guān)鍵審計事項時執(zhí)行的審計程序與上年保持了穩(wěn)定，但是部分行業(yè)某些具體審計程序執(zhí)行的比例較上年發(fā)生了明顯變化。從事務(wù)所層面看，“四大”所更傾向于執(zhí)行內(nèi)部控制測試、分析性程序應對關(guān)鍵審計事項，非“四大”所更傾向于執(zhí)行細節(jié)測試程序應對關(guān)鍵審計事項。

五、關(guān)鍵審計事項顆粒度情況

冉明東和徐耀珍（2017）分析93家A+H股公司2016年審計報告時發(fā)現(xiàn)關(guān)鍵審計事項披露存在“事項選擇的顆粒度差異較大，有些關(guān)鍵審計事項顆粒度很細，有些關(guān)鍵審計事項的顆粒度很粗”的現(xiàn)象。本文也關(guān)注了2017年是否存在這一現(xiàn)象。

分析發(fā)現(xiàn)，顆粒度較粗的現(xiàn)象2017年主要出現(xiàn)在6家會計師事務(wù)所為12家公司出具的審計報告中，高度集中于資產(chǎn)減值和股權(quán)投資兩類事項。例如，畢馬威華振會計師事務(wù)所為華能國際2017年度財務(wù)報表出具的審計報告中將“非流動資產(chǎn)減值”作為一個關(guān)鍵審計事項，并在關(guān)鍵審計事項段中具體指出非流動資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)、在建工程、工程物資、商譽、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資6類。而安永華明會計師事務(wù)所為復星醫(yī)藥2017年度財務(wù)報表出具的審計報告中將“商譽減值”作為一個關(guān)鍵審計事項披露。

冉明東和徐耀珍（2017）認為應當對關(guān)鍵審計事項顆粒度的判斷制定準則指引，避免過度依賴注冊會計師的職業(yè)判斷。但是企業(yè)按照《企業(yè)會計準則第8 號——資產(chǎn)減值》的要求進行非流動資產(chǎn)的減值測試時一般是按照資產(chǎn)組為單位進行的，因此將構(gòu)成一個資產(chǎn)組的各類非流動資產(chǎn)的減值作為一個關(guān)鍵審計事項似乎也有其合理性。筆者認為是否需要對關(guān)鍵審計事項的顆粒度大小制定指引，如何制定指引都需要進一步討論。

六、研究結(jié)論與政策建議

（一）研究結(jié)論

通過對我國A+H 股93家上市公司2017年審計報告的分析，可以看出我國A+H 股上市公司審計工作執(zhí)行新審計報告準則的第二年，審計報告中披露的關(guān)鍵審計事項格式和內(nèi)容基本符合新審計報告準則的規(guī)定。將2017年披露的關(guān)鍵審計事項、應對措施多個角度的統(tǒng)計數(shù)據(jù)與路軍和張金丹（2018）第一年的統(tǒng)計數(shù)據(jù)、英國FRC（2016） 報 告 的 ISA (UK and Ireland) 700在英國實施第二年的各項統(tǒng)計數(shù)據(jù)進行了對比分析后，結(jié)論如下：

1. 關(guān)鍵審計事項數(shù)量方面，2017年平均每家公司披露了2.80個關(guān)鍵審計事項，與第一年基本持平，但明顯少于英國實施ISA（UK and Ireland）700第二年的平均3.87個。這一現(xiàn)象在“四大”中國成員所與“四大”英國成員所出具的審計報告中同樣存在。

2.資產(chǎn)減值事項、收入確認事項仍然是A+H 股上市公司關(guān)鍵審計事項中數(shù)量排名前二的事項，而且在所有事項中的占比略有上升。資產(chǎn)減值事項、收入確認事項在英國執(zhí)行ISA（UK and Ireland）700的前兩年，也是數(shù)量排名前二的事項，但是這兩個事項在第二年的占比均較第一年有所下降。

