中國稅制現(xiàn)代化轉(zhuǎn)型的百年歷程

梁發(fā)芾

中國傳統(tǒng)稅制，以田賦為主，輔之以鹽稅，再加上一些關(guān)稅和零碎商品稅。這種稅制在中國大體穩(wěn)定延續(xù)達(dá)千年之久。但太平天國戰(zhàn)爭(zhēng)后，這種稅收格局已不能滿足國家的需要。學(xué)習(xí)引進(jìn)推廣西方稅制，由此拉開了序幕。

從厘金說起

1850年，太平天國運(yùn)動(dòng)發(fā)生，很快就占領(lǐng)了大清最為繁榮富庶、也是大清最重要的賦稅來源的江南地區(qū)，清政府很快就財(cái)政支絀，軍餉無著。時(shí)副都御史、刑部侍郎雷以諴采用其幕僚錢江的建議，試用一種“捐厘之法”，即仿照林則徐在新疆實(shí)行過的“一文愿”的辦法，在江北大營的防區(qū)內(nèi)設(shè)局，按照商人販?zhǔn)圬浳锏膬r(jià)值，以值百抽一的捐率，勸諭行商和坐賈“捐厘助餉”。凡商民販運(yùn)、買賣貨物，按其售價(jià)，值百抽一，百分之一即為一厘，故名“厘金”。

1853年10月，雷以諴用錢江之策，派員至泰州仙女廟，勸諭米行捐厘助餉，至翌年3月的半年時(shí)間里，僅數(shù)鎮(zhèn)的米行就“捐至錢2萬貫”，成效頗著，隨之在江蘇全省創(chuàng)辦。隨后清政府準(zhǔn)予各用兵省份內(nèi)試辦厘金，于是各省紛紛仿行，未用兵各省也爭(zhēng)相仿效，不數(shù)年即逐漸推廣全國。

厘金雖然不是大清的正式稅收，在歷史上也是聲名不佳，但它是中國現(xiàn)代商品稅制的萌芽，孕育和催生了中國現(xiàn)代工商稅種。

厘金剛開始時(shí)在商品貨物中推行，也叫“貨厘”或“百貨厘”。全國推廣后，征收范圍擴(kuò)大到食鹽、進(jìn)口鴉片（洋藥）和土產(chǎn)鴉片（土藥），不過一般所說厘金，主要指“百貨厘”。其中對(duì)行商征收的行厘，類似現(xiàn)代稅制的消費(fèi)稅，最終演變整合為統(tǒng)稅（后來改為貨物稅）。而對(duì)坐商征收的坐厘，則類似于屬于現(xiàn)代稅制的營業(yè)稅，其中一部分后來演變整合為營業(yè)稅。

厘金主要弊端在于：第一，稅制不統(tǒng)一，各省稅率高低懸殊，地區(qū)之間負(fù)擔(dān)畸輕畸重。貨物販運(yùn)路途越遠(yuǎn)，遇卡逾多，則納稅越多負(fù)擔(dān)越重。第二，局卡林立，重復(fù)課征，阻礙商品流通，影響經(jīng)濟(jì)發(fā)展。第三，中外稅負(fù)不平，有利外貨傾銷，加重民族工商業(yè)危機(jī)。第四，吏治腐敗，貪污中飽，借端敲詐勒索，使厘金的征收不僅苛重且擾民日甚?？傊?，它提高了商品的價(jià)格，加重了消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，也遏制了工商業(yè)的發(fā)展。

雖然厘金開征之時(shí)政府承諾戰(zhàn)爭(zhēng)結(jié)束后立即停止厘金，但戰(zhàn)爭(zhēng)結(jié)束后，清政府食髓知味，嚴(yán)重依賴于厘金帶來的巨大收入，尤其地方政府更是不能放棄這塊到口的肥肉。所以，盡管有識(shí)之士不斷呼吁停止征收厘金，但厘金一直到大清結(jié)束也沒有廢除。根據(jù)宣統(tǒng)三年（1911）預(yù)算，當(dāng)時(shí)全部稅收為2.097億元，厘金為4418萬元，占總收入的五分之一強(qiáng)，已經(jīng)躍居國內(nèi)第三大稅收，僅次于田賦和鹽稅。

