固定資產(chǎn)估價入賬的財稅處理

曾恩德 趙輝

企業(yè)固定資產(chǎn)在構(gòu)建過程中，由于建設(shè)周期長，經(jīng)常會出現(xiàn)工程已完工，固定資產(chǎn)已達到預(yù)計可使用狀態(tài)，且固定資產(chǎn)實際已經(jīng)使用，并取得收益，但由于工程尚未結(jié)算而未取得全額發(fā)票的情形。這就涉及到固定資產(chǎn)的估價入賬。從會計角度，其主要目的是解決賬實不符問題，如實反映賬務(wù)狀況和經(jīng)營成果；從稅法角度，涉及納稅調(diào)整事項，應(yīng)正確計算應(yīng)稅所得額和應(yīng)納稅額。本文通過比較會計和稅法的規(guī)定，對資產(chǎn)估價處理方法的差異作簡要分析。

一、會計對固定資產(chǎn)估價初始計量和后續(xù)計量的規(guī)定

固定資產(chǎn)估價入賬因適用的會計制度不同，會計處理也有所不同?！镀髽I(yè)會計制度》第三十三條規(guī)定:“所建造的固定資產(chǎn)已達到預(yù)定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工決算的，應(yīng)當(dāng)自達到預(yù)定可使用狀態(tài)之日起，根據(jù)工程預(yù)算、造價或者工程實際成本等，按估計的價值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，并按本制度關(guān)于計提固定資產(chǎn)折舊的規(guī)定，計提固定資產(chǎn)的折舊。待辦理了竣工決算手續(xù)后再作調(diào)整。”《企業(yè)會計準則第4號--固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南的規(guī)定:“已達到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估計價值確定其成本，并計提折舊；待辦理竣工決算后，再按實際成本調(diào)整原來的暫估價值，但不需要調(diào)整原已計提的折舊額?！庇纱丝梢姡瑫媽Υ耸马椀奶幚?，無論是企業(yè)會計制度還是企業(yè)會計準則均是規(guī)定應(yīng)按照估計價值確定其成本，并計提折舊，只是在以后調(diào)整上有差異：會計制度上規(guī)定待辦理了竣工決算手續(xù)后再作調(diào)整；而會計準則規(guī)定，辦理竣工決算后，再按實際成本調(diào)整原來的暫估價值，但不需要調(diào)整原已計提的折舊額。

二、固定資產(chǎn)估價入賬企業(yè)所得稅稅前扣除的規(guī)定

《企業(yè)所得稅法》第五十六條規(guī)定:“企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出”。第五十八條規(guī)定：“自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)。”第五十九條規(guī)定:“固定資產(chǎn)按照直線法計算的折舊，準予扣除。企業(yè)應(yīng)當(dāng)自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計算折舊;停止使用的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自停止使用月份的次月起停止計算折舊。”企業(yè)所得稅規(guī)定自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)，計稅基礎(chǔ)的把握是以工程的竣工結(jié)算為標志。這一規(guī)定與會計規(guī)定是有差異的，因為會計上規(guī)定的標準是預(yù)定可使用狀態(tài)，預(yù)定可使用狀態(tài)不等同于工程的竣工結(jié)算，事實上有可能存在已達到預(yù)定可使用狀態(tài)但并未辦理竣工結(jié)算的固定資產(chǎn)。由于工程款項尚未結(jié)清而未取得全額發(fā)票不能及時人賬、計提折舊，不能全面反映企業(yè)成本費用的情況，為此，《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函［2010］79號）第五條規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計入固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)計提折舊，待發(fā)票取得后進行調(diào)整。但該項調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個月內(nèi)進行。該文件首先明確了固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定，必須有合法的扣稅憑證，即以發(fā)票作為支撐。沒有發(fā)票不允許稅前扣除。其次，在實際投入使用時，沒有全額發(fā)票的，可以先按照合同規(guī)定金額入賬計提折舊，但是緩沖期只有12個月，并且發(fā)票取得后還要進行納稅調(diào)整。其三，本項規(guī)定同會計準則的規(guī)定不同，會計準則規(guī)定，按照暫估價格計提折舊，將來如果同暫估價格有出入的，不再進行追溯調(diào)整。而企業(yè)所得稅對估價計提折舊與實際到票計提折舊之間的差額，應(yīng)納稅調(diào)整，且最長時間不能超過12個月。

