工資薪金稅前扣除的若干限制性規(guī)定

樊其國

企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予扣除。工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。工資薪金稅前扣除要符合上述企業(yè)所得稅法扣除的一般原則，同時也要符合其享有的特殊限制性政策規(guī)定。工資薪金的納稅調(diào)整，一直是企業(yè)所得稅征納的疑難事項。近幾年來，國家財政部、國家稅務(wù)總局連續(xù)發(fā)布工資薪金企業(yè)所得稅稅前扣除政策，就納稅人和基層稅務(wù)機關(guān)反映的工資薪金稅前扣除事項的處理，進行了明確和規(guī)范，擴大了一工資薪金稅前扣除的范圍，放寬了工資薪金稅前扣除的限制性條件，便于納稅人納稅申報實際操作，也有利于解決稅企征納雙方涉稅分歧。同時，稅法還明確了工資薪金不得稅前扣除的若干情形。筆者依據(jù)工資薪金企業(yè)所得稅稅前扣除政策，針對工資薪金稅前扣除相關(guān)疑難事項，歸納梳理出工資薪金不得稅前扣除的十九種情形，供納稅人納稅申報稅事實操時參考和借鑒。

一、解除勞動合同支付的經(jīng)濟補償金，不屬于工資薪金范疇

《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。企業(yè)支付給離職人員的解除勞動合同支付經(jīng)濟補償金不可以作為工資薪金稅前扣除，并且不得作為計算職工福利費等的基數(shù)，但企業(yè)因解除勞動關(guān)系支付給勞動者經(jīng)濟補償金，屬于與取得收入有關(guān)的、合理的支出，可以在稅前扣除。企業(yè)對已達一定工作年限、一定年齡或接近退休年齡的職工內(nèi)部退養(yǎng)支付的一次性生活補貼，以及支付給解除勞動合同職工的一次性補償支出（包括買斷工齡支出）等，屬于《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定的“與取得收人有關(guān)的、合理的支出”，應(yīng)在實際支付時據(jù)實扣除，但不得計入工資薪金總額。

二、預(yù)提離職補償費不符合企業(yè)所得稅據(jù)實扣除原則

《關(guān)于華為集團內(nèi)部人員調(diào)動離職補償稅前扣除問題的批復(fù)》（稅總函［2015］299號）明確，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實施條例和《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函［2009］3號，以下簡稱國稅函［2009］3號文）的規(guī)定，華為公司對離職補償事項的稅務(wù)處理不符合企業(yè)所得稅據(jù)實扣除原則，應(yīng)該進行納稅調(diào)整。企業(yè)根據(jù)公司財務(wù)制度為職工提取離職補償費，在進行年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，對當年度“預(yù)提費用”科目發(fā)生額進行納稅調(diào)整，待職工從企業(yè)離職并實際領(lǐng)取離職補償費后，企業(yè)可按規(guī)定進行稅前扣除。

三、提供給職工受益人的薪酬

一部分人在企業(yè)領(lǐng)取的報酬，會計上是要記入“職工薪酬”的，但是稅法上卻可能不認可這些人的職工身份，其報酬就不能以工資薪金在企業(yè)所得稅前進行扣除。企業(yè)提供給職工配偶、子女、受瞻養(yǎng)人、己故員工遺屬及其他受益人等的福利，對于這部分支出可以肯定的是不能以“工資薪金”進行稅前扣除。如果符合稅法相關(guān)規(guī)定的，其合理支出可以職工福利費等進行稅前扣除。

