政府會計改革內(nèi)在機(jī)制及其協(xié)同策略研究

于國旺（博士）

一、引言

新一輪國際政府會計改革是指從傳統(tǒng)的會計系統(tǒng)向一種新系統(tǒng)的轉(zhuǎn)變，其典型特征是以不同的程度和方式引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，使會計核算方法和財務(wù)報告模式等發(fā)生相應(yīng)的變化。它發(fā)軔于20世紀(jì)80年代的新西蘭并逐步擴(kuò)展，受到了有關(guān)國家、區(qū)域或國際組織的高度關(guān)注，一些頗具影響力和示范效應(yīng)的新型政府會計系統(tǒng)得以形成，比如美國聯(lián)邦政府的“雙軌制”會計、美國州及地方政府的基金會計與雙重財務(wù)報告體系、英國的資源會計、法國的“三軌制”會計、國際會計師聯(lián)合會（IFAC）的公共部門會計等。

目前，國外學(xué)術(shù)界對政府會計改革的內(nèi)在機(jī)制和實(shí)際成效等核心問題仍存在爭議。有學(xué)者認(rèn)為，政府會計改革作為新公共管理改革的一部分，是為了追求政府或公共部門的績效目標(biāo)[1-3]，可以在提升公共治理水平、擺脫財政困境、加強(qiáng)內(nèi)部管控等方面發(fā)揮重要作用。但也有學(xué)者發(fā)現(xiàn)，政府會計改革并沒有實(shí)現(xiàn)預(yù)期的績效目標(biāo)[4-6]，只是為了追求制度合法性，滿足外部制度環(huán)境的需要[7-10]。在上述兩種不同的改革目標(biāo)追求下，政府主體及其利益相關(guān)者就具有不同的行為特征。所以，如何評估政府會計改革的內(nèi)在機(jī)制及其相對性，以制定科學(xué)合理的機(jī)制協(xié)同策略，確保改革取得實(shí)效，值得進(jìn)一步研究。

我國政府會計改革從最初醞釀到具體實(shí)施歷經(jīng)多年，特別是近幾年已駛?cè)肓恕翱燔嚨馈?。例如：以醫(yī)院、高校等事業(yè)單位為基本突破口，對原有的預(yù)算會計制度進(jìn)行了重新修訂；頒布實(shí)施了政府會計基本準(zhǔn)則、部分具體準(zhǔn)則、實(shí)施指南以及統(tǒng)一的政府會計制度，政府會計核算標(biāo)準(zhǔn)體系正在逐步完善；明確了政府會計在編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告中的重要地位，在推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化等方面的目標(biāo)較為清晰等。在這一現(xiàn)實(shí)發(fā)展情境下，為確保政府會計改革整體規(guī)劃及預(yù)期目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，對其內(nèi)在機(jī)制及協(xié)同策略的研究同樣具有重要意義。

二、政府會計改革的內(nèi)在機(jī)制及其相對性

從表象上看，政府會計改革通常表現(xiàn)為在制度驅(qū)動下引入一種新型技術(shù)工具的過程和結(jié)果。但是，由于政府會計同時具有契約性和制度性[11]，因而必須突破單純的技術(shù)工具論，更具體、深入地研究政府會計改革的內(nèi)在機(jī)制，揭示其背后隱含的基本動因、主要驅(qū)動力或者內(nèi)部“因果機(jī)制”。

（一）政府會計改革的效率機(jī)制

如果把經(jīng)濟(jì)學(xué)的解釋邏輯簡單化，它實(shí)質(zhì)上是一個效率機(jī)制[12]。在經(jīng)濟(jì)學(xué)中，理性經(jīng)濟(jì)人的行為決策受到其追逐自身效用或收益最大化動機(jī)的影響，他們期望以最少的投入成本獲得最大的效用或收益。做到這一點(diǎn)的最有效途徑就是提高“效率”，即最大化自身效用或收益對投入成本的比率。理性經(jīng)濟(jì)人采用不同的經(jīng)濟(jì)行為，組織采納不同的形式、激勵設(shè)計等，都是效率機(jī)制作用的結(jié)果。

政府主體和企業(yè)一樣，是一系列契約關(guān)系的集合體，其目的也是節(jié)約交易費(fèi)用。社會公眾、政府公務(wù)人員、債權(quán)人等利益相關(guān)者作為締約主體，按照契約訂立的規(guī)則向政府主體提供資金、技能和信息資源，同時從政府運(yùn)營活動中獲取特定形式、數(shù)量的回報。因?yàn)閭€人權(quán)利的界定一般通過締結(jié)契約來完成，并且決定了投入成本和報酬在組織參與者之間的分配，所以組織中的個人行為取決于這些契約的性質(zhì)[13]。因此，政府主體的利益相關(guān)者將在其實(shí)際面臨的機(jī)會和信息約束集內(nèi)，按照效用最大化原則做出決策并采取行動。

