論金融報表審計

鄭石橋（博士生導(dǎo)師）

一、引言

根據(jù)審計主題的不同，金融審計可區(qū)分為金融報表審計、金融績效審計、金融合規(guī)審計和金融制度審計四種主要類型，本文聚焦金融報表審計。這里的金融報表，就是金融機(jī)構(gòu)財務(wù)報表，該表用于確認(rèn)、計量、記錄和報告金融機(jī)構(gòu)的財務(wù)成果、財務(wù)狀況及其變動，是從財務(wù)視角對金融機(jī)構(gòu)金融經(jīng)管責(zé)任履行情況的全面反映，所以，金融報表審計是鑒證、評價和監(jiān)督金融機(jī)構(gòu)及內(nèi)部單位金融經(jīng)管責(zé)任履行情況的重要審計業(yè)務(wù)類型之一。

從審計實踐來看，政府審計及內(nèi)部審計方面還沒有頒布關(guān)于金融報表審計的權(quán)威規(guī)范，民間審計方面也只是頒布了商業(yè)銀行的審計指引，其他各類金融機(jī)構(gòu)的財務(wù)報表審計尚無權(quán)威規(guī)范；從理論上來說，金融報表審計相關(guān)的許多基礎(chǔ)性問題都缺乏研究，其也缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架。鑒于此，本文將金融審計基本理論貫通到金融報表審計中，提出一個關(guān)于金融報表審計的理論框架，以期為金融報表審計相關(guān)準(zhǔn)則的制定和審計實務(wù)問題的思考提供理論基礎(chǔ)。

本文隨后的內(nèi)容安排如下：首先是簡要的文獻(xiàn)綜述，梳理金融報表審計相關(guān)文獻(xiàn)；然后在此基礎(chǔ)上，將金融審計基本理論貫通到金融報表審計中，分析金融財務(wù)報表審計的各項基礎(chǔ)性問題，提出一個基于經(jīng)典審計理論的金融報表審計理論框架；同時，用這個理論框架來分析2006年財政部頒布的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1611 號——商業(yè)銀行財務(wù)報表審計》（財會［2006］4 號）[1]及2014年中國注冊會計師協(xié)會頒布的《商業(yè)銀行審計指引》（會協(xié)［2014］77號）[2]的相關(guān)內(nèi)容，在一定程度上驗證這個理論框架的解釋力；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

從職業(yè)規(guī)范來說，2006年財政部頒布的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1611 號——商業(yè)銀行財務(wù)報表審計》以及2014年中國注冊會計師協(xié)會頒布的《商業(yè)銀行審計指引》，對風(fēng)險導(dǎo)向的商業(yè)銀行財務(wù)報表審計做了專門規(guī)定，適用于民間審計組織；1996年審計署頒布《關(guān)于國有金融機(jī)構(gòu)財務(wù)審計實施辦法》（審金發(fā)［1996］331 號）[3]，對國有金融機(jī)構(gòu)資產(chǎn)負(fù)債損益審計的一些主要內(nèi)容做了明文規(guī)定，2008年審計署頒布《關(guān)于廢止部分審計規(guī)章的決定》（審計署令［2008］7 號）[4]，又廢止了1996年頒布的《關(guān)于國有金融機(jī)構(gòu)財務(wù)審計實施辦法》，統(tǒng)一采用中國注冊會計師審計準(zhǔn)則。

從研究性文獻(xiàn)來說，有少量文獻(xiàn)專門研究金融報表審計。其中：有的文獻(xiàn)認(rèn)為，金融審計是對商業(yè)銀行信息披露質(zhì)量的監(jiān)督，而這種監(jiān)督是防范金融風(fēng)險的基礎(chǔ)[5]；有的文獻(xiàn)認(rèn)為，金融報表審計是為了維護(hù)股東在金融會計信息中享有的產(chǎn)權(quán)[6]；還有的文獻(xiàn)專門介紹了一些國際會計公司在商業(yè)銀行財務(wù)報表審計方面的特點[7]。

