“責(zé)令加付賠償金”能否稅前扣除

聶敏

未按國(guó)家規(guī)定及時(shí)足額支付勞動(dòng)者勞動(dòng)報(bào)酬時(shí)，用人單位存在被勞動(dòng)行政部門(mén)“責(zé)令加付賠償金”的情形?！柏?zé)令加付賠償金”能否企業(yè)所得稅稅前扣除，實(shí)務(wù)中還存在一定的爭(zhēng)議。

［案例簡(jiǎn)介］因未按國(guó)家規(guī)定及時(shí)足額支付勞動(dòng)報(bào)酬，A公司2017年被單位員工投訴到勞動(dòng)行政部門(mén)。經(jīng)勞動(dòng)行政部門(mén)責(zé)令限期支付勞動(dòng)報(bào)酬后，該公司仍未按規(guī)定的履行期限支付，于是該部門(mén)責(zé)令其按應(yīng)付勞動(dòng)報(bào)酬金額60%的標(biāo)準(zhǔn)向單位員工加付賠償金。在辦理2017年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)，A公司認(rèn)為，被“責(zé)令加付賠償金”屬于《中華人民共和國(guó)勞動(dòng)爭(zhēng)議調(diào)解仲裁法》（以下簡(jiǎn)稱《勞動(dòng)爭(zhēng)議調(diào)解仲裁法》）規(guī)定的勞動(dòng)者與用人單位之間的勞動(dòng)爭(zhēng)議，具有合同違約金性質(zhì)，依據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法》）的相關(guān)規(guī)定，可以稅前扣除。

但主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，該賠償金并非由A公司直接支付給員工，而是被勞動(dòng)行政部門(mén)依法“責(zé)令加付賠償金”，本質(zhì)上屬于違法支出，不符合企業(yè)所得稅稅前扣除的一般原則，因此不得稅前扣除。

［案例分析］《勞動(dòng)爭(zhēng)議調(diào)解仲裁法》第二條規(guī)定，用人單位與勞動(dòng)者因“賠償金”發(fā)生的爭(zhēng)議屬于勞動(dòng)爭(zhēng)議范疇。該法第九條還規(guī)定，用人單位違反國(guó)家規(guī)定，拖欠或者未足額支付勞動(dòng)報(bào)酬，或者拖欠工傷醫(yī)療費(fèi)、經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償或者賠償金的，勞動(dòng)者可以向勞動(dòng)行政部門(mén)投訴，勞動(dòng)行政部門(mén)應(yīng)當(dāng)依法處理。我國(guó)《勞動(dòng)合同法實(shí)施條例》第三十六條還明確了勞動(dòng)者向勞動(dòng)行政部門(mén)投訴應(yīng)當(dāng)“依照《勞動(dòng)保障監(jiān)察條例》的規(guī)定處理”。用人單位“未按國(guó)家規(guī)定及時(shí)足額支付勞動(dòng)報(bào)酬”被投訴后如何處理？《勞動(dòng)保障監(jiān)察條例》第二十六條作出了與《勞動(dòng)合同法》第八十五條一致的的規(guī)定，即勞動(dòng)行政部門(mén)“責(zé)令限期支付”且用人單位“逾期不支付”導(dǎo)致的直接后果就是勞動(dòng)行政部門(mén)有權(quán)直接責(zé)令用人單位“加付賠償金”。可見(jiàn)，該案A公司逾期拒不依法支付單位員工勞動(dòng)報(bào)酬被勞動(dòng)行政部門(mén)“責(zé)令加付賠償金”是有法律依據(jù)的。