締約主體占有不同的信息優(yōu)勢或劣勢地位，政府主體中訂立和履行契約的過程受到信息不對稱及委托代理問題的影響。在這種情況下，這些締約主體可能做出自己偏好的決策并采取行動，或者以僥幸心理逃避契約義務(wù)，導(dǎo)致政府契約關(guān)系無法達(dá)到均衡穩(wěn)定的狀態(tài)。為此，政府主體和其他組織一樣，也要有用于執(zhí)行自身相關(guān)契約的會計與控制制度[14]。所以，政府會計應(yīng)當(dāng)提供有助于訂立和履行政府契約的會計信息，降低信息不對稱及委托代理問題對政府契約訂立和履行過程及結(jié)果的負(fù)面影響。但是，由于面臨著不同的產(chǎn)出和資本市場，因此政府主體和企業(yè)需要采用不同的契約、管理激勵和會計系統(tǒng)形式。

政府會計本身也是一種契約，應(yīng)當(dāng)隨著為之服務(wù)的政府契約的變化而演變。當(dāng)政府契約的條款發(fā)生變化時，政府會計也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行適當(dāng)?shù)母母?，以滿足締約主體的信息需求。實(shí)際上，“雙軌制”政府會計改革正是源于政府契約集合體的特征，即政府預(yù)算契約的核心地位與嚴(yán)肅性要求保留預(yù)算會計，同時契約集合剩余部分具有的動態(tài)性和開放性使得政府契約集合體的結(jié)構(gòu)和重心發(fā)生變化，從而對權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的財務(wù)會計系統(tǒng)產(chǎn)生了需求[15]。而且，政府會計作為一種契約是不完備的，它無法涉及所有可能出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，留下了許多問題需要在未來做出進(jìn)一步解釋和確認(rèn)。所以，政府會計應(yīng)當(dāng)是動態(tài)的、發(fā)展的、開放的，并根據(jù)情境的變化做出適應(yīng)性調(diào)整。

政府會計改革隱含著經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的效率機(jī)制，它是締約主體追求政府契約訂立和履行效率的一種結(jié)果。但是，作為理性經(jīng)濟(jì)人，締約主體在政府契約關(guān)系集合體中受到的激勵及動機(jī)不同，需要利用政府會計信息的程度和方式也就存在差異。如果忽略這一點(diǎn)，改革后的政府會計不一定能被按照原有意圖使用，也就不可能對監(jiān)督代理人、降低代理成本和提高決策水平產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響。

（二）政府會計改革的合法性機(jī)制

除了效率機(jī)制，政府會計改革背后還存在著合法性機(jī)制。合法性機(jī)制源于Meyer、Rowan[16]以及DiMaggio、Powell[17]的開創(chuàng)性研究，他們強(qiáng)調(diào)組織的制度和行為應(yīng)當(dāng)符合外部制度環(huán)境的預(yù)期，以取得合法性、資源和穩(wěn)定性，提高組織生存與發(fā)展的可能性，而不管這種做法對內(nèi)部運(yùn)作是否有效率。合法性機(jī)制反映了組織與制度環(huán)境的互動關(guān)系，有助于解釋同一制度環(huán)境（或組織域）中的組織在內(nèi)部結(jié)構(gòu)、過程和行為等方面的趨同現(xiàn)象。

作為政府主體的重要組成部分，政府會計既然在特定的制度環(huán)境中運(yùn)行，就面臨著一系列相互作用的正式制度和非正式制度。其中：正式制度包括相關(guān)法律法案、行政規(guī)章、概念框架、會計準(zhǔn)則以及實(shí)務(wù)指南等；非正式制度主要是指有關(guān)締約主體共享的觀念或認(rèn)知，代表了利益相關(guān)者對有關(guān)問題的普遍看法。無論從強(qiáng)制或約束意義上，還是從激勵意義上來看，政府會計至少在形式上都必須符合有關(guān)制度環(huán)境的要求，所以它是制度環(huán)境塑造的產(chǎn)物和實(shí)際承載體。當(dāng)外部制度環(huán)境發(fā)生變遷時，政府主體必須接受重新確立的具有合法性的政府會計形式和做法，而不管其是否有助于提高政府契約訂立和履行的效率。

政府會計改革也可能是政府契約關(guān)系集合體追求自身合法性努力的結(jié)果。因此，它是一項(xiàng)社會化、制度化的實(shí)踐。在合法性機(jī)制的作用下，政府會計改革有助于政府主體獲得合法性，確保內(nèi)部管理者免受質(zhì)疑和問責(zé)，提高對其經(jīng)濟(jì)和會計行為的隱含保證的價值，當(dāng)遵循制度規(guī)范被視為服務(wù)于公共利益時更是如此，因而同樣具有重要的經(jīng)濟(jì)意義。反之，如果有悖于外部制度環(huán)境的要求，如不編制或不提供財務(wù)報表、存在財務(wù)舞弊等，則政府主體及其內(nèi)部管理者通常會受到質(zhì)疑和批評，從而給自身的聲譽(yù)、職務(wù)晉升、未來發(fā)展等帶來負(fù)面影響。