金融機(jī)構(gòu)資產(chǎn)負(fù)債損益審計是我國政府審計機(jī)關(guān)對金融機(jī)構(gòu)開展的主要審計業(yè)務(wù)類型，所以，許多文獻(xiàn)研究金融機(jī)構(gòu)資產(chǎn)負(fù)債損益審計，這些文獻(xiàn)關(guān)注金融機(jī)構(gòu)資產(chǎn)負(fù)債損益審計的審計目標(biāo)、審計內(nèi)容、審計方法和審計結(jié)果應(yīng)用，而這些內(nèi)容都會涉及金融報表審計。這些文獻(xiàn)資料的觀點幾乎一致，即金融機(jī)構(gòu)資產(chǎn)負(fù)債損益審計要關(guān)注金融機(jī)構(gòu)資產(chǎn)、負(fù)債、損益和所有者權(quán)益等財務(wù)報表項目的真實性[8-18]，事實上，金融機(jī)構(gòu)財務(wù)報表的真實性就是金融機(jī)構(gòu)資產(chǎn)負(fù)債損益審計的基礎(chǔ)性內(nèi)容。

綜合以上分析可知，從審計實踐來看，政府審計及內(nèi)部審計方面還沒有頒布關(guān)于金融報表審計的權(quán)威規(guī)范，民間審計方面也只是頒布了商業(yè)銀行的審計指引，其他各類金融機(jī)構(gòu)的財務(wù)報表審計尚無權(quán)威規(guī)范；從理論上來說，關(guān)于金融報表審計的許多基礎(chǔ)性問題都還缺乏研究，金融報表審計也缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架。因此，有必要分析金融報表審計的各項基礎(chǔ)性問題，提出一個系統(tǒng)的金融報表審計理論框架。

三、理論框架

本文的目的是將金融審計基本理論貫通到金融報表審計中，分析金融報表審計的各項基礎(chǔ)性問題，提出一個基于經(jīng)典審計理論的金融報表審計理論框架。為此，需要討論以下問題：金融報表審計本質(zhì)、金融報表審計需求、金融報表審計主體、金融報表審計客體、金融報表審計內(nèi)容、金融報表審計目標(biāo)、金融報表審計取證模式及其與審計意見類型的關(guān)系、金融報表審計結(jié)果及其應(yīng)用。

（一）金融報表審計本質(zhì)

金融報表審計屬于金融審計的一種業(yè)務(wù)類型，所以，對于金融報表審計本質(zhì)要以金融審計本質(zhì)為基礎(chǔ)來進(jìn)行討論。一般認(rèn)為，金融審計是采用系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個維度對金融經(jīng)管責(zé)任履行情況實施的獨立鑒證、評價和監(jiān)督，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的金融治理制度安排。這里的金融經(jīng)管責(zé)任，就是圖中所示的三類資源委托代理關(guān)系中代理人對委托人承擔(dān)的資源使用責(zé)任與職責(zé)履行責(zé)任。其中資源使用責(zé)任就是財務(wù)責(zé)任，職責(zé)履行責(zé)任就是業(yè)務(wù)責(zé)任。

金融委托代理關(guān)系圖

基于金融審計的上述本質(zhì)，本文對金融報表審計做出如下表述：金融報表審計是指采用系統(tǒng)的方法從金融財務(wù)信息這個維度對金融經(jīng)管責(zé)任履行情況實施的鑒證、評價和監(jiān)督，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的金融治理制度安排，簡單地說，金融報表審計就是對金融財務(wù)信息實施的獨立鑒證、評價和監(jiān)督。