《勞動(dòng)保障監(jiān)察條例》第二十一條是關(guān)于申請(qǐng)勞動(dòng)爭(zhēng)議處理和勞動(dòng)保障監(jiān)察投訴之間關(guān)系的規(guī)定。該條文第一款以追究賠償責(zé)任為標(biāo)志，明確了勞動(dòng)爭(zhēng)議處理與勞動(dòng)保障監(jiān)察的分工，即因賠償發(fā)生爭(zhēng)議的，依照有關(guān)勞動(dòng)爭(zhēng)議處理的規(guī)定處理。所謂“賠償”，是指用人單位因違反勞動(dòng)合同或者勞動(dòng)保障法律法規(guī)而給勞動(dòng)者造成損害，應(yīng)以其財(cái)產(chǎn)賠償勞動(dòng)者所受的損害的一種責(zé)任形式。這種賠償責(zé)任是具有私法性質(zhì)的勞動(dòng)爭(zhēng)議，主體雙方地位平等，屬于勞動(dòng)關(guān)系當(dāng)事人一方對(duì)另一方的責(zé)任。很明顯，這種賠償支出具有合同違約金性質(zhì)，依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條及《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類，2017年版）》的相關(guān)規(guī)定，可以稅前扣除。需要強(qiáng)調(diào)的是，“賠償金”責(zé)任與“賠償”責(zé)任不同。前者是法定的，不具有任意性，不單純是補(bǔ)償性的，而是具有懲罰性?！吨腥A人民共和國(guó)勞動(dòng)法》（以下簡(jiǎn)稱《勞動(dòng)法》）、《違反〈勞動(dòng)法〉行政處罰辦法》（勞部發(fā)［1994］532號(hào)，已被廢止）、《勞動(dòng)合同法》及其實(shí)施條例的相關(guān)法條，都有勞動(dòng)保障監(jiān)察應(yīng)當(dāng)依法予以查處，并應(yīng)當(dāng)責(zé)令用人單位支付法定數(shù)額的賠償金的規(guī)定，這些都是勞動(dòng)保障監(jiān)察的職責(zé)。與《勞動(dòng)保障監(jiān)察條例》第二十一條第一款規(guī)定的勞動(dòng)者要求用人單位就勞動(dòng)保障違法行為予以“賠償”雙方發(fā)生爭(zhēng)議的不同，“賠償金”并非只能通過(guò)勞動(dòng)爭(zhēng)議處理的方式解決，還可依法選擇勞動(dòng)保障監(jiān)察投訴的方式維護(hù)權(quán)益，而且這兩種維權(quán)方式是并行的。無(wú)疑，勞動(dòng)爭(zhēng)議處理的維權(quán)方式，屬于單一的用人單位與勞動(dòng)者之間的民事?tīng)?zhēng)議。由于“賠償金”的法定性和懲罰性，即使選擇這種維權(quán)方式，勞動(dòng)者與用人單位就“賠償金”達(dá)成的協(xié)議仍然不得違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定，否則無(wú)效。2010年施行的《最高人民法院關(guān)于審理勞動(dòng)爭(zhēng)議案件適用法律若干問(wèn)題的解釋（三）》對(duì)此予以了明確。因此，“勞動(dòng)爭(zhēng)議賠償金”支出具有合同違約金性質(zhì)，符合企業(yè)所得稅稅前扣除的一般原則，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)予稅前扣除。

關(guān)鍵是，勞動(dòng)保障監(jiān)察投訴的維權(quán)方式，“賠償金”的性質(zhì)又應(yīng)如何認(rèn)定呢？目前，法律沒(méi)有特別明確的規(guī)定。我國(guó)司法、行政機(jī)關(guān)一直以來(lái)都將其性質(zhì)明確為行政責(zé)任，即違反勞動(dòng)保障法律法規(guī)，破壞國(guó)家勞動(dòng)保障行政管理秩序的用人單位應(yīng)當(dāng)對(duì)國(guó)家所承擔(dān)的責(zé)任。2005年施行的《關(guān)于實(shí)施〈勞動(dòng)保障監(jiān)察條例〉若干規(guī)定》第四十四條以及《最高人民法院關(guān)于勞動(dòng)行政部門(mén)作出責(zé)令用人單位支付勞動(dòng)者工資報(bào)酬、經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償和賠償金的勞動(dòng)監(jiān)察指令書(shū)是否屬于可申請(qǐng)法院強(qiáng)制執(zhí)行的具體行政行為的答復(fù)》（［1998］法行字第1號(hào)）對(duì)此予以了明確：勞動(dòng)行政部門(mén)依法作出的責(zé)令用人單位支付勞動(dòng)者工資報(bào)酬、賠償金的行為屬于行政處理決定，并可通過(guò)依法申請(qǐng)行政復(fù)議、提起行政訴訟或者申請(qǐng)行政強(qiáng)制執(zhí)行的渠道獲得權(quán)利救濟(jì)。