（三）政府會計改革內(nèi)在機(jī)制的相對性

新一輪國際政府會計改革的內(nèi)在機(jī)制包括效率機(jī)制和合法性機(jī)制，它們對政府會計改革的要求存在差異或者博弈。對實(shí)施改革的政府主體而言，效率機(jī)制和合法性機(jī)制發(fā)揮驅(qū)動作用的相對性也是不均衡的。二者的力量對比關(guān)系直接影響著政府會計改革的過程和結(jié)果，所以實(shí)現(xiàn)其有效的協(xié)同耦合至關(guān)重要。政府會計改革內(nèi)在機(jī)制的博弈見下表。

政府會計改革內(nèi)在機(jī)制的博弈比較表

三、政府會計改革矩陣模型的構(gòu)建與分析

忽略或過于強(qiáng)調(diào)效率機(jī)制和合法性機(jī)制中的任何一種，都不能對政府會計改革的過程和結(jié)果進(jìn)行客觀評估，確保政府會計改革實(shí)現(xiàn)整體規(guī)劃和預(yù)期目標(biāo)。因此，需要引入一種有效的分析工具，使兩種內(nèi)在機(jī)制以一種系統(tǒng)性、結(jié)構(gòu)性、均衡性的方式實(shí)現(xiàn)協(xié)同耦合。本文認(rèn)為，矩陣模型可以提供一個直觀效果圖，有助于描述和分析上述兩種內(nèi)在機(jī)制及其相對性，以及其對政府會計改革過程和結(jié)果的影響作用，進(jìn)而找出相應(yīng)的協(xié)同策略。政府會計改革矩陣模型如圖所示。

政府會計改革矩陣模型

在該模型中：X 和Y 軸分別代表政府會計改革中的兩種內(nèi)在機(jī)制；O 點(diǎn)則代表政府會計改革的初始點(diǎn)；X 和Y 軸上的點(diǎn)都表示其中一種機(jī)制在單獨(dú)發(fā)揮作用，這屬于極為特殊的情況。沿著X軸方向延伸，表示效率機(jī)制的影響力逐漸增強(qiáng)，政府會計改革將使政府契約的訂立和履行更有效率；沿著Y 軸方向延伸，表示合法性機(jī)制的影響力逐漸增強(qiáng)，政府會計改革使政府主體（包括內(nèi)部管理者等）更加符合外部制度環(huán)境的要求，從而受到更廣泛的認(rèn)同。另外，該模型中的兩條虛線分別表示政府會計改革的效率邊界和合法性邊界。在效率機(jī)制下，政府會計改革盡管有助于提高政府契約訂立和履行的效率，但也需要權(quán)衡成本與效益；而在合法性機(jī)制下，政府會計改革一般也不可能超越外部制度環(huán)境的預(yù)期和要求。

由于各國政府會計改革是制度驅(qū)動的，即外部制度環(huán)境變遷要求政府主體引入新的會計系統(tǒng)和程序，因而在政府會計改革矩陣模型中，合法性機(jī)制提供了一個外部制度環(huán)境框架（盡管該框架不一定被完全遵循），在此基礎(chǔ)上才能進(jìn)一步考慮效率機(jī)制的經(jīng)濟(jì)意義。但是，受制于政治、經(jīng)濟(jì)、社會、文化等因素，政府會計改革中的效率機(jī)制和合法性機(jī)制仍可能具有不同的影響力。那么，按照這兩種內(nèi)在機(jī)制的相對性（力量對比關(guān)系），政府會計改革的過程和結(jié)果將處于該矩陣模型的對應(yīng)區(qū)域，并表現(xiàn)出一些典型特征。

（一）Ⅰ區(qū)域（高效率性、高合法性）

Ⅰ區(qū)域內(nèi)的各點(diǎn)表示效率機(jī)制和合法性機(jī)制對政府會計改革都具有較大的影響力，而且較好地實(shí)現(xiàn)了協(xié)同耦合，是一種機(jī)制強(qiáng)效應(yīng)區(qū)域。在該區(qū)域內(nèi)的政府主體不僅較為嚴(yán)格地遵循了外部制度環(huán)境的要求，而且由此生成的會計信息也可以反映政府主體的受托責(zé)任履行情況，并被有關(guān)締約主體用于管理、監(jiān)督和決策，從而使政府契約的訂立和履行更有效。比如，政府主體主要通過稅收、服務(wù)收費(fèi)、發(fā)債等方式籌集資金。但是，隨著資源提供者的權(quán)利意識日益增強(qiáng)，他們不僅關(guān)注政府主體是否按政府預(yù)算契約使用資金，而且傾向于進(jìn)一步享有這些資金的剩余控制權(quán)，因此可能需要政府主體提供有關(guān)預(yù)算執(zhí)行情況外的更多信息，包括公共物品的成本、服務(wù)的努力程度與績效等。政治家、政府官員等締約主體則可能受到連任、晉升、聲譽(yù)等的內(nèi)在激勵，按照外部制度環(huán)境的要求大力推動政府主體實(shí)施會計改革，以更好地滿足資源提供者的會計信息需求，同時也能夠向資源提供者隱含地傳遞證明其自身管理、決策行為存在合法性和經(jīng)濟(jì)價值的信號。在改革結(jié)果上，這一區(qū)域內(nèi)的政府會計改革可以使政府主體較好地實(shí)現(xiàn)外部制度環(huán)境所預(yù)期的績效目標(biāo)，所以往往能夠產(chǎn)生“明星”意義上的示范帶動效應(yīng)，比如新西蘭、澳大利亞、英國等在宏觀層面上取得的改革成果。

