利息支出稅前扣除政策解析與實(shí)務(wù)

林彩云

在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)過程中，發(fā)生資金借貸是常有的事，貸款利息支出在企業(yè)日常開支中較為普遍，有關(guān)利息支出的涉稅政策頗受納稅人關(guān)注。

在企業(yè)所得稅稅前扣除方面，《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實(shí)例條例》以及相關(guān)政策文件對(duì)利息支出的扣除問題，也作了明確規(guī)定。那么，企業(yè)財(cái)務(wù)人員對(duì)貸款利息支出的稅前扣除政策是否都熟練掌握？在稅前扣除憑證上有何規(guī)定和具體要求？實(shí)務(wù)處理中還需注意什么呢？下面，筆者結(jié)合相關(guān)稅收政策規(guī)定，對(duì)這些問題進(jìn)行較為詳細(xì)的解析，供財(cái)務(wù)人員學(xué)習(xí)與交流。

一、利息支出稅前扣除的一般性規(guī)定

企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定，稅前扣除原則如下：

1.非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出，準(zhǔn)予扣除。

2.非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予扣除。

3.對(duì)于“金融企業(yè)同期同類貸款利率”，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）進(jìn)一步明確：關(guān)于金融企業(yè)同期同類貸款利率確定問題，根據(jù)《實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予稅前扣除。

鑒于目前我國對(duì)金融企業(yè)利率要求的具體情況，企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進(jìn)行稅前扣除時(shí)：

（1）應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。

（2）“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”中，應(yīng)包括在簽訂該借款合同當(dāng)時(shí)，本省任何一家金融企業(yè)提供同期同類貸款利率情況。該金融企業(yè)應(yīng)為經(jīng)政府有關(guān)部門批準(zhǔn)成立的可以從事貸款業(yè)務(wù)的企業(yè)，包括銀行、財(cái)務(wù)公司、信托公司等金融機(jī)構(gòu)。

（3）“同期同類貸款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔(dān)保以及企業(yè)信譽(yù)等條件基本相同下，金融企業(yè)提供貸款的利率。

（4）既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對(duì)某些企業(yè)提供的實(shí)際貸款利率。

二、利息支出稅前扣除憑證的規(guī)定

企業(yè)之間資金拆借是否需要取得發(fā)票進(jìn)行稅前扣除一直都困擾著實(shí)務(wù)工作。根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)，下稱“28號(hào)公告”）的規(guī)定，首先，企業(yè)發(fā)生支出，應(yīng)取得稅前扣除憑證，應(yīng)在當(dāng)年度企業(yè)所得稅法規(guī)定的匯算清繳期結(jié)束前取得稅前扣除憑證，作為計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除相關(guān)支出的依據(jù)。

28號(hào)公告規(guī)定，企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，對(duì)方為已辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人，其支出以發(fā)票（包括按照規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票）作為稅前扣除憑證；對(duì)方為依法無需辦理稅務(wù)登記的單位或者從事小額零星經(jīng)營業(yè)務(wù)的個(gè)人，其支出以稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票或者收款憑證及內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證，收款憑證應(yīng)載明收款單位名稱、個(gè)人姓名及身份證號(hào)、支出項(xiàng)目、收款金額等相關(guān)信息。國家稅務(wù)總局對(duì)應(yīng)稅項(xiàng)目開具發(fā)票另有規(guī)定的，以規(guī)定的發(fā)票或者票據(jù)作為稅前扣除憑證。

因此，根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的貸款利息支出屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，應(yīng)該取得增值稅發(fā)票作為稅前合法的扣除憑證，沒有取得發(fā)票不允許稅前列支。

