淺談小企業(yè)在“營改增”前后出租固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理

摘要:“營改增”稅收制度改革前企業(yè)出租固定資產(chǎn)計征營業(yè)稅，“營改增”稅收制度改革后企業(yè)出租固定資產(chǎn)中的不動產(chǎn)計征營業(yè)稅，而出租固定資產(chǎn)中的有形動產(chǎn)則計征增值稅。本文就以小企業(yè)會計準(zhǔn)則為背景，以“生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)的一般納稅人出租固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)”為例，對“營改增”稅收制度改革前后的賬務(wù)處理進(jìn)行分析和比較，從而加深讀者對“營改增”稅制改革的理解。

我國自2012年在部分地區(qū)開展增值稅改革試點以來，“營改增”稅收制度改革已經(jīng)穩(wěn)定推進(jìn)，在不久的將來將在全國范圍內(nèi)實施。在推進(jìn)“營改增”稅收制度改革的過程中，稅收政策的變化會影響企業(yè)相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理。本文就以“生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)的一般納稅人出租固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)”為例，對“營改增”稅收制度改革前后的賬務(wù)處理進(jìn)行分析和比較。對于一般生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)而言，固定資產(chǎn)是指為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的，使用壽命超過1個會計年度的有形資產(chǎn)。為了方便本文論述需要，筆者將按固定資產(chǎn)的外形特征分為不動產(chǎn)和有形動產(chǎn)。不動產(chǎn)主要指房屋、建筑物等，有形動產(chǎn)主要有機(jī)器、設(shè)備、器具、工具等。

一、出租不動產(chǎn)

“營改增”稅收制度改革之前，營業(yè)稅的征稅范圍包括提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)。按行業(yè)和類別不同，具體設(shè)置了9個稅目，即交通運(yùn)業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)。其中服務(wù)業(yè)是指利用設(shè)備、工具、場所、信息或技能為社會提供服務(wù)的業(yè)務(wù)。包括代理業(yè)、旅店業(yè)、飲食業(yè)、旅游業(yè)、倉儲業(yè)、租賃業(yè)、廣告業(yè)和其他服務(wù)業(yè)。其中租賃業(yè)是指出租人將場地、物品、設(shè)備或設(shè)施等租給承租人使用的業(yè)務(wù)。

“營改增”稅收制度改革之后，營業(yè)稅的征稅范圍為在我國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、轉(zhuǎn)讓自然資源使用權(quán)、銷售不動產(chǎn)的行為。實務(wù)中，營業(yè)稅按照行業(yè)和類別的不同，共設(shè)置了八個稅目，具體包括建筑業(yè)、金融保險業(yè)、通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)。其中服務(wù)業(yè)包括：旅店業(yè)、飲食業(yè)、旅游業(yè)、租賃業(yè)（不包括有形動產(chǎn)租賃）等。

從而可知，“營改增”稅收制度改革之前企業(yè)無論出租不動產(chǎn)還是有形動產(chǎn)都是計征營業(yè)稅，“營改增”稅收制度改革之后企業(yè)出租不動產(chǎn)計征營業(yè)稅，而出租有形動產(chǎn)則計征增值稅。一般生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)若將閑置的辦公樓或廠房用于出租，根據(jù)“營改增”前后的營業(yè)稅稅法的規(guī)定租賃業(yè)以向?qū)Ψ绞杖〉娜績r款和價外費(fèi)用為計稅營業(yè)額計算營業(yè)稅，適用的稅率為5%。

例如：某企業(yè)1月份將一閑置的廠房出租給丁單位使用，每月收取租金20000元。該企業(yè)出租不動產(chǎn)每月應(yīng)納營業(yè)稅為：20000×5%=1000（元），賬務(wù)處理如下：

(1)收到租金時：

借：銀行存款　20000.00

貸：其他業(yè)務(wù)收入20000.00

(2)計征營業(yè)稅時：

借：營業(yè)稅金及附加　1000.00

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交營業(yè)稅1000.00

二、出租有形動產(chǎn)

“營改增”稅收制度改革之前出租有形動產(chǎn)計征營業(yè)稅，計稅方法和賬務(wù)處理與上述出租不動產(chǎn)是一致的。“營改增”稅收制度改革之后企業(yè)出租有形動產(chǎn)計征增值稅，在我國增值稅是以商品（含應(yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。一般納稅人采用扣稅法計算增值稅，即增值稅一般納稅人的應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項稅額后的余額。筆者就以以下例子，對出租有形動產(chǎn)在“營改增”稅收制度改革前后的賬務(wù)處理進(jìn)行比較和分析。