（二）Ⅱ區(qū)域（低效率性、高合法性）

Ⅱ區(qū)域內(nèi)的各點(diǎn)表示合法性機(jī)制對政府會計改革的影響力顯著強(qiáng)于效率機(jī)制。在該區(qū)域內(nèi)，外部制度環(huán)境通常具有較大的強(qiáng)制力或約束力，或者通過提供充分的激勵，來推動政府主體及其利益相關(guān)者按照要求或預(yù)期實(shí)施會計改革，引入新的會計系統(tǒng)、方法和程序，以對外呈報更廣泛、更高質(zhì)量的會計信息。但是，政治家、政府官員、社會公眾等締約主體出于對自身效用或收益最大化考慮，不一定存在需要和使用這些信息的內(nèi)在激勵及動機(jī)[18-21]。事實(shí)上，雖然權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下的政府會計在發(fā)現(xiàn)問題和減少不確定性方面存在決策有用性，但由于政治系統(tǒng)不能按照原有目的使用，因而不能發(fā)揮其應(yīng)有的工具性作用[22]，也就不一定能夠解決收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)下存在的問題，甚至還會使?fàn)顩r更加惡化[23]。

盡管IFAC 制定頒布的國際公共部門會計準(zhǔn)則體現(xiàn)了各國政府會計改革及其相關(guān)制度的典型特征和發(fā)展趨勢，但一些發(fā)展中國家采用該套準(zhǔn)則體系主要是為了獲得世界銀行（IBRD）貸款或經(jīng)濟(jì)援助項(xiàng)目，以掌控和使用更多的經(jīng)濟(jì)資源，所以其政府會計改革是由合法性機(jī)制主導(dǎo)的，不一定能夠促使政府主體高績效地運(yùn)營。可以說，在特定的現(xiàn)實(shí)情境下，政府會計改革的實(shí)際成效難以體現(xiàn)，無法達(dá)到外部制度環(huán)境所預(yù)期的績效目標(biāo)，即無法使政府主體提供公共物品或服務(wù)的績效顯著提升。而且，如果長期處于Ⅱ區(qū)域的狀態(tài)，由于缺少高績效過程及結(jié)果的有力依托，實(shí)施政府會計改革為政府主體所帶來的合法性也不可能長久持續(xù)。

（三）Ⅲ區(qū)域（低效率性、低合法性）

Ⅲ區(qū)域內(nèi)的各點(diǎn)表示效率機(jī)制和合法性機(jī)制對政府會計改革的影響力都比較小，是一種機(jī)制弱效應(yīng)區(qū)域。這兩種內(nèi)在機(jī)制之所以不能在政府會計改革中發(fā)揮必要的推進(jìn)作用，通常是由諸多因素造成的。

1.在合法性機(jī)制方面。盡管外部制度環(huán)境及其具體要求是既定的，但政府主體也可能出于以下原因而不能執(zhí)行或者有選擇地執(zhí)行：①法律法案、行政規(guī)章、準(zhǔn)則公告等相關(guān)規(guī)定尚不系統(tǒng)、完備或者缺乏合理性，制度轉(zhuǎn)換和執(zhí)行成本過高。②會計人員目前尚缺少必備技能，難以在短期內(nèi)適應(yīng)制度要求的轉(zhuǎn)變。我國政府會計人員早已習(xí)慣于辦理以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計業(yè)務(wù)，在向權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下政府財務(wù)會計核算、編制政府綜合財務(wù)報告轉(zhuǎn)變時，必然存在一定的不適應(yīng)性和困難，執(zhí)行制度規(guī)范時可能出現(xiàn)偏差。③有關(guān)締約主體沒有嚴(yán)格執(zhí)行制度的內(nèi)在激勵，這是因?yàn)闀嫴恢皇蔷哂屑夹g(shù)性，也具有經(jīng)濟(jì)后果。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下的政府會計要求將政府主體擁有或控制的經(jīng)濟(jì)資源納入賬戶核算，這對政府官員而言意味著要承擔(dān)更多的受托經(jīng)管責(zé)任，同時也需要付出更多的服務(wù)努力才能確保契約績效。為此，他們可能通過采取一些策略行為，有意識地抵制或延遲對政府主體資產(chǎn)的入賬核算和報告。

2.在效率機(jī)制方面。有關(guān)締約主體可能也存在類似于Ⅱ區(qū)域內(nèi)的情況，他們不一定有需要和使用政府會計信息的內(nèi)在激勵。這表明，實(shí)施政府會計改革需要了解理性的自利行為對政府財務(wù)報告、審計及其使用所隱含的意義[24]。此外，Ⅲ區(qū)域內(nèi)合法性機(jī)制的影響力較弱，政府會計制度規(guī)范不能得到有效的執(zhí)行，導(dǎo)致政府主體對外呈報的會計信息不符合質(zhì)量要求，這就無法為締約主體的監(jiān)督、決策和管理提供良好的依據(jù)。