三、關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除的相關(guān)政策

關(guān)聯(lián)方利息支出如何適用關(guān)聯(lián)債資比例限制，也是實(shí)務(wù)中納稅人經(jīng)常詢問和關(guān)注的問題。關(guān)聯(lián)方借款利息支出適用關(guān)聯(lián)債資比例限制，實(shí)際上是稅法上為防止關(guān)聯(lián)企業(yè)之間借“資本弱化”手段逃避稅收而設(shè)定的特定限制條款。根據(jù)經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）解釋：企業(yè)權(quán)益資本與債務(wù)資本的比例應(yīng)為1：1，當(dāng)權(quán)益資本小于債務(wù)資本時(shí)，即為資本弱化。即資本弱化是指在企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)安排中債權(quán)資本大于股權(quán)資本的現(xiàn)象。通俗地講，“資本弱化”即是指企業(yè)通過加大借貸款（債權(quán)性投資）而減少股份性投資（權(quán)益性投資）比例的方式增加稅前扣除，以降低企業(yè)稅負(fù)的一種行為。

《企業(yè)所得稅法》第四十六條、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十九條及《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅［2008］121號(hào)，以下簡(jiǎn)稱財(cái)稅［2008］121號(hào)）對(duì)關(guān)聯(lián)方利息支出的稅收政策予以了明確。

（一）稅法上的債權(quán)性投資和權(quán)益性投資

《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十九條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第四十六條所稱債權(quán)性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y。企業(yè)間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資，包括：關(guān)聯(lián)方通過無關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資；無關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資；其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負(fù)債實(shí)質(zhì)的債權(quán)性投資。

權(quán)益性投資，是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資。

（二）關(guān)聯(lián)債資比例具體規(guī)定

根據(jù)財(cái)稅［2008］121號(hào)文件的規(guī)定，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例還需符合要求。

1.企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：（1）金融企業(yè)，為5：1。金融企業(yè)，是指符合《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的定義，在中華人民共和國境內(nèi)依法成立的各類金融企業(yè)，包括銀行（含信用社，下同）、保險(xiǎn)公司、證券公司、信托投資公司、期貨公司、基金管理公司、租賃公司、財(cái)務(wù)公司等。）。（2）其他企業(yè)，為2：1。超過上述規(guī)定的比例部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。

2.關(guān)聯(lián)債資比例排除原則。上述財(cái)稅［2008］121號(hào)文件第一條中“除符合本通知第二條規(guī)定外”是排除條款，也就是說，關(guān)聯(lián)企業(yè)只要符合獨(dú)立交易原則或者支付企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，關(guān)聯(lián)企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)借款利息支出，可以不受關(guān)聯(lián)債資比例的限制；反之，如果不符合獨(dú)立交易原則，或受資企業(yè)實(shí)際稅負(fù)高于關(guān)聯(lián)方的，關(guān)聯(lián)企業(yè)間利息支出則要審核是否符合關(guān)聯(lián)債資比例。

3.財(cái)稅［2008］121號(hào)文件中所說的企業(yè)的“實(shí)際稅負(fù)”的比較，是指同期關(guān)聯(lián)企業(yè)雙方稅收負(fù)擔(dān)的比較。由于當(dāng)前我國企業(yè)所得稅設(shè)定了許多地區(qū)優(yōu)惠稅率，定期減免稅等，為防止關(guān)聯(lián)企業(yè)借融資轉(zhuǎn)移利潤，減少稅負(fù)。所以，財(cái)稅［2008］121號(hào)文件專門作出了限定。

4.企業(yè)同時(shí)從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，其實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，應(yīng)按照合理方法分開計(jì)算；沒有按照合理方法分開計(jì)算的，一律按本通知第一條有關(guān)其他企業(yè)的比例計(jì)算準(zhǔn)予稅前扣除的利息支出。

5.實(shí)例分析。甲企業(yè)2015年度向母公司乙企業(yè)借入資金2億元，期限均為1～2年，利率為4.437%～4.5675%，金融企業(yè)同期同類貸款利率4.75%～6.46%，低于銀行同期貸款利率。假設(shè)甲企業(yè)注冊(cè)資本為6000萬元，全部為母公司乙企業(yè)投入，允許借款金額為12000萬元，實(shí)際借款金額超過允許借款的限額。那么，利息支出稅前是否準(zhǔn)許扣除？