辛亥革命后，中華民國政府財(cái)政極其困難，無力廢除厘金，仍然繼續(xù)保留。

厘金作為一種深為人們痛恨的惡稅，民間反對(duì)呼聲一向很高，但真正促使政府下決心取締厘金的內(nèi)在動(dòng)機(jī)，主要是為了增加關(guān)稅收入。晚清中國的進(jìn)出口關(guān)稅稅率是5%，洋貨或出口土貨在國內(nèi)還有2.5%的子口稅，總稅率為7.5%。如果較大幅度提高關(guān)稅，就可以獲得更多收入，以解決日益嚴(yán)重的財(cái)政危機(jī)，但晚清和民國前期中國并無關(guān)稅自主權(quán)，協(xié)定關(guān)稅制定下無法上調(diào)關(guān)稅稅率。而列強(qiáng)則認(rèn)為，中國國內(nèi)關(guān)卡林立，重復(fù)征收的厘金不利于洋貨競(jìng)爭(zhēng)，提高關(guān)稅必須以內(nèi)地取締厘金為條件。在此情況下，從1900年開始，中國政府即開展了通過取締內(nèi)地厘金來換取列強(qiáng)同意提高進(jìn)口關(guān)稅稅率的運(yùn)動(dòng)，史稱“裁厘加稅”，中央借機(jī)想達(dá)到增加收入和剝奪地方財(cái)政收入兩種目的。

“裁厘加稅”從清朝光緒年間即已進(jìn)行，民國建立后官民熱情不減。1928年，在美國的支持下，西方諸國先后與中國簽訂關(guān)稅條約或友好通商條約，承認(rèn)中國有完全的關(guān)稅自主權(quán)。與此同時(shí)，南京政府也在1928年召開的第一次全國財(cái)政會(huì)議上，通過了裁撤厘金案，擬在3個(gè)月內(nèi)將全國厘金及類似厘金的各項(xiàng)通過稅一律廢除，同時(shí)舉辦特種消費(fèi)稅，以此作為對(duì)裁厘的抵補(bǔ)。會(huì)議還通過了《特種消費(fèi)稅條例》。1930年12月15日，財(cái)政部長(zhǎng)宋子文通電全國，決定于1930年12月31日止，對(duì)各省厘金一律永遠(yuǎn)廢除。

但特種消費(fèi)稅的舉辦卻不順利。作為抵補(bǔ)厘金的特種消費(fèi)稅，首先從福建、江蘇、浙江、安徽、江西開始實(shí)行，確定的稅目各省不一，但加起來有20余種，征收范圍雖然比原來百貨厘有所縮小，但大宗收入之貨物仍然悉數(shù)列入，且苛細(xì)程度不亞于厘金。厘金制度原有的弊害并未完全革除，開辦不久即受到民間團(tuán)體反對(duì)。商民質(zhì)疑改辦特種消費(fèi)稅，只是局部裁厘。商民還批評(píng)國民政府在開辦此稅時(shí)，并未咨詢商業(yè)團(tuán)體的意見，商界揚(yáng)言，國府應(yīng)召集全國裁厘會(huì)議，采納多數(shù)商會(huì)代表意見，在未得政府回應(yīng)之前，商界決定全面杯葛開辦特種消費(fèi)稅的決策。

面對(duì)商民群體反對(duì)，南京政府不得不于1931年4月明令停辦特種消費(fèi)稅。厘金裁撤了，特種消費(fèi)稅又不能舉辦，各地方頓感大宗入款驟然無著，紛紛要求中央指撥?？钜再Y應(yīng)付。這種情況下，財(cái)政部綜合各省的要求與建議，提出解決辦法三項(xiàng)：一，開征棉紗、火柴、水泥等統(tǒng)稅作為中央財(cái)政的抵補(bǔ)；二，創(chuàng)辦營業(yè)稅作為地方財(cái)政的抵補(bǔ)；三，各省正費(fèi)或因裁厘而有不敷，著諒各省收支情況，由中央給予補(bǔ)助。

困擾中國70多年的厘金，由統(tǒng)稅和營業(yè)稅取代。中國工商稅制終于告別長(zhǎng)期的混亂和無序，向規(guī)范和有序邁出重要一步。

統(tǒng)稅和營業(yè)稅獲得成功

1929年，南京政府聘請(qǐng)美國財(cái)政專家甘末爾組成顧問團(tuán)來華協(xié)助工作，并著手根據(jù)資本主義國家的財(cái)政稅收理論，醞釀對(duì)舊有財(cái)稅體制進(jìn)行改革。甘末爾顧問團(tuán)在考察中國情況后提出了《稅收改革意見書》，不主張開辦直接稅，而是建議應(yīng)先舉辦火柴稅、水泥稅等間接稅的具體建議。國民政府基本上采納了甘末爾的建議。

最先實(shí)施的統(tǒng)稅是卷煙統(tǒng)稅。北京政府時(shí)期，卷煙稅負(fù)比較復(fù)雜，而各省也在卷煙上征收的其他雜捐名目不一。1926年，國民政府制定《征收卷煙統(tǒng)稅辦法》，稅率12.5%，適用印花稅票為納稅憑證，先在湘、鄂、贛三省試行，商民稱便。1928年，財(cái)政部制定《征收卷煙統(tǒng)稅條例》，稅率改為22.5%。至裁厘前的1930年，全國卷煙統(tǒng)稅實(shí)收數(shù)達(dá)到4784萬元，相當(dāng)于全國厘金收入的60%。卷煙統(tǒng)稅的創(chuàng)辦，開中國內(nèi)地貨物稅統(tǒng)一稅制的先河，它的初見成效，大大鼓舞了國民政府財(cái)政部門裁厘的決心與推行統(tǒng)稅制度的信心，進(jìn)而為以后貨物稅制度的改革奠定了初步基礎(chǔ)。