上述表述的金融報表審計本質(zhì)的核心內(nèi)涵體現(xiàn)為如下四個方面：第一，金融審計從行為、信息和制度三個維度來關(guān)注金融經(jīng)管責(zé)任履行情況，而金融報表審計只是從金融財務(wù)信息這個維度來關(guān)注金融經(jīng)管責(zé)任的履行情況。金融財務(wù)信息是財務(wù)計量的金融信息，所以，金融報表審計只是關(guān)注金融審計所關(guān)注的三個維度之一。第二，金融審計及金融報表審計都需要采用系統(tǒng)的方法來履行鑒證、評價和監(jiān)督等審計職能，但是，金融報表審計是以財務(wù)信息為審計主題來履行上述審計職能。這里的鑒證就是采用系統(tǒng)的方法獲取審計證據(jù)以判斷金融報表的真實性；這里的評價是以鑒證后的金融財務(wù)信息為基礎(chǔ)，評價這些財務(wù)信息所表征的財務(wù)績效水平的高低；這里的監(jiān)督是對提供虛假金融財務(wù)信息的責(zé)任人及責(zé)任單位實施的處理處罰。第三，金融報表審計結(jié)果需要傳遞給利益相關(guān)者，其利益會受到金融財務(wù)信息的影響，他們既會關(guān)注金融財務(wù)信息是否真實，也會關(guān)注金融財務(wù)信息所表征的財務(wù)績效水平的高低。第四，金融報表審計屬于金融治理體系的組成部分，在這個治理體系中，金融報表審計是治理金融財務(wù)信息錯弊的重要機(jī)制之一。

（二）金融報表審計需求

為什么要開展金融報表審計呢？這個問題可以歸結(jié)為金融報表審計的需求。金融報表審計屬于金融審計的一種業(yè)務(wù)類型，所以，金融報表審計需求要以金融審計需求為基礎(chǔ)來進(jìn)行討論。

一般來說，在金融委托代理關(guān)系（也就是圖中的A、B、C 三類資源委托代理關(guān)系）中，代理人對委托人承擔(dān)了金融經(jīng)管責(zé)任，由于激勵不相容、合約不完備、信息不對稱和環(huán)境不確定等問題，代理人在履行其金融經(jīng)管責(zé)任時有可能偏離委托人的期望，從而出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，為此，委托人會推動建立和實施針對代理人代理問題和次優(yōu)問題的治理體系。金融審計是其中重要的組成部分，就金融報表審計來說，主要是應(yīng)對代理問題和次優(yōu)問題中的金融財務(wù)信息虛假和錯誤。

在圖中的三類資源委托代理關(guān)系中，金融機(jī)構(gòu)要向股東報送財務(wù)報表，內(nèi)部單位要向金融機(jī)構(gòu)總部報送財務(wù)報表，金融監(jiān)管部門要向政府及其代表報送財務(wù)報表。一方面，金融財務(wù)信息在較大程度上反映了代理人的金融經(jīng)管責(zé)任履行情況；另一方面，在一定的激勵制度安排下，金融財務(wù)信息可能與代理人的利益密切相關(guān)，所以，代理人有可能操縱金融財務(wù)信息，而且即使代理人沒有操縱金融財務(wù)信息，由于金融財務(wù)信息加工者的有限理性，也可能發(fā)生金融財務(wù)信息錯報的情況。金融報表審計就是應(yīng)對上述金融財務(wù)信息中的代理問題和次優(yōu)問題的專門審計業(yè)務(wù)。

（三）金融報表審計主體

金融報表審計主體關(guān)注的問題是由誰來進(jìn)行審計，很顯然，要以金融審計主體為基礎(chǔ)來討論金融報表審計主體。一般認(rèn)為，審計主體的選擇是委托人的權(quán)利。在圖中的三類資源委托代理關(guān)系中，關(guān)于股東對金融機(jī)構(gòu)的審計，如果是政府作為股東，由于政府（廣義政府）自行設(shè)立了審計機(jī)關(guān)，所以，政府股東通常會選擇審計機(jī)關(guān)作為審計主體，這并不排除業(yè)務(wù)外包，如果不是政府作為股東，則通常會選擇聘任民間審計機(jī)構(gòu)；金融機(jī)構(gòu)總部對內(nèi)部單位的審計，通常會選擇自行建立內(nèi)部審計部門，但不排除業(yè)務(wù)外包；政府對金融監(jiān)管部門的審計，通常會選擇政府（廣義政府）自行設(shè)立的審計機(jī)關(guān)。