由于效率機(jī)制和合法性機(jī)制的影響力都相對有限，所以Ⅲ區(qū)域內(nèi)的政府會計改革通常存在一種“惰性”現(xiàn)象，即政府主體只是選擇性、象征性地執(zhí)行外部制度環(huán)境對政府會計改革的要求，有關(guān)締約主體對此卻保持著“理性的冷漠”，不會采取相應(yīng)的決策和行動。長期處于該區(qū)域內(nèi)的政府會計改革會使政府主體直接成為矛盾爭議的焦點(diǎn)。

（四）Ⅳ區(qū)域（高效率性、低合法性）

Ⅳ區(qū)域內(nèi)的各點(diǎn)表示效率機(jī)制對政府會計改革的影響力顯著強(qiáng)于合法性機(jī)制。這種現(xiàn)象一般直接表現(xiàn)在政府會計改革中，政府主體策略性、選擇性地執(zhí)行了外部制度環(huán)境的部分而非全部要求，但有關(guān)締約主體可以使用會計信息有效地訂立和履行政府契約。

公共受托責(zé)任的發(fā)展和變化推動了政府會計的全球性變革[25]。但從過程合規(guī)性向更加關(guān)注績效結(jié)果的轉(zhuǎn)變是一個漸進(jìn)的過程，需要隨著時間的推移而進(jìn)行必要的社會建構(gòu)并使之制度化、合理化。在某一特殊時段，有關(guān)締約主體可能主要關(guān)注政府預(yù)算契約，通過利用會計信息評估政府主體是否遵循了既定程序和預(yù)算，來獲取、使用和管理當(dāng)期財務(wù)資源，而不是經(jīng)濟(jì)資源配置的有效性、以結(jié)果衡量的績效等。盡管官僚政治模型揭示了雙邊壟斷和信息不對稱對官僚追求預(yù)算規(guī)模最大化目標(biāo)的意義[26]，但政府官員也可以按照外部制度環(huán)境的相關(guān)要求，自愿披露反映政府主體預(yù)算執(zhí)行情況的有關(guān)信息，向其他締約主體傳遞其較強(qiáng)的預(yù)算管理能力及績效的信號，并證明其預(yù)算管理活動的合規(guī)性、有效性，其他會計信息由于經(jīng)濟(jì)意義有限則不受關(guān)注或不對外提供。這反而有助于政府官員取得締約主體更大的信任以及更高的聲望、榮譽(yù)和更多的預(yù)算撥款。在這種情況下，政府主體的會計信息供給和需求是局部相對均衡的，在政府預(yù)算契約的訂立和履行上也存在效率。對特定的政府主體而言，外部制度環(huán)境對會計信息的呈報要求大于確保政府契約有效性的客觀需求，從而出現(xiàn)了制度“過載”以及轉(zhuǎn)換、執(zhí)行成本過高等問題。

此外，政府主體中可能存在一些競爭性、替代性的信息供給方式，其提供的各類信息也能夠滿足有關(guān)締約主體管理、監(jiān)督和決策的需求，比如文化文物資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施等。負(fù)有管理職責(zé)的政府主體通常按規(guī)定收集、整理這些資產(chǎn)的統(tǒng)計資料，并且通過互聯(lián)網(wǎng)等媒體公開相關(guān)信息，而政府會計將其納入賬戶核算和報告的首要目標(biāo)也是為了更好地反映政府主體在這方面的受托經(jīng)管責(zé)任，而非其本身的財務(wù)狀況。政府資產(chǎn)入賬價值的確定并不像存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等項(xiàng)目那樣重要，這是因?yàn)槠湟话悴荒苤苯訉ν獬鍪垡詢斶€到期債務(wù)，有時甚至難以可靠計量。由于締約主體可以通過其他渠道取得必要的信息資料，因而即使政府主體沒有遵循或者只是策略性地遵循外部制度環(huán)境的要求而提供相關(guān)會計信息，也不一定會影響政府契約訂立和履行的效率。

四、政府會計改革內(nèi)在機(jī)制的協(xié)同策略

在政府會計改革矩陣模型中，Ⅰ區(qū)域是政府主體實(shí)施會計改革的目標(biāo)有效區(qū)。對于該區(qū)域內(nèi)各點(diǎn)也應(yīng)當(dāng)在成本效益原則約束下繼續(xù)投入資源，強(qiáng)化兩種內(nèi)在機(jī)制的協(xié)同耦合作用。其他三個（Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ）區(qū)域表示政府會計改革尚未達(dá)到更高的目標(biāo)并取得預(yù)期的效果，但反過來也可以被視為改革過渡階段的一種產(chǎn)物，為此本文認(rèn)為應(yīng)當(dāng)遵循相應(yīng)的機(jī)制協(xié)同策略，通過最有效的實(shí)施路徑進(jìn)入矩陣模型的Ⅰ區(qū)域。