例如：某生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)2013年1月份購入一輛“別克”小轎車，該小轎車購進(jìn)時價款300000元，增值稅稅款51000元。小汽車預(yù)計可用10年，凈殘值率為5%，使用平均年限法計提折舊。當(dāng)月購入一臺生產(chǎn)設(shè)備，購進(jìn)時價款100000元，增值稅稅款17000元，該設(shè)備預(yù)計可使用5年，凈殘值率為5%，使用平均年限法計提折舊。在2015年1月份，企業(yè)將這輛“別克”小轎車出租給甲單位使用，每月收取租金3000元，將生產(chǎn)設(shè)備出租給丁單位使用，每月租金5000元。

(一)“營改增”稅收制度改革之前的賬務(wù)處理

1、購進(jìn)時的賬務(wù)處理

根據(jù)財稅【2008】170號文件，自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購進(jìn)或者自制固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項稅額，憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)從銷項稅額中抵扣，其進(jìn)項稅額應(yīng)當(dāng)記入“應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目，上述的固定資產(chǎn)不包括企業(yè)購進(jìn)的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、小汽車和游艇，因為考慮到這些物品的用途較多，在實際工作中難以劃分清楚其具體用途，還將帶來偷稅漏洞，因此本條明確規(guī)定自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、汽車、游艇不得抵扣。其賬務(wù)處理如下：

(1)企業(yè)購進(jìn)小汽車時

借：固定資產(chǎn)300000.00

貸：銀行存款300000.00

(2)企業(yè)購進(jìn)生產(chǎn)設(shè)備時

借：固定資產(chǎn)　100000.00

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）17000.00

貸：銀行存款　117000.00

2、取得租金收入時

(1)取得小汽車的租金收入時

借：銀行存款　4000.00

貸：其他業(yè)務(wù)收入4000.00

借：營業(yè)稅金及附加　200.00

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交營業(yè)稅200.00

(2)取得生產(chǎn)設(shè)備的租金收入時

借：銀行存款　5000.00

貸：其他業(yè)務(wù)收入5000.00

借：營業(yè)稅金及附加　250.00

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交營業(yè)稅250.00

3、結(jié)轉(zhuǎn)出租有形動產(chǎn)成本時

根據(jù)“營改增”之前的稅法規(guī)定，出租有形動產(chǎn)業(yè)務(wù)屬于非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)。根據(jù)增值稅稅法的規(guī)定，固定資產(chǎn)改變用途，從生產(chǎn)經(jīng)營用轉(zhuǎn)為非生產(chǎn)經(jīng)營用，需要將以前抵扣的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。

(1)結(jié)轉(zhuǎn)小汽車的出租成本時

由于小汽車在購進(jìn)時沒有抵扣進(jìn)項稅額，因此無須轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅額。其賬務(wù)處理如下：

借：其他業(yè)務(wù)成本　2778.75

貸：累計折舊　2778.75

(2)結(jié)轉(zhuǎn)生產(chǎn)設(shè)備的出租成本時

生產(chǎn)設(shè)備改變了用途，需要轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅額。如何反映生產(chǎn)設(shè)備轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額呢？根據(jù)《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》第二十八條規(guī)定，固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行計量，與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，能夠改良固定資產(chǎn)的效能，或者能夠延長固定資產(chǎn)的使用年限而發(fā)生的支出，計入固定資產(chǎn)成本。而出租固定資產(chǎn)，只是改變了固定資產(chǎn)的用途，并不滿足上述情況，不能調(diào)增固定資產(chǎn)成本。此處只須反映由于改變用途而發(fā)生的成本即可，由于固定資產(chǎn)只是在出租時才需要轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅額，如果再用于生產(chǎn)經(jīng)營則無須轉(zhuǎn)出。因此，該企業(yè)出租生產(chǎn)設(shè)備應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅額應(yīng)按當(dāng)月所計提折舊計算，結(jié)果為：1583.33×17%=269.17（元），其賬務(wù)處理如下：