三、固定資產(chǎn)估價入賬稅會差異的納稅調(diào)整

一般來說，未按規(guī)定取得發(fā)票，但在年度企業(yè)所得稅匯算清繳期取得了發(fā)票，允許年度企業(yè)所得稅申報時進行稅前扣除。對于企業(yè)估價固定資產(chǎn)，在匯算清繳期內(nèi)取得發(fā)票涉及調(diào)整折舊，比較容易做到。但如果折舊調(diào)整跨兩個不同的匯繳年度，則需要補充企業(yè)所得稅申報，存在退稅或補稅問題，實務(wù)操作中相對比較麻煩。

舉例：甲公司以出包方式建造一幢管理辦公大樓，2018年9月已達到預(yù)定可使用狀態(tài)，其工程預(yù)算造價2000萬元。因施工方暫未提供工程決算報告，按2000萬元估價入賬。2019年4月，施工方提供竣工決算報告，其實際造價2200萬元，雙方均確認，施工方已開具發(fā)票。假設(shè)會計與稅法規(guī)定的使用壽命均為20年，殘值率為0。2018年按估價金額計提折舊=2000÷20×3÷12=25（萬元），按發(fā)票金額應(yīng)計提折舊=2200÷20×3÷12=27.5（萬元）。其差額為27.5-25=2.5（萬元）。按企業(yè)所得稅規(guī)定，應(yīng)在2018年度企業(yè)所得稅申報表附表九“資產(chǎn)折舊、攤銷納稅調(diào)整明細表”中反映調(diào)減金額2.5萬元。但按會計準則規(guī)定，不需要調(diào)整分錄。

假設(shè)甲企業(yè)取得工程竣工決算報告及發(fā)票時間在2019年8月。因2018年匯繳時未調(diào)整折舊額，如果按企業(yè)所得稅規(guī)定，企業(yè)需向稅務(wù)機關(guān)申請2018年退稅。假設(shè)企業(yè)所得稅稅率為25%，應(yīng)退稅額為25000×25%=6250（元）。但如果實際造價低于“估價”而造成的補繳企業(yè)所得稅，不應(yīng)當(dāng)加收滯納金。

應(yīng)當(dāng)注意：一是固定資產(chǎn)估價入賬的納稅調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個月內(nèi)進行，但在年度企業(yè)所得稅匯算清繳期內(nèi)取得發(fā)票的，仍然遵循未按規(guī)定取得發(fā)票稅前扣除的一般規(guī)定。以上述為例，假如估價入賬時間為2018年1月，至2019年1月仍未取得發(fā)票，但在2018年年度企業(yè)所得稅匯算清繳期，即5月31日前取得發(fā)票的，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號）的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證的，若支出真實且已實際發(fā)生，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)年度匯算清繳期結(jié)束前，要求對方補開、換開發(fā)票、其他外部憑證。補開、換開后的發(fā)票、其他外部憑證符合規(guī)定的，可以作為稅前扣除憑證。企業(yè)在當(dāng)年度企業(yè)所得稅法規(guī)定的匯算清繳期結(jié)束前未能補開、換開符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證，并且未能按照規(guī)定提供無法取得發(fā)票的相關(guān)證據(jù)資料，相應(yīng)支出不得在發(fā)生年度稅前扣除，于年度企業(yè)所得稅納稅申報時，應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

二是特定情形下無發(fā)票也可以依法稅前扣除。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號）的規(guī)定，企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項目屬于增值稅應(yīng)稅項目的，且對方為已辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人，其支出以發(fā)票作為稅前扣除憑證。企業(yè)未按規(guī)定取得發(fā)票的，不允許企業(yè)所得稅稅前扣除。但因?qū)Ψ阶N、撤銷、依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、被稅務(wù)機關(guān)認定為非正常戶等特殊原因而無法取得發(fā)票的，可憑有關(guān)資料證實支出真實性后，其支出允許稅前扣除，無法取得發(fā)票的有關(guān)證據(jù)資料包括：無法取得發(fā)票原因的證明資料（包括工商注銷、機構(gòu)撤銷、列入非正常經(jīng)營戶、破產(chǎn)公告等證明資料）；相關(guān)業(yè)務(wù)活動的合同或者協(xié)議；采用非現(xiàn)金方式支付的付款憑證；貨物運輸?shù)淖C明資料；貨物入庫、出庫內(nèi)部憑證；企業(yè)會計核算記錄以及其他資料。