很顯然，金融報表審計主體也屬于上述情形，但具有以下特點：第一，在股東對金融機(jī)構(gòu)的審計中，如果金融機(jī)構(gòu)已經(jīng)是上市公司，為了實現(xiàn)審計結(jié)果的形式公正和獨立，即使政府是重要的股東，通常也會選擇民間審計機(jī)構(gòu)作為審計主體；第二，由于民間審計機(jī)構(gòu)在財務(wù)報表審計方面具有競爭優(yōu)勢，因此，基于獨立性、審計成本和審計質(zhì)量的綜合考慮，對于金融機(jī)構(gòu)財務(wù)報表審計、金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部單位財務(wù)報表審計和金融監(jiān)管部門財務(wù)報表審計，通過業(yè)務(wù)外包的方式引入民間審計機(jī)構(gòu)的可能性較大，簡單地說，金融報表審計、金融合規(guī)審計、金融績效審計和金融制度審計四類金融審計業(yè)務(wù)中，金融報表審計業(yè)務(wù)外包的可能性最大。所以，在金融報表審計中，民間審計機(jī)構(gòu)是主力，政府審計機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計部門是輔助力量。

（四）金融報表審計客體

金融報表審計客體關(guān)注的問題是審計誰，很顯然，需要以金融審計客體為基礎(chǔ)來討論金融報表審計客體。一般認(rèn)為，在金融委托代理關(guān)系中，承擔(dān)金融經(jīng)管責(zé)任的代理人是審計客體。就圖中所示的金融關(guān)系來說，在股東與金融機(jī)構(gòu)的委托代理關(guān)系中，金融機(jī)構(gòu)是審計客體；在金融機(jī)構(gòu)總部與內(nèi)部單位的委托代理關(guān)系中，內(nèi)部單位是審計客體；在政府與金融監(jiān)管部門的委托代理關(guān)系中，金融監(jiān)管部門是審計客體。一般來說，上述審計客體都會有獨立的財務(wù)報表，從而都可能成為金融報表審計客體。即使有些內(nèi)部單位（如金融機(jī)構(gòu)總部的職能部門）沒有獨立的財務(wù)報表，但是，這些內(nèi)部單位的財務(wù)數(shù)據(jù)作為更大層級單位的組成部分，如果反映其財務(wù)責(zé)任履行情況的數(shù)據(jù)可以分離出來，這種內(nèi)部單位就可以作為金融報表審計客體。

關(guān)于金融報表審計客體的一個重要問題是，以何種頻度對金融報表進(jìn)行審計？由于報表審計比較成熟，審計成本相對較低，并且金融報表在很大程度上是從財務(wù)角度來反映金融經(jīng)管責(zé)任履行情況的，因此可以考慮較高的審計頻度。就圖中所示的三類資源委托代理關(guān)系來說，在股東與金融機(jī)構(gòu)的委托代理關(guān)系中，股東通常會要求對金融機(jī)構(gòu)的年度財務(wù)報表進(jìn)行例行審計，遇有特殊情況時，還會要求對金融機(jī)構(gòu)財務(wù)報表進(jìn)行臨時審計；在金融機(jī)構(gòu)總部與內(nèi)部單位的委托代理關(guān)系中，內(nèi)部單位的財務(wù)報表通常是由金融機(jī)構(gòu)的會計部門統(tǒng)一編制，由于內(nèi)部單位本身難以操控財務(wù)信息，因而審計需求較低，一般是在特殊情形下或者確有必要時才會實施這種審計；在政府與金融監(jiān)管部門的委托代理關(guān)系中，金融監(jiān)管部門通常要獨立編制財務(wù)報表，一般來說，這種報表相對較簡單，審計成本也不高，且能反映金融監(jiān)管部門的財務(wù)資源使用責(zé)任的履行情況，所以，政府審計機(jī)關(guān)可以實施年度報表例行審計制度，在特殊情形下，再追加臨時性的審計。當(dāng)然，這種例行審計制度的建立，是以大力實行審計業(yè)務(wù)外包為前提的。

