實例解析現(xiàn)行教育附加和地方教育附加優(yōu)惠政策

吳建平 劉厚兵

國務(wù)院總理李克強今年4月3日主持召開國務(wù)院常務(wù)會議，確定今年降低政府性收費和經(jīng)營服務(wù)性收費的措施，決定從7月1日起，對產(chǎn)教融合試點企業(yè)興辦職業(yè)教育符合條件的投資，落實按投資額30%抵免當(dāng)年應(yīng)繳教育費附加和地方教育附加的政策。

一、按月納稅的月銷售額或營業(yè)額不超過10萬元繳納義務(wù)人免征教育費附加

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于擴大有關(guān)政府性基金免征范圍的通知》（財稅［2016］12號，以下簡稱財稅［2016］12號文件）第一條規(guī)定，自2016年2月1日起，按月納稅的月銷售額或營業(yè)額不超過10萬元（按季度納稅的季度銷售額或營業(yè)額不超過30萬元）的繳納義務(wù)人，免征教育費附加、地方教育附加、水利建設(shè)基金。

［案例1］月銷售額不超過10萬免征附加稅費是否適用于一般納稅人？本月不足10萬元下月超過10萬，能否享受優(yōu)惠？

［解析］《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于對小微企業(yè)免征有關(guān)政府性基金的通知》（財稅［2014］122號）第一條規(guī)定，自2015年1月1日起至2017年12月31日，對按月納稅的月銷售額或營業(yè)額不超過3萬元（含3萬元），以及按季納稅的季度銷售額或營業(yè)額不超過9萬元（含9萬元）的繳納義務(wù)人，免征教育費附加、地方教育附加、水利建設(shè)基金、文化事業(yè)建設(shè)費?！敦斦?、國家稅務(wù)總局關(guān)于擴大有關(guān)政府性基金免征范圍的通知》（財稅［2016］12號）第一條規(guī)定，將免征教育費附加、地方教育附加、水利建設(shè)基金的范圍，由現(xiàn)行按月納稅的月銷售額或營業(yè)額不超過3萬元（按季度納稅的季度銷售額或營業(yè)額不超過9萬元）的繳納義務(wù)人，擴大到按月納稅的月銷售額或營業(yè)額不超過10萬元（按季度納稅的季度銷售額或營業(yè)額不超過30萬元）的繳納義務(wù)人。

根據(jù)上述規(guī)定分析可知，免征教育費附加、地方教育附加、水利建設(shè)基金由按月銷售額3萬元或按季度9萬元，提高到按月銷售額10萬元或按季度10萬元，并沒有限定只是小規(guī)模納稅人享受。因此，一般納稅人月銷售額不超過10萬元的，可以享受免征教育費附加、地方教育附加、水利建設(shè)基金附加稅費。如某一般納稅人按季度繳納增值稅，以每個季度銷售額為一期計算。2019年前三個季度每個季度不超過30萬元，第4個季度銷售額超過30萬元。則前三個季度符合條件可以免征教育費附加、地方教育附加、水利建設(shè)基金，第4個季度銷售額超過30萬元，則第4個季度要交。

二、增值稅小規(guī)模納稅人可以在50%的稅額幅度內(nèi)減征教育費附加

《財政部、稅務(wù)總局關(guān)于實施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知》（財稅［2019］13號，以下簡稱財稅［2019］13號文件）明確，2019年1月1日至2021年12月31日，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府根據(jù)本地區(qū)實際情況，以及宏觀調(diào)控需要確定，對增值稅小規(guī)模納稅人可以在50%的稅額幅度內(nèi)減征資源稅等和教育費附加、地方教育附加，已依法享受資源稅、城市維護建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅、耕地占用稅、教育費附加、地方教育附加其他優(yōu)惠政策的，可疊加享受上述規(guī)定的優(yōu)惠政策。

［案例2］小規(guī)模納稅人已享受財稅［2016］12號文件規(guī)定，月銷售額或者營業(yè)額不超過10萬元的納稅人，免征教育費加、地方教育附加的政策。財稅［2019］13號文件中第四條中表明相關(guān)優(yōu)惠政策可疊加享受。此種情況如何疊加享受？

［解析］小規(guī)模納稅人符合財稅［2016］12號文件規(guī)定的，可享受免征教育費附加、地方教育附加的政策，此時教育費附加和地方教育附加為0，不存在與其他優(yōu)惠政策疊加享受的問題。小規(guī)模納稅人在享受其他政策優(yōu)惠后，還有應(yīng)納教育費附加和地方教育附加的，符合財稅［2019］13號文件規(guī)定，按照各省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定的比例享受優(yōu)惠。