3. 各行業(yè)、各事務(wù)所披露的各大類關(guān)鍵審計事項數(shù)量較上年基本穩(wěn)定，但部分行業(yè)披露的關(guān)鍵審計事項二級子類變化較大?！八拇蟆彼头恰八拇蟆彼攸c關(guān)注的關(guān)鍵審計事項類別有所不同，通過對個案的分析，筆者認為這種不同可能主要源自“四大”所和非“四大”所客戶的業(yè)務(wù)特點不同，而非“四大”所和非“四大”所執(zhí)業(yè)差異所致。

4. 2017年93家A+H股公司披露的260個關(guān)鍵審計事項中，有209個與上年相同，重復比例80.38%。8家變更了審計機構(gòu)的公司關(guān)鍵審計事項總體重復比例為82.61%，略高于全部公司的重復比例。筆者認為在客戶經(jīng)營活動未發(fā)生明顯變動的情況下，審計報告中披露的關(guān)鍵審計事項有很高的比例與上年相同固然有其合理性，但是過高的重復比例客觀上會降低審計報告的信息含量。

5.分行業(yè)的統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，總體而言，公司數(shù)量越多的行業(yè)，披露的關(guān)鍵審計事項重復比例越低。這可能是因為公司數(shù)量多的行業(yè)更可能屬于傳統(tǒng)行業(yè)，受到2017年經(jīng)濟環(huán)境變化的沖擊更大，這些公司2017年產(chǎn)生了更多的關(guān)鍵審計事項。這一現(xiàn)象產(chǎn)生的確切原因尚需進一步研究，未來這一現(xiàn)象是否會繼續(xù)存在也有待觀察。

6.分事務(wù)所的統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，總體而言，客戶數(shù)量越多的事務(wù)所披露的關(guān)鍵審計事項重復比例也越高。造成這一現(xiàn)象的原因可能是事務(wù)所層面存在關(guān)鍵審計事項的模板庫，但也可能是規(guī)模較大事務(wù)所的客戶經(jīng)營狀況更為穩(wěn)健，產(chǎn)生的新關(guān)鍵審計事項較少所致。確切原因尚需進一步研究，未來這一現(xiàn)象是否會繼續(xù)存在也有待觀察。

7.對關(guān)鍵審計事項審計應對程序使用的統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，審計應對程序的使用總體保持了穩(wěn)定。檢查仍然是使用最廣泛的審計程序，每家公司的審計應對都用到了這一程序。內(nèi)部控制測試2017年使用頻率增加幅度最大，由2016年的53.76%上升至2017年的83.87%。詢問程序2017年使用頻率下降最多，由2016年的80.65%上升至2017年的46.24%。其他各項程序使用頻率也均有所變化，但增減幅度均小于這兩項程序。事務(wù)所層面，“四大”所更傾向于執(zhí)行內(nèi)部控制測試、分析性程序應對關(guān)鍵審計事項，非“四大”所更傾向于執(zhí)行細節(jié)測試程序應對關(guān)鍵審計事項。