值得注意的是，實(shí)務(wù)操作中，勞動(dòng)行政部門(mén)依據(jù)《勞動(dòng)合同法》第八十五條有權(quán)直接責(zé)令用人單位“加付賠償金”的前提，是勞動(dòng)行政部門(mén)責(zé)令用人單位限期支付而用人單位逾期不支付，不能一接到投訴就直接責(zé)令用人單位向勞動(dòng)者加付賠償金，也不能“用人單位在責(zé)令支付的規(guī)定期限內(nèi)履行了其支付義務(wù)”的情況下仍然“責(zé)令加付賠償金”。因此，《勞動(dòng)合同法》第八十五條釋義將“責(zé)令加付賠償金”性質(zhì)界定為一種類似加處罰款的執(zhí)行罰措施，即對(duì)于用人單位逾期不向勞動(dòng)者支付應(yīng)當(dāng)支付的費(fèi)用的，通過(guò)加收一定數(shù)額賠償金的手段，促使用人單位履行支付義務(wù)，以保護(hù)勞動(dòng)者的合法權(quán)益。如此看來(lái)，“勞動(dòng)保障監(jiān)察投訴賠償金”即“責(zé)令加付（或支付）賠償金”，本質(zhì)上屬于違反勞動(dòng)保障法律法規(guī)的的用人單位對(duì)國(guó)家所承擔(dān)的行政責(zé)任，該項(xiàng)支出屬于違法支出，不符合企業(yè)所得稅前扣除的一般原則而不得稅前扣除。

綜上，筆者認(rèn)為，該案A公司被勞動(dòng)行政部門(mén)依法“責(zé)令加付賠償金”，其本質(zhì)屬于行政法律關(guān)系，性質(zhì)上是一種類似加處罰款的執(zhí)行罰措施。企業(yè)的該項(xiàng)支出屬于違法支出，不符合企業(yè)所得稅前扣除的一般原則，依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條的規(guī)定不得稅前扣除。

［案例啟示］實(shí)務(wù)中，“責(zé)令加付（或支付）賠償金”能否在企業(yè)所得稅稅前扣除，爭(zhēng)議的焦點(diǎn)主要是，“責(zé)令加付（或支付）賠償金”如何認(rèn)定及其是否包括在“勞動(dòng)爭(zhēng)議賠償金”范圍內(nèi)。筆者認(rèn)為，“賠償金”責(zé)任不同于“賠償”責(zé)任，其法定性決定了可同時(shí)選擇“勞動(dòng)爭(zhēng)議處理”和“勞動(dòng)保障監(jiān)察投訴”兩種并行方式維護(hù)權(quán)益。雖然兩種方式都是調(diào)整勞動(dòng)關(guān)系的重要方式，但又是解決勞動(dòng)保障問(wèn)題的兩種不同的法律制度。企業(yè)選擇不同的救濟(jì)途徑，“賠償金”支出能否企業(yè)所得稅稅前扣除的規(guī)定存在差異。因此，企業(yè)應(yīng)予以關(guān)注。

同時(shí)，雖然“責(zé)令加付（或支付）賠償金”最終支付對(duì)象是勞動(dòng)者而非勞動(dòng)行政機(jī)關(guān)，但其行為主體乃勞動(dòng)行政機(jī)關(guān)，其救濟(jì)渠道為行政復(fù)議或者行政訴訟。因此，其本質(zhì)上屬于行政法律關(guān)系，即違反勞動(dòng)保障法律法規(guī)，破壞國(guó)家勞動(dòng)保障行政管理秩序的用人單位應(yīng)當(dāng)對(duì)國(guó)家所承擔(dān)的責(zé)任。不同于“勞動(dòng)爭(zhēng)議賠償金”（單一的用人單位與勞動(dòng)者之間的民事法律關(guān)系）支出允許稅前扣除，“責(zé)令加付（或支付）賠償金”支出屬于違法支出，不符合企業(yè)所得稅前扣除的一般原則而不得稅前扣除。因此，建議主管部門(mén)對(duì)“賠償金”兩種不同維權(quán)方式的法律關(guān)系予以界定，明確解釋“責(zé)令加付（或支付）賠償金”的性質(zhì)及其不得稅前扣除的法律依據(jù)，便于實(shí)際操作，避免征納爭(zhēng)議。