（五）金融報表審計內(nèi)容

金融報表審計內(nèi)容關(guān)注的是審計什么，很顯然，需要以金融審計內(nèi)容為基礎(chǔ)來討論金融報表審計內(nèi)容。一般來說，金融審計對象是金融經(jīng)管責(zé)任，它可分解為信息、行為和制度三類金融審計主題，單個審計主題組成金融報表審計、金融績效審計、金融合規(guī)審計和金融制度審計等單項性審計業(yè)務(wù)，金融審計主題還需要再分解為可實施審計的審計標(biāo)的，并確定相應(yīng)的審計載體。金融報表審計的審計對象同樣是金融經(jīng)管責(zé)任，但只是從財務(wù)信息的角度來關(guān)注金融經(jīng)管責(zé)任，所以，其審計對象是財務(wù)信息維度的金融經(jīng)管責(zé)任。審計主題是金融財務(wù)信息，形成獨立的單項性審計業(yè)務(wù)，金融財務(wù)信息作為審計主題，還要分解為交易、余額和列報等審計標(biāo)的，并需要確定與這些審計標(biāo)的相對應(yīng)的審計載體，以獲取審計證據(jù)。

金融財務(wù)信息體現(xiàn)在金融審計客體的財務(wù)報表中，如圖所示的三類資源委托代理關(guān)系中，金融機(jī)構(gòu)、金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部單位和金融監(jiān)管部門分別有不同的會計制度，從而也有不同的財務(wù)報表，其交易、余額和列報的具體內(nèi)容也不同，這些審計標(biāo)的對應(yīng)的審計載體也不同。一般來說，金融機(jī)構(gòu)要遵守政府頒布的統(tǒng)一會計準(zhǔn)則，但是，從事不同金融業(yè)務(wù)的金融機(jī)構(gòu)，其交易、余額和列報的具體內(nèi)容不同，交易循環(huán)不同，審計載體也不同；金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部單位要遵守金融機(jī)構(gòu)自行制定的內(nèi)部會計制度（這種內(nèi)部會計制度也不能違背政府頒布的統(tǒng)一會計準(zhǔn)則），不同的內(nèi)部單位，其職責(zé)不同，所以，其財務(wù)信息分解的交易、余額和列報的內(nèi)容也不同；金融監(jiān)管部門作為政府職能部門，要遵守政府會計制度，其財務(wù)信息分解的交易、余額和列報的內(nèi)容不同于金融機(jī)構(gòu)及其內(nèi)部單位。

總體來說，金融報表審計內(nèi)容是由審計對象、審計主題、審計業(yè)務(wù)類型、審計標(biāo)的和審計載體組成的體系，金融機(jī)構(gòu)、金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部單位和金融監(jiān)管部門的財務(wù)報表審計，都具有上述內(nèi)容結(jié)構(gòu)，但是具體的內(nèi)容則各不相同。

（六）金融報表審計目標(biāo)

