增值稅免稅、不征稅與零稅率的差異

吳世赟 紀(jì)宏奎

不征增值稅、免征增值稅與零稅率初略一看，貌似三者意思相同，其實(shí)不然，三者是有著較大差別的。不征稅，指的是從本質(zhì)上就不屬于增值稅的征稅范圍。而只有征稅，才能談得上免稅，所以，免稅的前提是屬于增值稅征稅范圍，只不過(guò)國(guó)家給予了優(yōu)惠待遇，可以享受免稅。增值稅零稅率，是增值稅其中的一個(gè)法定稅率，在銷(xiāo)售環(huán)節(jié)適用零稅率，但由于規(guī)定稅率為零，納稅人無(wú)稅可納。增值稅中的不征稅、免稅和零稅率在開(kāi)具發(fā)票、納稅申報(bào)以及進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣有哪些不同？本文結(jié)合現(xiàn)行稅收政策分析如下：

一、不征增值稅項(xiàng)目

不征增值稅項(xiàng)目指不屬于增值稅的征稅范圍的項(xiàng)目。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2016］36號(hào)）（1）附件2.《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第（二）項(xiàng)的規(guī)定，不征收增值稅的項(xiàng)目有：根據(jù)國(guó)家指令無(wú)償提供的鐵路運(yùn)輸服務(wù)、航空運(yùn)輸服務(wù)，屬于《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十四條規(guī)定的用于公益事業(yè)的服務(wù)；存款利息；被保險(xiǎn)人獲得的保險(xiǎn)賠付；房地產(chǎn)主管部門(mén)或者其指定機(jī)構(gòu)、公積金管理中心、開(kāi)發(fā)企業(yè)以及物業(yè)管理單位代收的住宅專(zhuān)項(xiàng)維修資金；在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，其中涉及的貨物、不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為。

又如：《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財(cái)稅［2016］140號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)財(cái)稅［2016］140號(hào)）（2）文件第一條規(guī)定：“《銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》（財(cái)稅［2016］36號(hào)）第一條第（五）項(xiàng)第1點(diǎn)所稱(chēng)“保本收益、報(bào)酬、資金占用費(fèi)、補(bǔ)償金”，是指合同中明確承諾到期本金可全部收回的投資收益。金融商品持有期間（含到期）取得的非保本的上述收益,不屬于利息或利息性質(zhì)的收入，不征收增值稅。財(cái)稅［2016］140號(hào)文件第二條規(guī)定：“納稅人購(gòu)入基金、信托、理財(cái)產(chǎn)品等各類(lèi)資產(chǎn)管理產(chǎn)品持有至到期，不屬于《銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》（財(cái)稅［2016］36號(hào)）第一條第（五）項(xiàng)第4點(diǎn)所稱(chēng)的金融商品轉(zhuǎn)讓。也就是說(shuō)基金、信托、理財(cái)產(chǎn)品等各類(lèi)資產(chǎn)管理產(chǎn)品持有至到期，不征收增值稅。非持有至到期的，則不屬于財(cái)稅［2016］140號(hào)文件的規(guī)定等等。

不征稅項(xiàng)目是否可以開(kāi)具發(fā)票？根據(jù)《發(fā)票管理辦法》（國(guó)務(wù)院令2010年第587號(hào)）第十九條規(guī)定，銷(xiāo)售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的單位和個(gè)人，對(duì)外發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收取款項(xiàng)，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開(kāi)具發(fā)票；特殊情況下，由付款方向收款方開(kāi)具發(fā)票?！对鲋刀悤盒袟l例》第二十一條規(guī)定，納稅人銷(xiāo)售貨物、應(yīng)稅勞務(wù)或者發(fā)生應(yīng)稅行為，除了規(guī)定不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的情形以外，應(yīng)當(dāng)向索取增值稅專(zhuān)用發(fā)票的購(gòu)買(mǎi)方開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。而不征增值稅項(xiàng)目本身并不屬于增值稅的征稅范圍，所以，納稅人發(fā)生不征增值稅項(xiàng)目，一般來(lái)說(shuō)不能開(kāi)具增值稅發(fā)票。