［案例3］某廣告公司（非個體經(jīng)營戶）為按季納稅的小規(guī)模納稅人，兼營銷售廣告材料，當(dāng)季廣告收入不含稅收入21萬元，銷售貨物不含稅收入15萬元，均自行開具增值稅普通發(fā)票，應(yīng)如何申報？

［解析］該納稅人當(dāng)季銷售服務(wù)收入和銷售貨物收入共36萬元，超過30萬元的免稅標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)財稅［2019］13號規(guī)定，不可享受小微企業(yè)增值稅免稅優(yōu)惠。但是該小規(guī)模納稅人仍可以享受地方稅費減半征收優(yōu)惠。

則銷售貨物應(yīng)納稅額=不含稅銷售額×征收率=150000×3%=4500（元）

廣告服務(wù)收入應(yīng)納稅額=不含稅銷售額×征收率=210000×3%=6300（元）

假定該納稅人城市維護建設(shè)稅適用稅率為7%，該納稅人應(yīng)繳納城市維護建設(shè)稅=增值稅應(yīng)納稅額×征收率×50%=（4500+6300）×7%×50%=378（元）

教育費附加=增值稅應(yīng)納稅額×征收率×50%=（4500+6300）×3%×50%=162（元）

地方教育附加=增值稅應(yīng)納稅額×征收率×50%=（4500+6000）×2%×50%=108（元）

三、重點群體創(chuàng)業(yè)就業(yè)定額依次扣減教育費附加

《財政部、稅務(wù)總局、人力資源社會保障部、國務(wù)院扶貧辦關(guān)于進一步支持和促進重點群體創(chuàng)業(yè)就業(yè)有關(guān)稅收政策的通知》（財稅［2019］22號，以下簡稱財稅［2019］22號文件）明確，2019年1月1日至2021年12月31日，建檔立卡貧困人口、持《就業(yè)創(chuàng)業(yè)證》（注明“自主創(chuàng)業(yè)稅收政策”或“畢業(yè)年度內(nèi)自主創(chuàng)業(yè)稅收政策”）或《就業(yè)失業(yè)登記證》（注明“自主創(chuàng)業(yè)稅收政策”）的人員，從事個體經(jīng)營的，自辦理個體工商戶登記當(dāng)月起，在3年（36個月，下同）內(nèi)按每戶每年12000元為限額，依次扣減其當(dāng)年實際應(yīng)繳納的增值稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加、地方教育附加和個人所得稅。限額標(biāo)準(zhǔn)最高可上浮20%，各省、自治區(qū)、直轄市人民政府可根據(jù)本地區(qū)實際情況在此幅度內(nèi)確定具體限額標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)招用建檔立卡貧困人口，以及在人力資源社會保障部門公共就業(yè)服務(wù)機構(gòu)登記失業(yè)半年以上且持《就業(yè)創(chuàng)業(yè)證》或《就業(yè)失業(yè)登記證》（注明“企業(yè)吸納稅收政策”）的人員，與其簽訂1年以上期限勞動合同并依法繳納社會保險費的，自簽訂勞動合同并繳納社會保險當(dāng)月起，在3年內(nèi)按實際招用人數(shù)予以定額依次扣減增值稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加、地方教育附加和企業(yè)所得稅優(yōu)惠。定額標(biāo)準(zhǔn)為每人每年6000元，最高可上浮30%，各省、自治區(qū)、直轄市人民政府可根據(jù)本地區(qū)實際情況在此幅度內(nèi)確定具體定額標(biāo)準(zhǔn)。城市維護建設(shè)稅、教育費附加、地方教育附加的計稅依據(jù)是享受本項稅收優(yōu)惠政策前的增值稅應(yīng)納稅額。

大部份省份規(guī)定，2019年1月1日至2021年12月31日，對建檔立卡貧困人口、持《就業(yè)創(chuàng)業(yè)證》人員，從事個體經(jīng)營的，自辦理個體工商戶登記當(dāng)月起，在3年內(nèi)按每戶每年14400元為限額依次扣減其當(dāng)年實際應(yīng)繳納的增值稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加、地方教育附加和個人所得稅。企業(yè)招用建檔立卡貧困人口，以及在人力資源社會保障部門公共就業(yè)服務(wù)機構(gòu)登記失業(yè)半年以上且持《就業(yè)創(chuàng)業(yè)證》或《就業(yè)失業(yè)登記證》人員，與其簽訂1年以上期限勞動合同并依法繳納社會保險費的，自簽訂勞動合同并繳納社會保險當(dāng)月起，在3年內(nèi)按實際招用人數(shù)予以定額依次扣減增值稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加、地方教育附加和企業(yè)所得稅。定額標(biāo)準(zhǔn)為每人每年7800元。