金融報表審計目標(biāo)是人們希望通過金融報表審計得到的結(jié)果，很顯然，金融報表審計目標(biāo)的討論要以金融審計目標(biāo)為基礎(chǔ)。一般認(rèn)為，金融審計目標(biāo)可區(qū)分為委托人的目標(biāo)和審計機(jī)構(gòu)的目標(biāo)，委托人希望通過金融審計來抑制代理人在履行金融經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題，這種目標(biāo)被稱為終極目標(biāo)；審計機(jī)構(gòu)的目標(biāo)是尋找代理人在履行金融經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題，并推動審計結(jié)果的應(yīng)用，這種目標(biāo)被稱為直接目標(biāo)。就金融報表審計來說，審計機(jī)構(gòu)的直接目標(biāo)是通過采用系統(tǒng)的方法對金融報表進(jìn)行鑒證，以發(fā)現(xiàn)其中的財務(wù)信息舞弊或錯誤，并對財務(wù)報表的真實性形成意見；如果財務(wù)信息表征了責(zé)任主體的財務(wù)績效，則可以在此基礎(chǔ)上評價財務(wù)績效水平的高低，發(fā)現(xiàn)低水平的財務(wù)績效，并對財務(wù)績效水平形成意見；還可在此基礎(chǔ)上，分析財務(wù)績效水平低的原因，提出改進(jìn)建議。對于委托人來說，當(dāng)然是希望通過金融報表審計來抑制代理人在財務(wù)信息方面的代理問題和次優(yōu)問題，具體來說，就是財務(wù)信息舞弊或錯誤。

問題的關(guān)鍵是，審計機(jī)構(gòu)的直接目標(biāo)是怎么促成委托人終極目標(biāo)達(dá)成的呢？本文認(rèn)為主要有兩個路徑：其一是威懾路徑。代理人知道其編報的財務(wù)報表會有審計機(jī)構(gòu)來審計，如果財務(wù)報表存在舞弊或錯誤，很有可能會被發(fā)現(xiàn)，并且會產(chǎn)生負(fù)面后果，為避免承擔(dān)這種負(fù)面后果，代理人會放棄財務(wù)報表舞弊的打算，認(rèn)真編制財務(wù)報表以減少錯誤。其二是提示路徑。審計機(jī)構(gòu)通過采用系統(tǒng)的方法對財務(wù)報表進(jìn)行鑒證，找出其中的舞弊或錯誤，這也會給代理人帶來負(fù)面后果。綜上，不管代理人是故意還是無意在財務(wù)報表中發(fā)生了錯報，審計機(jī)構(gòu)都有很大的把握將其找出來。上述兩個路徑在較大程度上抑制了代理人編報的財務(wù)報表中的財務(wù)信息舞弊或錯誤，實現(xiàn)了金融報表審計的終極目標(biāo)。

（七）金融報表審計取證模式及其與審計意見類型的關(guān)系

本文基于金融審計基本理論，分析了金融報表的審計本質(zhì)、審計需求、審計主體、審計客體、審計內(nèi)容和審計目標(biāo)，接下來的基礎(chǔ)性問題是，應(yīng)該怎么對金融報表進(jìn)行審計呢？一般來說，“怎么審計”涉及審計方法、審計標(biāo)準(zhǔn)和審計意見三個要素，而審計方法作為一個系統(tǒng)過程，又可以分為審計取證模式和審計程序兩個層級[18，19]。本文是理論框架層面的討論，重點關(guān)注金融報表審計取證模式及其與審計意見類型的關(guān)系。

就財務(wù)報表審計取證模式來說，大體經(jīng)歷了賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計、傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼同F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷劝l(fā)展階段。目前，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍秦攧?wù)報表審計的主流模式，金融報表審計當(dāng)然也不例外，中國注冊會計師協(xié)會2014年頒布的《商業(yè)銀行審計指引》就采用了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健ｋm然現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷脑硐嗤?，但是金融業(yè)具有高風(fēng)險的特點，內(nèi)部控制本身較為完善，信息化水平也較高，這些特征會影響現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆诮鹑跇I(yè)中的具體應(yīng)用，所以，一些大型的國際會計公司針對金融業(yè)制定了具體的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膽?yīng)用手冊[7]。

