地方財稅法制改革的法治化探析

陸慧文

摘 要： 近年來，由于我國地區(qū)差異日益拉大，地方財源日益短缺、地方事權(quán)逐漸擴大等現(xiàn)實情況，地方財稅法制改革勢在必行。但對其如何能適應社會主義法治化的要求的討論也迫在眉睫。本文立足于滬渝房產(chǎn)稅改革的經(jīng)驗，以房產(chǎn)稅改革為重點分析對象，運用日本著名稅法學家北野弘久提出的稅收法定主義三階段劃分理論，從形式法定、實體正義和納稅人權(quán)利保障三個層面尋求以房產(chǎn)稅改革為代表的地方財稅法制改革的法治化進路。

關鍵詞：房產(chǎn)稅改革 稅收法定主義 形式法定 實體正義

一.背景初探

近年來，隨著城鎮(zhèn)化進程加快，城市私人房屋用于自營或出租使用的數(shù)量大量增加，房產(chǎn)稅作為一種地方財政稅源的增長潛力突顯；同時“炒房熱”急劇升溫，地方政府為了控制房價，也將目光投入到了房產(chǎn)稅上，并在部分城市展開針對個人住房征收房產(chǎn)稅的改革試點。但是，改革遇到了重重阻力。以2011年滬渝改革為例，初期即面臨有關其開征房產(chǎn)稅的程序合法性的質(zhì)疑，開征6年后，房產(chǎn)稅調(diào)控房價的作用也收效甚微，并且納稅人的權(quán)利保護問題也受到關注?；跍甯母镌圏c的經(jīng)驗，如何使房產(chǎn)稅改革適應社會主義法治的要求，得到穩(wěn)健推行，同時實現(xiàn)形式正義與實質(zhì)正義的統(tǒng)一，保護納稅人權(quán)利，實現(xiàn)社會公平公正是一個亟待論證的問題。

二.基于理論與實踐提出的房產(chǎn)稅改革法治化進路

此節(jié)所引用的理論是稅法學家北野弘久提出的稅收法定主義三階段劃分理論。[1]筆者欲借助此稅收法定主義三階段劃分理論，從實體正義出發(fā)，同時立足于維護納稅人基本權(quán)利，分析以房產(chǎn)稅為代表的地方財稅法制改革的現(xiàn)實法治化進路。

（一）地方動態(tài)差異

在我國，房產(chǎn)稅是地方稅。因地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展差異較大，房產(chǎn)稅條例并沒有得到貫徹落實，例如，房產(chǎn)稅的兩種稅率在我國是統(tǒng)一的，并沒有考慮到各地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展水平的差異，這并不利于地方政府根據(jù)實際情況進行調(diào)節(jié)，稅法可能難以得到嚴格的遵守。

但是，在財政分權(quán)方面，中國自1994年分稅制改革以來，[2]稅收的立法權(quán)主要集中在中央，地方的稅收立法權(quán)限很小。雖然房產(chǎn)稅確定為一種地方自主稅源，國家在《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》中規(guī)定了各省、自治區(qū)和直轄市政府擁有一定的權(quán)力，可以根據(jù)實際情況設定相應幅度的稅額，但地方政府的自主課稅權(quán)很有限。這就造成無法很好兼顧地方差異的統(tǒng)一靜態(tài)的法律文本與地方動態(tài)發(fā)展之間的矛盾。

基于傳統(tǒng)的稅收法定主義理論，筆者贊同稅收的規(guī)定僅以法定的形式確定。首先，應該明確，形式上的法定主義是不可棄的，是確保稅法的確定性和可預測性價值實現(xiàn)的邏輯前提，也是確保稅法權(quán)威的必然要求。[3]《立法法》第8條規(guī)定，稅收基本事項需要制定基本法律。這是對于立法上的高位階限制，體現(xiàn)了立法在程序上的法治化和對納稅人權(quán)益的保障。我們應該堅持科學立法、民主立法和開門立法。全國人大及其常委會在制定房產(chǎn)稅法的過程中應該充分發(fā)揮地方立法機關的作用，廣泛征求民意。試點改革有其合理性，但是應該在法律框架內(nèi)進行，不能超出法律和行政法規(guī)的規(guī)定，在制定程序上，不能使立法機關陷入一種“空白授權(quán)”的境地——“對其全部或者一定領域的立法權(quán)整體、概括的授予，欠缺授權(quán)內(nèi)容、目的和權(quán)限范圍的限制。空白授權(quán)使立法機關的立法權(quán)旁落，立法機關實際上放棄了自己的立法職責，導致立法權(quán)與行政權(quán)不分，破壞民主政治”。[4]