這里要注意自主就業(yè)退役士兵（重點群體）個體經(jīng)營稅款減免順序及額度?！秶叶悇?wù)總局、人力資源社會保障部、國務(wù)院扶貧辦教育部關(guān)于實施支持和促進重點群體創(chuàng)業(yè)就業(yè)有關(guān)稅收政策具體操作問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第10號）明確：重點群體從事個體經(jīng)營的，按照財稅［2019］22號文件第一條的規(guī)定，在年度減免稅限額內(nèi)，依次扣減增值稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加、地方教育附加和個人所得稅。城市維護建設(shè)稅、教育費附加、地方教育附加的計稅依據(jù)是享受本項稅收優(yōu)惠政策前的增值稅應(yīng)納稅額。納稅人的實際經(jīng)營期不足1年的，應(yīng)當(dāng)以實際月數(shù)換算其減免稅限額。換算公式為：減免稅限額=年度減免稅限額÷12×實際經(jīng)營月數(shù)。

納稅人實際應(yīng)繳納的增值稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加、地方教育附加和個人所得稅小于減免稅限額的，以實際應(yīng)繳納的增值稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加、地方教育附加和個人所得稅稅額為限；實際應(yīng)繳納的增值稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加、地方教育附加和個人所得稅大于減免稅限額的，以減免稅限額為限。

［案例4］建檔立卡貧困人員王某于2019年4月新開一家個體餐館，該省免稅限額為14400元，2019年度稅收扣減限額為10800元（14400÷12×9）。

［解析］假設(shè)王某餐館2019年應(yīng)繳增值稅6600元，城市維護建設(shè)稅231元、教育費附加99、地方教育費附加66元（享受50%的稅額幅度內(nèi)減征政策）及個人所得稅3300元，合計10296元。則王某2019年免稅限額以應(yīng)繳的10296元為限，當(dāng)年應(yīng)繳稅費全免。但當(dāng)年扣減不足的可免稅余額504元（10800-10296）不得結(jié)轉(zhuǎn)下年使用。

假設(shè)王某餐館2019年4月～12月應(yīng)繳增值稅9900元，城市維護建設(shè)稅346.5元、教育費附加148.5、地方教育費附加99元（享受50%的稅額幅度內(nèi)減征政策）及個人所得稅4950元，合計15444元。2019年可以享受稅收扣減限額10800元，依次為增值稅9900元、城市維護建設(shè)稅346.5元、教育費附加148.5、地方教育費附加99元、個人所得稅306元。當(dāng)年還應(yīng)繳納個人所得稅4644元（4950-306）。

四、自主就業(yè)退役士兵創(chuàng)業(yè)就業(yè)限額依次扣減教育費附加

《財政部、稅務(wù)總局、退役軍人部關(guān)于進一步扶持自主就業(yè)退役士兵創(chuàng)業(yè)就業(yè)有關(guān)稅收政策的通知》（財稅［2019］21號，以下簡稱財稅［2019］21號文件）明確，2019年1月1日至2021年12月31日，自主就業(yè)退役士兵從事個體經(jīng)營的，自辦理個體工商戶登記當(dāng)月起，在3年（36個月，下同）內(nèi)按每戶每年12000元為限額依次扣減其當(dāng)年實際應(yīng)繳納的增值稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加、地方教育附加和個人所得稅。限額標(biāo)準(zhǔn)最高可上浮20%。企業(yè)招用自主就業(yè)退役士兵，與其簽訂1年以上期限勞動合同并依法繳納社會保險費的，自簽訂勞動合同并繳納社會保險當(dāng)月起，在3年內(nèi)按實際招用人數(shù)予以定額依次扣減增值稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加、地方教育附加和企業(yè)所得稅優(yōu)惠。定額標(biāo)準(zhǔn)為每人每年6000元，最高可上浮50%。

企業(yè)招用自主就業(yè)退役士兵（重點群體）稅款減免順序及額度，結(jié)合財稅［2019］21號文件和國家稅務(wù)總局公告2019年第10號的規(guī)定，可以歸納為：

1.納稅人按本單位招用自主就業(yè)退役士兵（重點群體）的人數(shù)及其實際工作月數(shù)核算本單位減免稅總額，在減免稅總額內(nèi)每月依次扣減增值稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加和地方教育附加。城市維護建設(shè)稅、教育費附加、地方教育附加的計稅依據(jù)是享受本項稅收優(yōu)惠政策前的增值稅應(yīng)納稅額。納稅人實際應(yīng)繳納的增值稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加和地方教育附加小于核算的減免稅總額的，以實際應(yīng)繳納的增值稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加、地方教育附加為限；實際應(yīng)繳納的增值稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加和地方教育附加大于核算的減免稅總額的，以核算的減免稅總額為限。納稅年度終了，如果納稅人實際減免的增值稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加和地方教育附加小于核算的減免稅總額，納稅人在企業(yè)所得稅匯算清繳時，以差額部分扣減企業(yè)所得稅。當(dāng)年扣減不完的，不再結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣減。