三是5年內(nèi)取得發(fā)票或無法取得發(fā)票的證據(jù)資料可以追索所屬年度稅前扣除。企業(yè)以前年度應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證，且相應(yīng)支出在該年度沒有稅前扣除的，在以后年度取得符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證或者按照規(guī)定提供無法取得發(fā)票的相應(yīng)證據(jù)資料，相應(yīng)支出可以追補至該支出發(fā)生年度稅前扣除，但追補年限不得超過五年。也就是說，企業(yè)超過5年后即便取得了發(fā)票或無法取得發(fā)票的證據(jù)資料，也不允許稅前扣除。根據(jù)《財政部、稅務(wù)總局關(guān)于延長高新技術(shù)企業(yè)和科技型中小企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限的通知》（財稅［2018］76號）規(guī)定，自2018年1月1日起，當(dāng)年具備高新技術(shù)企業(yè)或科技型中小企業(yè)資格（以下統(tǒng)稱資格）的企業(yè)，其具備資格年度之前5個年度發(fā)生的尚未彌補完的虧損，準予結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補，最長結(jié)轉(zhuǎn)年限由5年延長至10年。相應(yīng)對高新技術(shù)企業(yè)或科技型中小企業(yè)資格的企業(yè)10年內(nèi)取得發(fā)票或無法取得發(fā)票的證據(jù)資料可以追索所屬年度稅前扣除。

四是納稅人未主動調(diào)整，被稅務(wù)機關(guān)檢查發(fā)現(xiàn)未取得發(fā)票，自告知之日起60日內(nèi)仍未取得發(fā)票或無法取得發(fā)票的證據(jù)資料不允許稅前扣除。匯算清繳期結(jié)束后，稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證并且告知企業(yè)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自被告知之日起60日內(nèi)補開、換開符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證。其中，因?qū)Ψ教厥庠驘o法補開、換開發(fā)票、其他外部憑證的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定自被告知之日起60日內(nèi)提供可以證實其支出真實性的相關(guān)資料。企業(yè)在規(guī)定的期限未能補開、換開符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證，并且未能按照規(guī)定提供無法取得發(fā)票的證據(jù)資料，相應(yīng)支出不得在發(fā)生年度稅前扣除，并且在稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的時間之后取得了發(fā)票或無法取得發(fā)票的證據(jù)資料，即便未超過5年也不允許稅前扣除。

四、取得固定資產(chǎn)投資政府補助的稅會差異

為支持老工業(yè)區(qū)搬遷改造項目建造，政府以投資補助方式，按照固定資產(chǎn)投資額的一定比例給予項目補助資金。企業(yè)取得固定資產(chǎn)投資補助資金應(yīng)當(dāng)如何財稅處理？

1.固定資產(chǎn)投資補助的企業(yè)所得稅處理。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅［2011］70號）的規(guī)定，企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除：（一）企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項用途；（二）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（三）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。因此，對企業(yè)取得的固定資產(chǎn)投資補助屬于專項資金，如果將該資金發(fā)生的支出進行了單獨核算，可以作為企業(yè)所得稅不征稅收入。但不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）第七條規(guī)定，企業(yè)取得的不征稅收入，應(yīng)按照《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅［2011］70號）的規(guī)定進行處理。凡未按照《通知》規(guī)定進行管理的，應(yīng)作為企業(yè)應(yīng)稅收入計入應(yīng)納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅。

2.固定資產(chǎn)投資補助的會計處理。取得的屬于固定資產(chǎn)投資的補助，屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助。根據(jù)《企業(yè)會計準則第16號--政府補助》（財會［2017］15號）規(guī)定，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，應(yīng)當(dāng)沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值或確認為遞延收益。政府補助沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值即凈額法；政府補助確認為遞延收益即總額法。選擇總額法，在相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)當(dāng)將尚未分配的相關(guān)遞延收益余額轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益。如果企業(yè)先取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，再確認所購建的長期資產(chǎn)，總額法下應(yīng)當(dāng)在開始對相關(guān)資產(chǎn)計提折舊或進行攤銷時按照合理、系統(tǒng)的方法將遞延收益分期計入當(dāng)期收益；凈額法下應(yīng)當(dāng)在相關(guān)資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)或預(yù)定用途時將遞延收益沖減資產(chǎn)賬面價值。如果相關(guān)長期資產(chǎn)投入使用后企業(yè)再取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，總額法下應(yīng)當(dāng)在相關(guān)資產(chǎn)的剩余使用壽命內(nèi)按照合理、系統(tǒng)的方法將遞延收益分期計入當(dāng)期收益；凈額法下應(yīng)當(dāng)在取得補助時沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值，并按照沖減后的賬面價值和相關(guān)資產(chǎn)的剩余使用壽命計提折舊或進行攤銷。企業(yè)選擇總額法對與日常活動相關(guān)的政府補助進行會計處理的，應(yīng)增設(shè)“6117其他收益”科目進行核算?！捌渌找妗笨颇亢怂憧傤~法下與日?；顒酉嚓P(guān)的政府補助以及其他與日?；顒酉嚓P(guān)且應(yīng)直接計入本科目的項目。對于總額法下與日?；顒酉嚓P(guān)的政府補助，企業(yè)在實際收到或應(yīng)收時，或者將先確認為“遞延收益”的政府補助分攤計入收益時，借記“銀行存款”、“其他應(yīng)收款”、“遞延收益”等科目，貸記“其他收益”科目。期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，本科目結(jié)轉(zhuǎn)后應(yīng)無余額。具體會計處理如下：