（一）策略（1）：強(qiáng)化締約主體的內(nèi)在激勵及動機(jī)

在Ⅱ區(qū)域內(nèi)，合法性機(jī)制具有較強(qiáng)的影響力，政府主體可以按照外部制度環(huán)境的要求呈報會計信息。這有助于提高政府財政信息的透明度，更全面系統(tǒng)地反映政府履行受托責(zé)任的過程及結(jié)果。而且，政府主體也可以向外傳遞其在提供公共物品或服務(wù)等方面的努力程度及績效情況等信號。因此，從Ⅱ區(qū)域向Ⅰ區(qū)域過渡演進(jìn)，除了繼續(xù)維持和增強(qiáng)合法性機(jī)制的影響力，還需要采用的核心策略主要為進(jìn)一步發(fā)揮效率機(jī)制的作用，強(qiáng)化有關(guān)締約主體需要和使用政府會計信息的內(nèi)在激勵及動機(jī)。

在政府契約關(guān)系集合體中，不能先驗(yàn)地假定有關(guān)締約主體會主動需要和使用政府會計信息。他們作為理性經(jīng)濟(jì)人，通常要考慮以下關(guān)鍵因素：①使用政府會計信息進(jìn)行監(jiān)督、管理和決策能夠帶來的預(yù)計效用（以R 表示）；②獲取、處理和使用政府會計信息的預(yù)計成本（信息成本，以C表示）；③影響政府契約訂立和履行效率的可能性（以p 表示）。這些因素之間的關(guān)系可以用簡化的公式描述為：

E（△R）=［R×p+0×（1-p）］-C=R×p-C

其中，E（△R）代表締約主體采取行動能夠取得的預(yù)計凈效用的期望值，其結(jié)果決定了他們是否存在需要和使用政府會計信息的內(nèi)在激勵及動機(jī)。如果E（△R）≥0，說明有關(guān)締約主體將會采取行動，利用政府會計信息對政府主體實(shí)施監(jiān)督、管理和決策；如果E（△R）＜0，則結(jié)果反之。所以，為實(shí)現(xiàn)策略（1）的改革要求，更好地發(fā)揮效率機(jī)制的作用，政府會計改革應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)處理好三個變量R、C 和p 的動態(tài)關(guān)聯(lián)性，這分別對應(yīng)著提高預(yù)計效用、降低信息成本和增加參與機(jī)會。

1.預(yù)計效用（R）。R 反映了締約主體在行動中獲得的主觀滿意度。這里并沒有使用利益的考量指標(biāo)，因?yàn)榫喖s主體不僅關(guān)注減免稅、獎金、福利津貼、財富等經(jīng)濟(jì)利益的影響，而且受到職務(wù)晉升、聲譽(yù)、社會地位、責(zé)任感、理想信念等非經(jīng)濟(jì)利益的影響，所以，政府會計改革需要不斷強(qiáng)化有關(guān)締約主體可感知的效用因素，但不應(yīng)當(dāng)只限于經(jīng)濟(jì)利益方面的激勵強(qiáng)化。

2.信息成本（C）。C主要反映了締約主體獲取、處理和使用政府會計信息的各項(xiàng)成本。合法性機(jī)制的強(qiáng)力作用使有關(guān)締約主體易于獲取政府會計信息，降低了締約主體的信息搜尋成本。但是，這些信息往往需要經(jīng)過進(jìn)一步加工處理，才能用于對政府主體的監(jiān)督、管理和決策，因此將產(chǎn)生大量額外的處理和使用成本。為了降低信息成本，政府會計改革應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注會計信息的全面性、明晰性、可理解性等質(zhì)量特征。

3.參與機(jī)會。通常情況下參與機(jī)會與有關(guān)締約主體影響政府契約訂立和履行效率的可能性（p）正相關(guān)。如果在監(jiān)督、管理或決策程序中缺少參與機(jī)會，則有關(guān)締約主體難以實(shí)質(zhì)性地影響政府主體提供公共物品或服務(wù)的活動，也就很難有獲取和使用政府會計信息的內(nèi)在激勵及動機(jī)，即使這樣做的信息成本很低。

（二）策略（2）：外部制度執(zhí)行與內(nèi)在激勵并舉

在Ⅲ區(qū)域內(nèi)，政府主體不僅要嚴(yán)格按照外部制度環(huán)境的要求對外呈報會計信息，而且要進(jìn)一步改進(jìn)和完善政府契約條款，使有關(guān)締約主體強(qiáng)化需要和使用會計信息的內(nèi)在激勵及動機(jī)。為了實(shí)現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)，政府會計改革需要同時加強(qiáng)效率機(jī)制和合法性機(jī)制的影響力。這里主要關(guān)注怎樣進(jìn)一步強(qiáng)化合法性機(jī)制的影響力，提高政府主體對外部制度環(huán)境要求的遵從性。為了實(shí)現(xiàn)策略（2）的改革要求，政府會計改革需要著力做好以下兩個方面：