但在特別情形下，可以開(kāi)具“不征稅”的增值稅普通發(fā)票。如《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅發(fā)票管理若干事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第45號(hào)）規(guī)定：融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)、資產(chǎn)重組涉及的房屋等不動(dòng)產(chǎn)、資產(chǎn)重組涉及的土地使用權(quán)等，可以在發(fā)票開(kāi)票系統(tǒng)“未發(fā)生銷(xiāo)售行為的不征稅項(xiàng)目”下開(kāi)具增值稅普通發(fā)票，發(fā)票稅率欄應(yīng)填寫(xiě)“不征稅”。

不征稅項(xiàng)目相應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅是否允許抵扣？根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十七條的規(guī)定，下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣：（一）用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)。其中涉及的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，僅指專(zhuān)用于上述項(xiàng)目的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)（不包括其他權(quán)益性無(wú)形資產(chǎn)）、不動(dòng)產(chǎn)。納稅人的交際應(yīng)酬消費(fèi)屬于個(gè)人消費(fèi)。（二）非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物，以及相關(guān)的加工修理修配勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù)。（三）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物（不包括固定資產(chǎn)）、加工修理修配勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù)。（四）非正常損失的不動(dòng)產(chǎn)，以及該不動(dòng)產(chǎn)所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)。（五）非正常損失的不動(dòng)產(chǎn)在建工程所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)。納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)，均屬于不動(dòng)產(chǎn)在建工程。（六）購(gòu)進(jìn)的旅客運(yùn)輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂(lè)服務(wù)。（七）財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。列舉的七種情形中，并未包括不征增值稅項(xiàng)目，根據(jù)“法無(wú)禁止即可”的原則，只要能夠取得稅法認(rèn)可的扣稅憑證，用于不征增值稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額就可以抵扣。

二、免征增值稅項(xiàng)目

免征增值稅項(xiàng)目是指根據(jù)國(guó)家稅法相關(guān)規(guī)定，給予某些項(xiàng)目取得收入免予繳納增值稅的稅收優(yōu)惠。在發(fā)票開(kāi)具上，根據(jù)《增值稅暫行條例》第二十一條、《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅［2016］36號(hào)文附件1）第五十三條，增值稅納稅人銷(xiāo)售免稅貨物，不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，只能開(kāi)具增值稅普通發(fā)票。

特殊情形：國(guó)有糧食購(gòu)銷(xiāo)企業(yè)銷(xiāo)售免稅糧食可開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。政策依據(jù)：《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于糧食企業(yè)增值稅征免問(wèn)題的通知》（財(cái)稅字［1999］198號(hào)）、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于免征儲(chǔ)備大豆增值稅政策的通知》（財(cái)稅［2014］38號(hào)）。納稅人銷(xiāo)售免稅貨物和服務(wù)開(kāi)具發(fā)票，在設(shè)置商品編碼、選擇稅率時(shí)，應(yīng)勾選左下角“享受優(yōu)惠政策”，選擇“是”，并進(jìn)一步選擇“免稅”，發(fā)票稅率欄顯示為“免稅”。特殊規(guī)定：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整機(jī)動(dòng)車(chē)銷(xiāo)售統(tǒng)一發(fā)票票面內(nèi)容的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第27號(hào)）第四條規(guī)定：納稅人銷(xiāo)售免征增值稅的機(jī)動(dòng)車(chē)，通過(guò)機(jī)動(dòng)車(chē)銷(xiāo)售統(tǒng)一發(fā)票稅控系統(tǒng)開(kāi)具時(shí)應(yīng)在機(jī)動(dòng)車(chē)銷(xiāo)售統(tǒng)一發(fā)票“增值稅稅率或征收率”欄選填“0”，機(jī)動(dòng)車(chē)銷(xiāo)售統(tǒng)一發(fā)票“增值稅稅率或征收率”欄自動(dòng)打印顯示“***”，“增值稅稅額”欄自動(dòng)打印顯示“******”；機(jī)動(dòng)車(chē)銷(xiāo)售統(tǒng)一發(fā)票票面“不含稅價(jià)”欄和“價(jià)稅合計(jì)”欄填寫(xiě)金額相等。正常情況下，納稅人應(yīng)該按照正規(guī)的方法開(kāi)具免稅發(fā)票。嚴(yán)格意義上講，納稅人發(fā)生免稅的增值稅應(yīng)稅行為，在開(kāi)具發(fā)票時(shí)，選擇稅率為“0%”，是一種錯(cuò)誤的開(kāi)票行為。