（二）政策建議

針對上述現(xiàn)象，本文提出如下政策建議：

1. 深入分析我國公司平均披露關(guān)鍵審計事項數(shù)量少的原因，如有必要應以審計準則問題解答等形式給出具體指引

新審計報告準則實施的前兩年我國93家A+H股公司審計報告中披露的關(guān)鍵審計事項數(shù)量基本穩(wěn)定，但明顯少于英國執(zhí)行ISA（UK and Ireland）700的前兩年。根據(jù)中國證監(jiān)會會計部（2018）發(fā)布的《2017年度證券審計市場分析報告》，截至2018年4月30日，按期披露2017年報和審計報告的滬深交易所3503家上市公司平均每家公司披露的關(guān)鍵審計事項數(shù)量僅為2.08項，不僅少于英國執(zhí)行ISA（UK and Ireland）700第一年平均每家公司披露4.25個關(guān)鍵審計事項的一半，甚至明顯少于A+H股公司執(zhí)行我國新審計報告準則第一年平均每家公司披露2.77個關(guān)鍵審計事項。審計報告中披露的關(guān)鍵審計事項數(shù)量過少極可能會降低審計報告的信息含量。建議監(jiān)管部門應當持續(xù)關(guān)注我國審計報告中披露關(guān)鍵審計事項較少的情況是否會持續(xù)存在，并深入分析其數(shù)量較少的原因，如有必要應考慮以審計準則問題解答等形式對審計報告中應披露關(guān)鍵審計事項的數(shù)量給出具體指引，以提高審計報告信息含量。

2. 關(guān)注可能存在的模板式關(guān)鍵審計事項披露現(xiàn)象

資產(chǎn)減值事項、收入確認事項等關(guān)鍵審計事項在全部關(guān)鍵審計事項中的比例進一步上升，這種現(xiàn)象可能是因為部分注冊會計師根據(jù)第一年市場上披露關(guān)鍵審計事項的經(jīng)驗，第二年披露了常見的模板式關(guān)鍵審計事項。分事務(wù)所的統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，客戶數(shù)量越多的事務(wù)所第二年披露的關(guān)鍵審計事項與第一年披露的關(guān)鍵審計事項重復比例越高，這種情況可能源自事務(wù)所存在關(guān)鍵審計事項的模板庫。披露模板式關(guān)鍵審計事項對提升審計報告的信息含量顯然是不利的，背離了審計報告模式改革的初衷（Brasel et al.,2016）。

建議監(jiān)管部門應當關(guān)注我國新審計報告準則實施過程中是否確實存在披露模板式關(guān)鍵審計事項的情況，如確實存在應采取措施解決這一問題。

3. 關(guān)注關(guān)鍵審計事項重復比例過高的現(xiàn)象

2017年我國93家A+H股公司審計報告中披露了260個關(guān)鍵審計事項，有209個與上年相同，重復比例80.38%。而且沒有跡象表明更換會計師事務(wù)所會降低重復率，過高的重復比例客觀上會降低審計報告的信息含量。雖然在客戶經(jīng)營活動未發(fā)生明顯變動的情況下，審計報告中披露的關(guān)鍵審計事項有很高的比例與上年相同有合理性，但考慮到對審計報告信息含量的不利影響，監(jiān)管部門還是應該對這一問題給予一定關(guān)注。FRC（2016）對投資者的調(diào)研發(fā)現(xiàn)投資者非常歡迎英國普華永道會計師事務(wù)所為英國國家電網(wǎng)公司（National Grid PLC）出具的審計報告中將關(guān)鍵審計事項分為偶發(fā)事件驅(qū)動型事項和經(jīng)常性事項的做法。這種分類方法對于引導投資者對關(guān)鍵審計事項的重復預期是個值得借鑒的做法。

4. 與投資者積極溝通，回應投資者關(guān)切

FRC（2016）對英國投資者的調(diào)研發(fā)現(xiàn)，隨著新審計報告準則的實施，投資者對新審計報告會產(chǎn)生各類關(guān)切， 例 如 在 ISA（UK and Ireland）700實施的第二年，投資者非常關(guān)注審計師為什么在第二年應對與第一年相同的關(guān)鍵審計事項時執(zhí)行了不同的審計程序。本文對93家A+H股公司2017年關(guān)鍵審計事項審計應對方法的統(tǒng)計表明，我國會計師事務(wù)所對部分與第一年相同的關(guān)鍵審計事項，第二年也執(zhí)行了不同的審計程序。

建議我國監(jiān)管部門積極與我國的投資者溝通，聽取投資者對新審計報告的意見，并以恰當?shù)姆绞交貞顿Y者關(guān)切，進一步提高審計報告的信息含量。