總額法的會計處理：

企業(yè)收到補助資金時：

借：銀行存款

貸：遞延收益

在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按合理系統(tǒng)的方法分期計入損益：

借：遞延收益

貸：其他收益

相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束時和結(jié)束前被處置，尚未分攤的遞延收益余額，應(yīng)當(dāng)一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的資產(chǎn)處置收益，不再予以遞延。

借：遞延收益

貸：營業(yè)外收入

凈額法的會計處理：

企業(yè)收到補助資金時：

借：銀行存款

貸：遞延收益

將補助沖減相關(guān)資產(chǎn)賬面價值：

借：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)

貸：銀行存款

同時：

借：遞延收益

貸：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)

應(yīng)當(dāng)注意：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)，判斷某一類政府補助業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)采用總額法還是凈額法。通常情況下，對同類或類似政府補助業(yè)務(wù)只能選用一種方法，同時，企業(yè)對該業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)一貫地運用該方法，不得隨意變更。

五、固定資產(chǎn)投資補助稅會差異以及年度企業(yè)所得稅填報

舉例：甲企業(yè)實際固定資產(chǎn)投資5000萬元，于2018年6月驗收，該企業(yè)于2018年6月收到政府撥付的固定資產(chǎn)投資專項資金1000萬元。固定資產(chǎn)折舊按照20年，殘值率按照5%。

在采用總額法下，會計處理如下：

1.企業(yè)收到補助資金時：

借：銀行存款 1000

貸：遞延收益 1000

2.2018年計提折舊：

借：制造費用 118.75（5000×95%÷20÷12×6）

貸：累計折舊 118.75（5000×95%÷20÷12×6）

3.在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按合理系統(tǒng)的方法分期計入損益：

借：遞延收益 25（1000÷20÷12×6）

貸：其他收益 25（1000÷20÷12×6）

甲企業(yè)2019年企業(yè)所得稅匯算清繳時，作如下調(diào)整：

填報《A105020未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認收入納稅調(diào)整明細表》第11行“確認為遞延收益的政府補助”第1列“賬載金額”25萬元（遞延收益轉(zhuǎn)收入金額），第2列“稅收金額”1000萬元，第3列“調(diào)增金額”975萬元。自動帶入附表三《A105000納稅調(diào)整項目明細表》第3行“未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認的收入”相應(yīng)欄次。

填報《A105000納稅調(diào)整項目明細表》第8行“不征稅收入”第4列“調(diào)減金額”1000萬元；同時填報主表第16行“其中：不征稅收入”1000萬元。

填報附表九《資產(chǎn)折舊、攤銷納稅調(diào)整明細表》第2行“房屋、建筑物”，資產(chǎn)原值“賬載金額”5000萬元，“計稅基礎(chǔ)”4000萬元；本期折舊中，“會計”118.75（5000×95%÷20÷12×6）萬元，“稅法”95（4000×95%÷20÷12×6）萬元，“納稅調(diào)整額”23.75萬元；同時填報附表三《納稅調(diào)整明細表》第43行“固定資產(chǎn)折舊”第3列“調(diào)增金額”23.75萬元。

在采用凈額法下，會計處理如下：

1.企業(yè)收到補助資金時：

借：銀行存款 1000

貸：遞延收益 1000

2.沖減固定資產(chǎn)成本：

借：遞延收益 1000

貸：固定資產(chǎn) 1000

2018年計提折舊：

借：制造費用 95

貸：累計折舊 95

采用凈額法下，應(yīng)當(dāng)在相關(guān)資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)或預(yù)定用途時將遞延收益沖減資產(chǎn)賬面價值計提折舊或進行攤銷。因此，采用凈額法下，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補償?shù)钠髽I(yè)所得稅與會計處理基本一致，之不過企業(yè)所得稅所得稅確認時間上有所不同。