1.進(jìn)一步健全和完善政府會計制度規(guī)范體系。這可以使相關(guān)制度規(guī)定更加科學(xué)合理，減少制度轉(zhuǎn)換和執(zhí)行成本，是政府主體遵循外部制度環(huán)境要求的首要因素。目前，我國政府會計制度規(guī)范體系建設(shè)正在逐步推進(jìn)，但有些規(guī)定難以為政府會計人員所理解掌握，對政府主體而言必有較大的執(zhí)行難度。

2.構(gòu)建政府會計制度規(guī)范體系執(zhí)行機(jī)制，提高制度執(zhí)行力。這是政府會計改革合法性機(jī)制發(fā)揮其強(qiáng)力作用的關(guān)鍵。為此，政府主體必須滿足一定的前提條件，例如：①對制度執(zhí)行過程及結(jié)果進(jìn)行追蹤問責(zé)，有能力要求內(nèi)部管理者承擔(dān)責(zé)任；②可以通過運(yùn)行良好的外部審計實(shí)施監(jiān)督檢查；③建立安全的內(nèi)部控制制度，提供真實(shí)、有效、可靠的會計信息；④開發(fā)和應(yīng)用高效的會計信息系統(tǒng)，及時進(jìn)行賬務(wù)處理，生成財務(wù)報表；⑤加強(qiáng)會計人員的培訓(xùn)，使之達(dá)到制度轉(zhuǎn)變所需的技能要求；⑥增強(qiáng)制度執(zhí)行意識，使締約主體從內(nèi)心高度認(rèn)同制度的價值。

（三）策略（3）：漸進(jìn)式制度供給與執(zhí)行

在Ⅳ區(qū)域內(nèi)，盡管政府主體只是選擇性地遵循了外部制度環(huán)境的部分要求，但也存在著政府會計信息供給與需求的局部相對均衡。而這種均衡結(jié)果處于公共受托責(zé)任的較低層次，只適用于特定的政治、經(jīng)濟(jì)、社會文化環(huán)境。隨著外部環(huán)境因素的發(fā)展和變化，這種局部相對均衡將發(fā)生相應(yīng)的調(diào)整，這也是效率機(jī)制發(fā)揮作用的一種直接體現(xiàn)。

在Ⅳ區(qū)域所代表的政府會計改革階段，政府主體如果嚴(yán)格遵循外部制度環(huán)境的全部要求，由此產(chǎn)生的成本將高于當(dāng)期政府契約有效訂立和履行的效益，在經(jīng)濟(jì)上顯然是不合理的。所以，為了實(shí)現(xiàn)策略（3）的改革要求，政府會計改革除了要健全和完善政府會計制度規(guī)范體系及提高制度執(zhí)行力、強(qiáng)化有關(guān)締約主體的內(nèi)在激勵及動機(jī)，還應(yīng)當(dāng)遵循公共受托責(zé)任演進(jìn)的客觀規(guī)律，采用“漸進(jìn)式”的制度供給與執(zhí)行方式，分階段推進(jìn)政府主體按要求引入新的會計系統(tǒng)?？梢哉f，公共受托責(zé)任的發(fā)展變化是政府會計改革過程及結(jié)果實(shí)現(xiàn)由Ⅳ區(qū)域向Ⅰ區(qū)域轉(zhuǎn)變的核心驅(qū)動力。

從各國的實(shí)際情況來看，因?yàn)槊媾R著一些發(fā)展問題，政府主體承擔(dān)的公共受托責(zé)任由過程合規(guī)性向關(guān)注績效結(jié)果的轉(zhuǎn)變變得十分迫切。這些發(fā)展問題主要表現(xiàn)為：①部分國家和地區(qū)爆發(fā)了一系列財政危機(jī)，比如希臘、冰島、委內(nèi)瑞拉、美國底特律市等，政府通常采取削減公共支出規(guī)模等應(yīng)對措施，給社會福利水平造成了不良影響；②政府往往通過發(fā)行債券等方式來滿足部分財政資金需求，為此要進(jìn)行信用評級、債券定價，而且隨著債務(wù)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，財政風(fēng)險也會加大，需要進(jìn)一步加強(qiáng)債務(wù)管理；③績效管理以不斷提高政府績效作為主要目標(biāo)，將績效觀念貫穿于政府活動的全過程，不僅要關(guān)注財政資金投入，更要關(guān)注實(shí)際的產(chǎn)出和效果。這些因素使有關(guān)締約主體除了要求提供反映政府預(yù)算執(zhí)行情況的會計信息，還需要反映政府經(jīng)濟(jì)資源配置及其有效性的會計信息。這有助于政府主體更嚴(yán)格地遵循外部制度環(huán)境的要求，推動政府會計改革的均衡結(jié)果向高層次發(fā)展。