（二）培育新稅源

房產(chǎn)稅改革在緩解地方財政收入短缺和調(diào)整地方稅收結(jié)構(gòu)方面的確有促進作用。在世界上各主要發(fā)達國家中，房地產(chǎn)稅的稅收收入占財產(chǎn)稅收入的比例非常高，比如日本，其比例約占67%，成為地方稅的重要稅源之一。[5]房產(chǎn)稅改革對于地方尤其是一二線城市稅收結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的效果無疑是十分積極的。但是在我國的稅制結(jié)構(gòu)中，交易階段的課稅較重，保有階段的課稅較輕，即“重交易，輕保有”。以滬渝房產(chǎn)稅試點改革為例，通過提高房產(chǎn)保有階段稅負，降低個人房產(chǎn)多余保有量，擴大供給，降低需求，以穩(wěn)定房價的構(gòu)想得到了很多人的支持，但是在穩(wěn)定房價上的作用并不明顯。滬渝為了平穩(wěn)推行改革政策，一并沒有定太高的稅率且沒有降低多少交易階段的賦稅，二重慶僅對高檔住房、別墅等此類個人非經(jīng)營類房產(chǎn)進行征稅，并沒有達到很好的預期效果。不動產(chǎn)交易階段賦稅較重，而保有階段成本過低，不利于稅制保持中立性；同時，保有階段的低稅率也不利于促進地方政府提高社區(qū)建設和公共服務的意識，無法很好體現(xiàn)房產(chǎn)稅的“應益課稅”原則。故培育新稅源尤其是房產(chǎn)稅要關注各階段稅負的分配比率，實現(xiàn)稅負分配合理化、均衡化。

第二階段理論要求關注實質(zhì)公平和量能負擔原則等，是較高層次的要求，稅收公平原則實際上是此階段理論的體現(xiàn)。此原則可以約束立法機關課稅權(quán)，強化房產(chǎn)稅發(fā)揮其作為財產(chǎn)稅的基本功能，確保地方政府培育新稅源的同時可以調(diào)節(jié)日益擴大的財產(chǎn)上的貧富差距，實現(xiàn)實質(zhì)上的公平。

（三）“政績觀”

不動產(chǎn)調(diào)控政策在地方上的施行實際是中央與地方的博弈，政策調(diào)控過程中由于地方利益的阻礙而導致中央與地方的目標出現(xiàn)偏差。[6]中央調(diào)控房價，目標是減少市場泡沫，保障公民居住權(quán)，促進社會公平和經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展；但是地方既是調(diào)控政策的執(zhí)行者，又是土地市場的供給者和房產(chǎn)市場的利益主體，而地方政府為追求GDP增長率以實現(xiàn)地方政府政績和從地價和房價上漲中獲取巨額出讓金，在執(zhí)行層面并不積極。

從此現(xiàn)狀可以看出，地方政府在“財政收入掛鉤財政支出”這一層面上以政績和既得利益為首要，過于強調(diào)“政績觀”。在我國的實踐中，大多數(shù)政府在進行財政支出時，首先考慮的是GDP、是“政績”，建設大量“面子工程”，而“民生”，“社會福利保障”等并不是排在首位。而第三階段理論則要求立足于納稅人基本權(quán)利，從租稅的征收和使用統(tǒng)一看如何維護納稅人基本權(quán)利，要求稅收“取之于民，用之于民”。故我國房產(chǎn)稅改革法治化從此層面上看，還需要長遠的建設。

三.結(jié)語

考慮到各地區(qū)資源狀況和經(jīng)濟發(fā)展水平的差異，以及“土地財政”現(xiàn)狀難以繼受等因素，在某些地區(qū)開展房產(chǎn)稅等新稅試點吸取地方財稅法制改革的經(jīng)驗是可行的。但是地方財稅法制改革的趨勢在于傾向于對私人財產(chǎn)如房產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅等新稅源進行改革或增加，這涉及到國家對于私人財產(chǎn)的再分割。而在此改革進程中，對于法治化的呼喚是不可或缺的。這體現(xiàn)了納稅人利益與國家利益的和諧統(tǒng)一，也可以促進地方財政觀念的轉(zhuǎn)變。我們既要注重形式，即遵守稅收法定原則；也要注意實質(zhì)上的法治化，在各個環(huán)節(jié)中體現(xiàn)稅收公平，保障納稅人的基本權(quán)利。房產(chǎn)稅是一種財產(chǎn)稅，其最終的功能取向應為確保地方政府提供公共產(chǎn)品和服務的資金，保證地方政府獲取穩(wěn)定的財源，調(diào)節(jié)國民的財產(chǎn)貧富差距，調(diào)整目前的房產(chǎn)資源，而并不是作為一種調(diào)節(jié)市場的商品稅而存在。這樣的價值取向應該體現(xiàn)在法治化的進程中，為后期的房產(chǎn)稅改革提供導向，使其順利推行。

參考文獻

[1] [日]北野弘久：《日本稅法學原論》，郭美松、陳剛譯，中國檢察出版社2008年第5版，第76-83頁。

[2] 陳弦：“不動產(chǎn)稅制改革與政府轉(zhuǎn)型”，載《宏觀經(jīng)濟研究》2009年第6期。

[3] 湯潔茵：“形式與實質(zhì)之爭：稅法視域的檢討”，載《中國法學》2018年第2期。

[4] 胡小紅：《稅收立法權(quán)研究》，安徽大學出版社2009年版，第110頁。

[5] 日本財務省《我國稅制概要——國稅與地方稅稅目》。

[6] 李洪林，彭立強：“中國房地產(chǎn)市場政策調(diào)控效果研究述評”，載《華東經(jīng)濟管理》2011年第8期。