用于免稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十七條的規(guī)定，用于免稅項(xiàng)目的購(gòu)進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中扣除。對(duì)于同時(shí)從事應(yīng)稅和免稅項(xiàng)目，進(jìn)項(xiàng)稅不能準(zhǔn)確劃分的，應(yīng)依據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十九條所列公式進(jìn)行計(jì)算轉(zhuǎn)出（固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)除外）。當(dāng)然，享受稅收是納稅人的一種權(quán)利，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為適用免稅、減稅規(guī)定的，也可以放棄免稅、減稅，按規(guī)定繳納增值稅。放棄免稅、減稅后，36個(gè)月內(nèi)不得再申請(qǐng)免稅、減稅。

三、零稅率

零稅率是增值稅稅率的一種，主要適用于納稅人出口貨物和跨境應(yīng)稅行為。零稅率在計(jì)算繳納增值稅時(shí)，銷(xiāo)項(xiàng)稅額按照0%的稅率計(jì)算，進(jìn)稅額允許抵扣。

納稅人提供適用增值稅零稅率的貨物、服務(wù)或者無(wú)形資產(chǎn)，屬于適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的一般納稅人，實(shí)行免征增值稅辦法。如果屬于適用增值稅一般計(jì)稅方法的，生產(chǎn)企業(yè)實(shí)行免抵退稅辦法，外貿(mào)企業(yè)外購(gòu)服務(wù)或者無(wú)形資產(chǎn)出口實(shí)行免退稅辦法，外貿(mào)企業(yè)直接將服務(wù)或自行研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)出口，視同生產(chǎn)企業(yè)連同其出口貨物統(tǒng)一實(shí)行免抵退稅辦法。

依據(jù)《適用增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)退（免）稅管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第11號(hào)）第七條，實(shí)行增值稅退（免）稅辦法的增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。生產(chǎn)企業(yè)使用升級(jí)后的增值稅系統(tǒng)開(kāi)具普通發(fā)票代替原來(lái)的出口發(fā)票（普通發(fā)票五聯(lián)），外貿(mào)企業(yè)選擇“使用升級(jí)后的增值稅系統(tǒng)開(kāi)具普通發(fā)票”或者“開(kāi)具企業(yè)自制憑證”兩種方式。

納稅人銷(xiāo)售適用增值稅零稅率的服務(wù)或無(wú)形資產(chǎn)的，可以放棄適用增值稅零稅率，選擇免稅或按規(guī)定繳納增值稅。放棄適用增值稅零稅率后，36個(gè)月內(nèi)不得再申請(qǐng)適用增值稅零稅率。

四、其它應(yīng)注意的事項(xiàng)

1.納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為同時(shí)適用免稅和零稅率規(guī)定的，納稅人可以選擇適用免稅或者零稅率。

2.納稅人適用零稅率的應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)按月向主管退稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理增值稅免抵退稅或免稅手續(xù)。

3.免征增值稅屬于稅收優(yōu)惠，應(yīng)按照稅收優(yōu)惠管理的相關(guān)要求，報(bào)經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審批或備案。增值稅不征稅項(xiàng)目和零稅率不屬于增值稅優(yōu)惠，無(wú)需審批或備案。

4.在增值稅申報(bào)（一般納稅人）填報(bào)中，增值稅不征稅項(xiàng)目取得收入無(wú)需填報(bào)。免稅收入須填列增值稅減免稅申報(bào)明細(xì)表（分不同免稅項(xiàng)目及代碼），免稅項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出填列附表二第14欄，免稅項(xiàng)目收入填列附表一第18或19欄，并反映在主表免稅銷(xiāo)售額相關(guān)欄次。零稅率申報(bào)填報(bào)分兩種情況：適用免抵退稅項(xiàng)目的，免抵退出口銷(xiāo)售額填列在附表一的第16或17欄，并反映在主表第7欄，主表第15欄“免、抵、退應(yīng)退稅額”：反映稅務(wù)機(jī)關(guān)退稅部門(mén)按照出口貨物、勞務(wù)和服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)免、抵、退辦法審批的增值稅應(yīng)退稅額。適用免退稅的，應(yīng)填列增值稅減免稅申報(bào)明細(xì)表（出口免稅），附表一第18或19欄，及主表免稅銷(xiāo)售額相關(guān)欄次。