在反映政府合規(guī)性公共受托責(zé)任方面，收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)下的政府會計存在著權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)不具有的一些相對優(yōu)勢，比如財政資金收支的實(shí)時性記錄、時間上的匹配性管理等。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下的政府會計雖然能夠提供更廣泛的信息，但在具體操作上要復(fù)雜和繁瑣得多，其實(shí)施程度越高，所需的轉(zhuǎn)換成本和運(yùn)作成本就越高。因此，考慮到公共受托責(zé)任隨外部環(huán)境及時間的發(fā)展而變化的情況，按照特定的現(xiàn)實(shí)情境下收益大于成本的原則，可以分階段推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下的政府會計改革，逐步實(shí)現(xiàn)從收付實(shí)現(xiàn)制向修正的收付實(shí)現(xiàn)制/權(quán)責(zé)發(fā)生制、最后到完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制的過渡。

此外，為了增加有關(guān)締約主體對政府會計信息的需求，政府會計改革還應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮會計在動態(tài)反映經(jīng)濟(jì)資源價值方面相對于其他信息供給方式的優(yōu)勢。為此，需要大力研究并解決會計確認(rèn)與計量上的一系列技術(shù)難題。

五、結(jié)論、建議及展望

（一）結(jié)論

本文認(rèn)為，考慮到政府會計的契約性和制度性，政府會計改革中一般同時存在著效率機(jī)制和合法性機(jī)制。但是，這兩種內(nèi)在機(jī)制在特定政府主體內(nèi)發(fā)揮影響力的相對強(qiáng)度有差異，導(dǎo)致其具體的會計改革表現(xiàn)出不同的過程和結(jié)果，通過矩陣模型分析不僅可以很好地描述并反映這點(diǎn)，而且能夠查找其中可能的原因。另外，政府會計改革內(nèi)在的效率機(jī)制和合法性機(jī)制不是相互替代的，它們要基于矩陣模型區(qū)域內(nèi)的原有位置，通過采用一系列相應(yīng)的策略使之進(jìn)入?yún)f(xié)同耦合狀態(tài)，實(shí)現(xiàn)在公共受托責(zé)任高層次上的有效均衡。只有這樣才有助于政府會計改革的穩(wěn)定推進(jìn)，達(dá)到預(yù)期目標(biāo)，提升政府主體的良治、善治水平。

（二）建議

我國政府會計改革工作進(jìn)展較快，但政府會計制度規(guī)范體系的構(gòu)建和完善不可能在短期內(nèi)實(shí)現(xiàn)，特別是在當(dāng)前政府會計準(zhǔn)則體系建設(shè)中，政府資產(chǎn)、或有負(fù)債、成本費(fèi)用、合并財務(wù)報表等重點(diǎn)難點(diǎn)問題亟待解決[27]。在新舊政府會計規(guī)范轉(zhuǎn)換時期，我國首先應(yīng)當(dāng)高度重視制度執(zhí)行力，確保政府主體嚴(yán)格遵循相關(guān)規(guī)定，而不只是持觀望態(tài)度，或者只是選擇性、象征性地執(zhí)行制度。同時，我國也要注意政府會計信息的供需關(guān)系及擴(kuò)散傳播媒介方式等。政府會計信息只是政府主體履行公共受托責(zé)任情況的一種反映，必須納入人大代表、社會公眾、政府官員、債權(quán)人等利益相關(guān)者的監(jiān)督、管理和決策中，才能發(fā)揮其應(yīng)有的作用。這需要做好政府會計改革與預(yù)算、審計、問責(zé)制、內(nèi)部控制、人事、信息化等領(lǐng)域改革的配合協(xié)調(diào)工作，轉(zhuǎn)變政府主體的工作機(jī)制，進(jìn)行責(zé)任觀念、參與意識、理想信念的社會建構(gòu)。因此，我國政府會計改革是一項(xiàng)非常復(fù)雜且具有挑戰(zhàn)性的工作，要有長遠(yuǎn)的整體規(guī)劃及實(shí)施策略。

（三）展望

基于本文的研究，可以考慮進(jìn)一步關(guān)注以下重要問題：①政府會計改革宏觀和微觀兩個層面的有效性差異及其傳導(dǎo)機(jī)制。本文主要從處在微觀層面的政府主體角度進(jìn)行分析，缺少從宏觀層面對政府會計改革有效性的評估。但是，這兩個層面是緊密聯(lián)系在一起的，政府會計改革如果不能在微觀層面有效地發(fā)揮作用，促使政府主體高效地提供公共物品或服務(wù)，那么就很難說其在宏觀層面上是成功的；②結(jié)合我國的現(xiàn)實(shí)環(huán)境，詳細(xì)地分析在效率機(jī)制和合法性機(jī)制的雙重驅(qū)動下，有關(guān)締約主體需要和使用政府會計信息的內(nèi)在激勵及動機(jī)情況，這有助于全面、系統(tǒng)地掌握利益相關(guān)者對政府會計改革的態(tài)度與行為；③從兩個機(jī)制維度構(gòu)建合理具體的評估系統(tǒng)，以分析政府主體實(shí)施會計改革的過程和結(jié)果，確定相應(yīng)的內(nèi)外部驅(qū)動因素，更有針對性地做好政府會計改革設(shè)計。