這個(gè)例子首先要確認(rèn)甲、乙企業(yè)交易是否符合獨(dú)立交易原則，如果符合就不存在債資比的問題，如果不符合就需要查看是否符合債資比。

（1）借款利率為4.437%～4.5675%，比金融企業(yè)同期最低利率4.75%低，因此不符合獨(dú)立交易原則，需要考慮按照關(guān)聯(lián)債資比例稅前扣除。

（2）乙企業(yè)為非金融企業(yè)，注冊(cè)資本6000萬元，允許借款總額12000萬元。則只能按照12000萬元乘以相應(yīng)的利率扣除。

通過以上實(shí)驗(yàn)得出發(fā)色效果最好的單種發(fā)色劑及發(fā)色劑復(fù)配組合，進(jìn)行光穩(wěn)定性實(shí)驗(yàn)，向4份同樣含有0.03 g食鹽、0.005 g山梨酸鉀的10 g肉泥中，其中2份添加等量的最優(yōu)發(fā)色劑或發(fā)色劑復(fù)配組合，1份添加等量亞硝酸鈉做參考對(duì)照，1份做空白對(duì)照，烘烤溫度180 ℃，時(shí)間15 min。制作好的肉脯置于室內(nèi)靠窗處，暴露于空氣中，連續(xù)11天每隔1 天測(cè)定1次紅度值，繪制曲線圖。

四、投資者投資未到位發(fā)生的利息支出

（一）相關(guān)規(guī)定

投資者出資未到位直接影響到企業(yè)對(duì)外借款利息的稅前扣除，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》（國稅函［2009］312號(hào)）的規(guī)定：企業(yè)由于投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出扣除問題，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對(duì)外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

具體計(jì)算不得扣除的利息，應(yīng)以企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)每一賬面實(shí)收資本與借款余額保持不變的期間作為一個(gè)計(jì)算期，每一計(jì)算期內(nèi)不得扣除的借款利息按該期間借款利息發(fā)生額乘以該期間企業(yè)未繳足的注冊(cè)資本占借款總額的比例計(jì)算，公式為：

企業(yè)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊(cè)資本額÷該期間借款額。

企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)不得扣除的借款利息總額為該年度內(nèi)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息額之和。

（二）政策解析

關(guān)于企業(yè)由于投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出扣除問題，關(guān)鍵是要正確理解“規(guī)定期限”和“一個(gè)年度內(nèi)每一賬面實(shí)收資本與借款余額保持不變的期間”。

1.“規(guī)定期限”指的是要按公司章程或公司法對(duì)出資的規(guī)定來認(rèn)定股東應(yīng)繳出資的時(shí)間。公司章程明確了出資期限的,按章程約定劃分區(qū)間；公司章程未明確出資期限的,按公司法分期出資的規(guī)定來劃分。

2.“一個(gè)年度內(nèi)每一賬面實(shí)收資本與借款余額保持不變的期間”

比如：甲公司成立于2018年2月28日，注冊(cè)資本1000萬元，居民企業(yè)股東A公司持股比例100%，公司章程規(guī)定，注冊(cè)資本應(yīng)于2018年3月31日前繳足。

假設(shè)2018年3月1日實(shí)收資本為500萬元，4月1日增至700萬元，7月1日增至800萬元，2019年1月1日增至1000萬元；同時(shí)，公司于2018年3月1日向銀行借款400萬元，7月1日歸還銀行借款200萬元，9月1日向A公司借款500萬元，12月31日借款余額為700萬元（假設(shè)貸款年利率均為5%，利息按月計(jì)算，全部為非資本化支出）。

那么，上述借款利息支出可否稅前扣除？如何扣除？

上述例子中，實(shí)收資本和借款余額發(fā)生變化的時(shí)間為2018年7月1日、2018年9月1日，因此，不得扣除利息計(jì)算期為2018年4月1日至6月30日（實(shí)收資本700萬元，借款余額400萬元），2018年7月1日至8月31日（實(shí)收資本800萬元，借款余額200萬元），9月1日至12月31日（實(shí)收資本800萬元，借款余額700萬元）。

綜上分析來看，甲公司2018年不得扣除的借款利息總額為8.75萬元（3.75+1.67+3.33）。