四、發(fā)放工資薪金未扣繳個人所得稅

企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的合理的工資薪金支出，以個人所得稅全員全額扣繳申報的工資總額為標準（已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務(wù)），只要在匯算清繳前支付，都可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。國稅函［2009］3號文第一條明確，關(guān)于合理工資薪金問題明確：稅務(wù)機關(guān)在對工資薪金進行合理性確認時，可按以下原則掌握：企業(yè)對實際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務(wù)。企業(yè)對實際發(fā)放的工資薪金，未依法履行代扣代繳個人所得稅義務(wù)，未扣繳個稅部分的工資薪金不得扣除。合理的工資、薪金支出要件之一是已經(jīng)代扣代繳了個人所得稅。因此，企業(yè)發(fā)放的工資、薪金如果沒有代扣代繳個人所得稅，不能證明其工資、薪金支出的屬性，不允許在企業(yè)所得稅前扣除。企業(yè)對實際發(fā)放的工資薪金，應(yīng)依法履行代扣代繳個人所得稅義務(wù)。稅務(wù)機關(guān)以是否扣繳個稅作為稅前扣除的條件，明確強調(diào)不依法扣繳個稅的工資薪金不得扣除。同時，不是所有繳納個人所得稅的工資薪金都能稅前扣除。企業(yè)因發(fā)放工資薪金代扣代繳的個人所得稅屬于工資薪金的組成部分，只是由企業(yè)代扣代繳給稅務(wù)機關(guān)，因此代扣代繳的個人所得稅可以稅前扣除。

五、個體工商戶業(yè)主的工資薪金支出

根據(jù)《個體工商戶個人所得稅計稅辦法》（國家稅務(wù)總局令第35號）第二十一條規(guī)定：個體工商戶實際支付給從業(yè)人員的、合理的工資薪金支出，準予扣除。個體工商戶業(yè)主的費用扣除標準，依照相關(guān)法律、法規(guī)和政策規(guī)定執(zhí)行。個體工商戶業(yè)主的工資薪金支出不得稅前扣除。

六、離退休人員工資福利費

《關(guān)于強化部分總局定點聯(lián)系企業(yè)共性稅收風險問題整改工作的通知》（稅總辦函［2014］652號）：按照《企業(yè)所得稅法》第八條及《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條的規(guī)定，與企業(yè)取得收入不直接相關(guān)的離退休人員工資、福利費等支出，不得在企業(yè)所得稅前扣除。

1.在企業(yè)任職的“返聘離退休人員”，其工資薪金支出，符合合理的工資、薪金支出原則的，可以在企業(yè)所得稅前扣除；

2.未在企業(yè)任職的“離退休人員”，不屬于企業(yè)任職或者受雇的員工，與企業(yè)取得收入不直接相關(guān)的支出不得在企業(yè)所得稅前扣除。

七、超過工資薪金限定范疇的八項社會保險等費用

《關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》國稅函［2009］3號明確：《企業(yè)所得稅實施條例》第四十條所稱的“工資薪金總額”，是指企業(yè)按照規(guī)定實際發(fā)放的工資薪金總和，不包括企業(yè)的職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費以及養(yǎng)老保險費、醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。上述社會保險費等八項費用，除工資薪金總額中不包含企業(yè)承擔的五險一金，但包含個人承擔的五險一金的費用以外，其他費用不得計入企業(yè)工資薪金總額，也不得在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。因此，工資薪金總額中不包含企業(yè)承擔的五險一金，但包含個人承擔的五險一金的費用，個人承擔的這部分五險一金費用屬于企業(yè)發(fā)放的工資薪金范疇。

八、國有企業(yè)工資薪金超過限定數(shù)額

《關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》國稅函［2009］3號第二條明確，屬于國有性質(zhì)的企業(yè)，其工資薪金，不得超過政府有關(guān)部門給予的限定數(shù)額；超過部分，不得計入企業(yè)工資薪金總額，也不得在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。

九、與工資薪金混淆的職工福利費

國稅函［2009］3號第一條明確，《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十條規(guī)定的企業(yè)職工福利費，包括以下內(nèi)容：一是尚未實行分離辦社會職能的企業(yè)，其內(nèi)設(shè)福利部門所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務(wù)所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設(shè)備、設(shè)施及維修保養(yǎng)費用和福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金、勞務(wù)費等。二是為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費用、未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工食堂經(jīng)費補貼、職工交通補貼等。三是按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。

十、臨時工、兼職、實習人員不屬于職工范疇

企業(yè)發(fā)生的工資薪金支出的支付對象，是否符合稅法規(guī)定的支付對象，否則應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）規(guī)定：企業(yè)因雇用季節(jié)工、臨時工、實習生、返聘離退休人員所實際發(fā)生的費用，應(yīng)區(qū)分為工資薪金支出和職工福利費支出，并按《企業(yè)所得稅法》規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。其中屬于工資薪金支出的，準予計入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計算其他各項相關(guān)費用扣除的依據(jù)。對于臨工、兼職、實習人員，不屬于職工范疇，其薪酬按照勞務(wù)費進行稅前扣除。