一般來說，財務(wù)報表審計意見類型可以分為合理保證審計意見和有限保證審計意見兩種類型。其中，合理保證審計意見是對財務(wù)報表整體的真實性發(fā)表意見，而有限保證審計意見只是報告審計發(fā)現(xiàn)，并不對財務(wù)報表整體的真實性發(fā)表意見。金融報表的審計意見也不例外，同樣分為上述兩種類型。但是，審計意見是需要審計證據(jù)來支持的，所以，不同的審計取證模式會支持發(fā)表不同的審計意見類型。就金融報表審計來說，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶徲嬋∽C，通常支持發(fā)表合理保證審計意見。如果采用簡化的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑苑治鲂猿绦驗橹鱽碓u估風(fēng)險，在此基礎(chǔ)上，針對重大疑點做些實質(zhì)性測試，這種情形下并不能根據(jù)樣本的審計結(jié)果來推斷總體狀況，所以，這種簡化的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街荒苤С职l(fā)表有限保證審計意見。

與金融報表“怎么審計”相關(guān)的一個重要問題是金融報表審計準(zhǔn)則的制定。一般來說，政府審計、內(nèi)部審計和民間審計都可能實施金融報表審計，那么，這三種審計主體是各自制定金融報表審計準(zhǔn)則，還是協(xié)同制定審計準(zhǔn)則呢？本文認(rèn)為，應(yīng)該選擇協(xié)同制定金融報表審計準(zhǔn)則，其原因如下：第一，無論何種審計主體來實施金融報表審計，都應(yīng)該在保障質(zhì)量的基礎(chǔ)上采用效率較高的審計取證模式。目前，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞乾F(xiàn)實的選擇，所以，不同審計主體實施的金融報表審計，其基本原理是相同的。第二，如果三種審計主體的審計準(zhǔn)則不協(xié)同，將引起混亂。例如，金融監(jiān)管部門是政府審計機(jī)關(guān)的審計范圍，政府審計機(jī)關(guān)自身審計時肯定會采用政府審計準(zhǔn)則，如果政府審計機(jī)關(guān)通過業(yè)務(wù)外包的方式引入民間審計機(jī)構(gòu)來對金融監(jiān)管部門的財務(wù)報表進(jìn)行審計，此時，采用何種準(zhǔn)則呢？如果民間審計準(zhǔn)則與政府審計準(zhǔn)則不協(xié)調(diào)，則不同的審計主體實施的金融監(jiān)管部門的財務(wù)報表審計可能出現(xiàn)實質(zhì)性差異。由于民間審計機(jī)構(gòu)在財務(wù)報表審計方面具有競爭優(yōu)勢，并且是上市公司的法定審計機(jī)構(gòu)，因此，應(yīng)該以民間審計為主來制定協(xié)同的財務(wù)報表審計準(zhǔn)則，其中包括金融報表審計指南。

（八）金融報表審計結(jié)果及其應(yīng)用

關(guān)于金融報表審計，本文要討論的最后一個基礎(chǔ)性問題是，金融報表審計結(jié)果有哪些？如何應(yīng)用這些審計結(jié)果？金融報表審計就是對金融財務(wù)報表實施的鑒證、評價和監(jiān)督，鑒證和評價會有產(chǎn)出，從而形成金融報表審計結(jié)果，而監(jiān)督主要是審計結(jié)果的應(yīng)用。

就金融報表鑒證及其結(jié)果應(yīng)用來說，審計結(jié)果有兩類：一是金融報表整體是否真實，也就是對金融報表整體的真實性形成審計意見，對于這類審計結(jié)果，審計機(jī)構(gòu)通常要報告給利益相關(guān)者，或者向社會公告；二是發(fā)現(xiàn)的金融報表錯報，對于這類審計結(jié)果，審計機(jī)構(gòu)通常要求審計客體調(diào)整財務(wù)報告，在一些情形下，還會將發(fā)現(xiàn)的錯誤情況報告給審計委托人，對于出現(xiàn)金融報表錯誤的責(zé)任人，在有授權(quán)的情形下，審計機(jī)構(gòu)可以對其進(jìn)行處理處罰，在沒有授權(quán)的情形下，要移送相關(guān)部門處理處罰。