享受優(yōu)惠政策當(dāng)年，自主就業(yè)退役士兵（重點群體人員）工作不滿1年的，應(yīng)當(dāng)以實際月數(shù)換算其減免稅總額。

減免稅總額=∑每名自主就業(yè)退役士兵（重點群體人員）本年度在本企業(yè)工作月數(shù)÷12×具體定額標(biāo)準(zhǔn)。

2.第2年及以后年度當(dāng)年新招用人員、原招用人員及其工作時間按上述程序和辦法執(zhí)行。計算每名自主就業(yè)退役士兵（重點群體人員）享受稅收優(yōu)惠政策的期限最長不超過36個月。

［案例5］某生活服務(wù)型企業(yè)2018年12月招收符合條件的自主就業(yè)退役士兵5名，2019年4月和7月分別新增重點群體人員10、8人。該省自主就業(yè)退役士兵定額扣減標(biāo)準(zhǔn)為每人每年9000元，重點群體人員定額扣減標(biāo)準(zhǔn)為每人每年7800元。核定該企業(yè)2019年稅收扣減總額為：5×12÷12×9000＋（10×9＋10×6）÷12×7800=142500（元）。

［解析］假設(shè)該企業(yè)2019年應(yīng)繳納增值稅99000元；城市維護建設(shè)稅3465元、教育費附加1485元、地方教育附加990元；企業(yè)所得稅25000元?？上硎艿臏p免稅金額即為核定的扣減總額142500元，依次扣減增值稅99000元、城市維護建設(shè)稅3465元、教育費附加1485元、地方教育附加990元、企業(yè)所得稅25000元，共計扣減的129940元。已扣減的129940元與核定的可扣減稅收總額142500元尚有12560元差額，不得結(jié)轉(zhuǎn)下年再扣減。

假設(shè)該企業(yè)2019年應(yīng)繳納增值稅105000元；城市維護建設(shè)稅5250元、教育費附加2250元、地方教育附加1500元；企業(yè)所得稅35000元?？上硎艿臏p免稅金額即為核定的扣減總額142500元，依次扣減增值稅105000元、城市維護建設(shè)稅5250元、教育費附加2250元、地方教育附加1500元，共計114000元全部予以扣減。已扣減的114000元與核定的可扣減稅收總額142500元尚有差額28500元，在匯算清繳時再將其應(yīng)繳的企業(yè)所得稅扣減后，該企業(yè)2019年全年只應(yīng)繳納企業(yè)所得稅6500元。

五、增值稅期末留抵退稅額允許在教育費附加的計稅（征）依據(jù)中扣除

《財政部、稅務(wù)總局關(guān)于增值稅期末留抵退稅有關(guān)城市維護建設(shè)稅教育費附加和地方教育附加政策的通知》（財稅［2018］80號）明確，對實行增值稅期末留抵退稅的納稅人，允許其從城市維護建設(shè)稅、教育費附加和地方教育附加的計稅（征）依據(jù)中扣除退還的增值稅稅額。

［案例6］A企業(yè)為一般納稅人，2019年5月需要退稅11萬元，6月銷項稅額為15萬；B企業(yè)也為一般納稅人，5月需要退稅18萬元，6月銷項稅額為13萬。

［解析］A企業(yè)2019年6月城市維護建設(shè)稅、教育費附加和地方教育附加的計稅（征）依據(jù)應(yīng)為15-11=4（萬元）；B企業(yè)2019年6月城市維護建設(shè)稅、教育費附加和地方教育附加的計稅（征）依據(jù)應(yīng)為應(yīng)為0，尚未減除部分18-13=5（萬元）結(jié)轉(zhuǎn)在下期附加計稅依據(jù)繼續(xù)扣減，直至減完為止。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于辦理增值稅期末留抵稅額退稅有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第20號）規(guī)定，同時符合以下條件（以下稱符合留抵退稅條件）的納稅人，可以向主管稅務(wù)機關(guān)申請退還增量留抵稅額：自2019年4月稅款所屬期起，連續(xù)六個月（按季納稅的，連續(xù)兩個季度）增量留抵稅額均大于零，且第六個月增量留抵稅額不低于50萬元；納稅信用等級為A級或者B級；申請退稅前36個月未發(fā)生騙取留抵退稅、出口退稅或虛開增值稅專用發(fā)票情形的；申請退稅前36個月未因偷稅被稅務(wù)機關(guān)處罰兩次及以上的；自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策的。