借：其他業(yè)務(wù)成本　1852.50

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）269.17

累計折舊　1583.33

(二)“營改增”稅收制度改革之后的賬務(wù)處理

“營改增”之后，商品、設(shè)備等有形動產(chǎn)的租賃被納入增值稅“有形動產(chǎn)租賃”稅目，即出租生產(chǎn)設(shè)備和小汽車仍然屬于增值稅的應(yīng)稅項目，固定資產(chǎn)當(dāng)中所含的進(jìn)項稅額無須轉(zhuǎn)出。應(yīng)按出租有形動產(chǎn)的租金收入和適用稅率計征銷項稅額。其政策的出發(fā)點應(yīng)該是將“出租有形動產(chǎn)”視同為“企業(yè)分期收款銷售有形動產(chǎn)”的行為，因此出租業(yè)務(wù)的增值稅處理視同銷售業(yè)務(wù)的增值稅處理，為此出租生產(chǎn)經(jīng)營用設(shè)備應(yīng)按照向購買方收取的全部價款和價外費(fèi)用作為銷售額，計算銷項稅額。

1、企業(yè)出租生產(chǎn)設(shè)備時

銷項稅額為：5000÷（1+17%）×17%=726.50（元），其賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款　5000.00

貸：其他業(yè)務(wù)收入　4273.50

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）726.50

2、企業(yè)出租小汽車時

財稅【2011】111號文件仍然規(guī)定一般納稅人購進(jìn)的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、汽車、游艇不得抵扣進(jìn)項稅額。出租這一類購進(jìn)時不允許抵扣進(jìn)項稅額的有形動產(chǎn)，如果按不含稅的租金收入和17%的增值稅稅率來計算銷項稅額，是不合理的。財稅【2014】53號文件財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于簡并增值稅征收率政策的通知中規(guī)定一般納稅人銷售自己使用過的不得抵扣且未抵扣進(jìn)項稅額的固定資產(chǎn)，“按照簡易辦法依照4%征收率減半征收增值稅”調(diào)整為“按照簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅”。因此，企業(yè)于2015年1月出租小汽車，收到的租金收入時，應(yīng)計算銷項稅額為：4000÷（1+3%）×2%=77.67（元），其賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款　4000.00

貸：其他業(yè)務(wù)收入　3922.33

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）77.67

如果企業(yè)出租的是2013年8月1日后購進(jìn)的摩托車、小汽車或游艇等固定資產(chǎn)，根據(jù)財稅【2013】37號文件規(guī)定企業(yè)購進(jìn)應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、小汽車、游艇等固定資產(chǎn)允許抵扣進(jìn)項稅額，這時取得的租金收入，應(yīng)以不含稅的租金收入和17%的增值稅稅率計算銷項稅額。另外，如果企業(yè)出租原用于非增值稅應(yīng)稅項目的有形動產(chǎn)，由于購進(jìn)時沒有抵扣進(jìn)項稅額，因此，出租時也應(yīng)按照簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅。

三、“營改增”稅收制度改革前后的稅負(fù)變化

在目前，如果一般納稅人在2014年8月1日之前購置的或者自制的有形動產(chǎn)，沒有抵扣進(jìn)項稅額的，用于出租而取得的租金收入，一直可以以簡易辦法按征收率3%計算繳納增值稅，相對于原按5%繳納的營業(yè)稅而言，稅負(fù)減輕了2%。如果一般納稅人出租的有形動產(chǎn)是在2014年8月1日之后購置或自制的，其進(jìn)項稅額則允許抵扣，那么取得的租金收入，就必須按17%的稅率計算銷項稅額，這時要比較前后的稅負(fù)就比較復(fù)雜，因為增值稅的計算比營業(yè)稅要復(fù)雜，影響稅負(fù)的因素也較多，不僅要考慮收入的水平，還要考慮進(jìn)項稅額的情況。

在上述例子當(dāng)中，企業(yè)出租生產(chǎn)設(shè)備，在“營改增”之前，其營業(yè)稅的稅負(fù)為5%（250÷5000），在“營改增”之后，其增值稅的稅負(fù)為10.70%【（726.50-269.17）÷4273.50】。而出租小汽車，在“營改增”之前，其營業(yè)稅的稅負(fù)為5%，在“營改增”之后，由于采用簡易計稅法，按征收率3%減按2%計算繳納增值稅，因此其增值稅的稅負(fù)不到3%。

綜上所述，隨著“營改增”稅收制度改革的穩(wěn)步推進(jìn)，相關(guān)法律、法規(guī)、制度都會在不斷的修改變化，這些變化不僅影響賬務(wù)處理，還會影響企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，作為企業(yè)的財務(wù)人員，要隨時關(guān)注稅收制度的改革變化，靈活地根據(jù)稅收制度的變化，及時地、準(zhǔn)確地調(diào)整企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)以及相關(guān)的賬務(wù)處理，做到依法納稅，為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營提供全面、真實、可靠的會計信息。