十一、不能同時符合條件的福利性補貼

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第34號）第一條規(guī)定，列入企業(yè)員工工資薪金制度、固定與工資薪金一起發(fā)放的福利性補貼，符合國稅函［2009］3號文第一條規(guī)定的，可作為企業(yè)發(fā)生的工資薪金支出，按規(guī)定在稅前扣除。不能同時符合上述條件的福利性補貼，應(yīng)作為國稅函［2009］3號文件第三條規(guī)定的職工福利費，按規(guī)定計算限額稅前扣除。

十二、預(yù)提工資薪金在匯繳年度內(nèi)未有實際支付

企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關(guān)管理機構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資薪金?！蛾P(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第34號）第二條，明確了企業(yè)年度匯算清繳結(jié)束前支付匯繳年度工資薪金稅前扣除問題：企業(yè)在年度匯算清繳結(jié)束前向員工實際支付的已預(yù)提匯繳年度工資薪金，準予在匯繳年度按規(guī)定扣除。工資薪金稅前扣除是權(quán)責發(fā)生制原則的例外情形，因此企業(yè)僅計提，但在匯算清繳期結(jié)束前未實際發(fā)放的工資薪金不得扣除。工資薪金支出強調(diào)“實際發(fā)生”原則，即必須是實際發(fā)生的工資薪金支出才準予稅前扣除，作為企業(yè)稅前扣除項目的工資薪金支出，應(yīng)是企業(yè)已經(jīng)實際支付給其職工的那部分工資薪金支出，尚未支付的所謂應(yīng)付工資薪金支出，不能在其未支付的這個納稅年度內(nèi)扣除，只有等到實際發(fā)生后，才準予稅前扣除。

十三、接受外部勞務(wù)派遣的用工費用

《關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》國家稅務(wù)總局公告2015年第34號第三條，明確了企業(yè)接受外部勞務(wù)派遣用工支出稅前扣除問題：企業(yè)接受外部勞務(wù)派遣用工所實際發(fā)生的費用，應(yīng)分兩種情況按規(guī)定在稅前扣除：按照協(xié)議（合同）約定直接支付給勞務(wù)派遣公司的費用，應(yīng)作為勞務(wù)費支出；直接支付給員工個人的費用，應(yīng)作為工資薪金支出和職工福利費支出。其中屬于工資薪金支出的費用，準予計入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計算其他各項相關(guān)費用扣除的依據(jù)。

十四、資本化工資薪金不得費用化稅前扣除

《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十八條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當期直接扣除；資本性支出應(yīng)當分期扣除或者計入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當期直接扣除。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）第八條，關(guān)于稅前扣除規(guī)定與企業(yè)實際會計處理之間的協(xié)調(diào)問題明確，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，對企業(yè)依據(jù)財務(wù)會計制度規(guī)定，并實際在財務(wù)會計處理上已確認的支出，凡沒有超過《企業(yè)所得稅法》和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標準的，可按企業(yè)實際會計處理確認的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計算其應(yīng)納稅所得額。

十五、獨立董事領(lǐng)取的津貼

在公司任職的董事會成員領(lǐng)取的勞動報酬應(yīng)并入工資薪金在稅前扣除;不在公司擔任除董事外的其他職務(wù)的獨立董事領(lǐng)取的津貼應(yīng)在企業(yè)“董事費”中開支。企業(yè)應(yīng)提供董事會全體成員名單，以及代扣代繳個稅證明及個人簽收證明。

十六、股權(quán)激勵等待期內(nèi)成本費用不得在對應(yīng)年度計算扣除

《國家稅務(wù)總局關(guān)于我國居民企業(yè)實行股權(quán)激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第18號）第二條規(guī)定，對股權(quán)激勵計劃實行后，需待一定服務(wù)年限或者達到規(guī)定業(yè)績條件（等待期）方可行權(quán)的。上市公司等待期內(nèi)會計上計算確認的相關(guān)成本費用，不得在對應(yīng)年度計算繳納企業(yè)所得稅時扣除。在股權(quán)激勵計劃可行權(quán)后，上市公司方可根據(jù)該股票實際行權(quán)時的公允價格與當年激勵對象實際行權(quán)支付價格的差額及數(shù)量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進行稅前扣除。