就金融報表評價及其結(jié)果應(yīng)用來說，當(dāng)財務(wù)信息表征金融財務(wù)績效時，可以在財務(wù)信息鑒證的基礎(chǔ)上，對金融財務(wù)績效進(jìn)行評價。首先，可以與既定的績效標(biāo)桿進(jìn)行比較，以判斷金融財務(wù)績效的水平，就績效水平形成結(jié)論，這種結(jié)論需要報告給利益相關(guān)者，也可能向社會公告，利益相關(guān)者會將這些結(jié)論用于自己的相關(guān)決策；其次，如果金融財務(wù)績效較差，審計機(jī)構(gòu)還可以分析其原因，并在此基礎(chǔ)上提出改進(jìn)的建議，這種審計結(jié)果通常主要由接受審計的審計客體來應(yīng)用。

四、研究結(jié)論和啟示

金融報表審計是一種重要的金融審計業(yè)務(wù)，本文將金融審計基本理論貫通到金融報表審計中，分析了金融報表審計的各項基礎(chǔ)性問題，并提出了一個基于經(jīng)典審計理論的金融報表審計理論框架。

就審計本質(zhì)來說，金融報表審計是以系統(tǒng)的方法從金融財務(wù)信息這個維度對金融經(jīng)管責(zé)任履行情況實施的鑒證、評價和監(jiān)督，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的金融治理制度安排，簡單地說，金融報表審計就是對金融財務(wù)信息實施的獨立鑒證、評價和監(jiān)督。就審計需求來說，金融報表審計就是應(yīng)對上述金融財務(wù)信息中的代理問題和次優(yōu)問題的專門審計業(yè)務(wù)。就審計主體來說，民間審計機(jī)構(gòu)是金融報表審計的主力，政府審計機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計部門是輔助力量。就審計客體來說，在金融委托代理關(guān)系中，承擔(dān)金融經(jīng)管責(zé)任的代理人是金融報表審計客體。就審計內(nèi)容來說，金融報表審計的對象同樣是金融經(jīng)管責(zé)任，審計主題是金融財務(wù)信息，還要將其分解為交易、余額和列報等審計標(biāo)的，并確定與這些審計標(biāo)的相對應(yīng)的審計載體以獲取審計證據(jù)。就審計目標(biāo)來說，金融報表審計的直接目標(biāo)是發(fā)現(xiàn)財務(wù)信息舞弊或錯誤，終極目標(biāo)是抑制代理人在財務(wù)信息方面的代理問題和次優(yōu)問題，也就是抑制財務(wù)信息舞弊或錯誤。就審計取證模式來說，金融報表審計有現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ胶秃喕默F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ絻煞N類型，分別支持發(fā)表合理保證審計意見和有限保證審計意見。就審計結(jié)果及其應(yīng)用來說，金融報表審計結(jié)果有金融報表鑒證結(jié)果及其應(yīng)用，以及金融財務(wù)信息表征的金融財務(wù)績效水平的評價結(jié)果及其應(yīng)用。

本文的研究啟示我們，金融報表審計是一個系統(tǒng)工程，其各項基礎(chǔ)性問題密切相關(guān)，需要在這些基礎(chǔ)性問題的相互關(guān)聯(lián)中來考慮金融報表審計制度建構(gòu)，否則將會影響金融報表審計的效果。自從《審計法》頒布以來，政府審計機(jī)關(guān)對金融機(jī)構(gòu)的主要審計業(yè)務(wù)類型是資產(chǎn)負(fù)債損益審計，并且明文規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債損益相關(guān)信息的真實性是審計目標(biāo)之一。但是，從公告的金融機(jī)構(gòu)審計結(jié)果來看，還尚未見到關(guān)于金融機(jī)構(gòu)財務(wù)信息是否真實的審計意見。實踐中的這些偏頗，很大程度上是源于理論認(rèn)知上的不系統(tǒng)或不清晰。本文提出的金融報表審計理論框架，有助于金融報表審計制度的建構(gòu)。