1931年，國民政府決定按照卷煙統(tǒng)稅的模式，開辦統(tǒng)稅。其課稅對(duì)象，多參照歐美日等國消費(fèi)稅制度，結(jié)合中國國情及稅源的豐嗇程度予以確定。統(tǒng)稅的征收原則是，統(tǒng)稅為國家收入，地方不得重征或截稅；征收統(tǒng)稅的貨物，須由法令明定，并以大宗消費(fèi)品易于課源者為限；已完納統(tǒng)稅的貨物，遇有重征應(yīng)予退稅，以確定一物一稅制度；統(tǒng)稅稅率及征收方法全國統(tǒng)一；中外商人平等納稅。這些統(tǒng)稅原則的確立，使對(duì)貨物征收的稅權(quán)高度集中于中央政府，并統(tǒng)一在法制的基礎(chǔ)之上，防止了各自為政，各行其是，大大簡(jiǎn)化了稽征的手續(xù)。

1931年1月28日，國民政府頒布了《棉紗火柴水泥統(tǒng)稅條例》，對(duì)日常需要且面廣量大的棉紗、火柴和水泥這三種商品開征統(tǒng)稅，自公布之日施行；同年，還將麥粉（機(jī)制麥粉）特稅也劃入統(tǒng)稅范圍。這樣就有“五大統(tǒng)稅”。到1937年抗戰(zhàn)爆發(fā)前，舉辦統(tǒng)稅的貨品已經(jīng)擴(kuò)大為卷煙、棉紗、火柴、水泥、麥粉、薰煙葉、洋酒、啤酒、火酒等共計(jì)9種?？谷諔?zhàn)爭(zhēng)爆發(fā)后，中國失去工商業(yè)繁榮的東部地區(qū)，統(tǒng)稅收入銳減，收入不及戰(zhàn)前的1/5，于是又?jǐn)U大統(tǒng)稅范圍，起初增加飲料品和糖類兩項(xiàng)統(tǒng)稅，后來又增加了茶類、竹木、皮毛、瓷、陶、紙箔統(tǒng)稅，又對(duì)統(tǒng)稅中的一些貨物實(shí)行專賣。由于物價(jià)上漲嚴(yán)重，統(tǒng)稅的征收辦法，也由以前的從量征收，于1941年改為從價(jià)征收。

抗日戰(zhàn)爭(zhēng)后的1946年，國民政府頒布《貨物稅條例》，將統(tǒng)稅改名為貨物稅，并將化妝品也列入征稅對(duì)象。貨物稅是現(xiàn)代消費(fèi)稅的一種，是狹義消費(fèi)稅的別名，將統(tǒng)稅改名為貨物稅，消除原來統(tǒng)稅遺存的厘金色彩，且與現(xiàn)代稅制接軌。至此，貨物稅作為一個(gè)現(xiàn)代消費(fèi)稅乃告建成。1947年，貨物稅占全國總收入的42.98%，占稅收總額由早先的第三位躍升至第一位，類似于18世紀(jì)消費(fèi)稅在英國稅種中的占比。這也從一個(gè)方面說明，中國當(dāng)時(shí)工商經(jīng)濟(jì)的進(jìn)步。

厘金為地方收入之大宗，裁撤厘金對(duì)于地方收入造成重大影響，作為對(duì)裁厘的抵補(bǔ)，地方實(shí)行營業(yè)稅。

營業(yè)稅雖然于1931年開始實(shí)行，但營業(yè)稅的觀念早已傳入中國。在清末的裁厘加稅討論中，營業(yè)稅的概念已經(jīng)引入中國。光緒年間中英《馬凱條約》簽訂后，即有評(píng)論建議實(shí)行西洋稅制中的營業(yè)稅作為替代方案，一面實(shí)行裁厘，一面宣布推行營業(yè)稅。論者認(rèn)為，營業(yè)稅由國外引進(jìn)，與各國租稅制度相契合，外人雖有強(qiáng)權(quán)，也不便背離公理而強(qiáng)行干涉，如此一來，則既可廢除厘金之害，裁厘損失也可得到補(bǔ)償。時(shí)論認(rèn)為營業(yè)稅遠(yuǎn)優(yōu)于厘金。民國建立后的1914年，財(cái)政部也以政費(fèi)不敷為由，創(chuàng)設(shè)特種營業(yè)執(zhí)照稅，納入課稅范圍的營業(yè)種類有13種，包括皮貨、綢緞、洋布、等等。此稅并不能算是對(duì)營業(yè)行為征收的營業(yè)稅，而是類似對(duì)傳統(tǒng)特殊行業(yè)所征收的許可稅，例如牙稅和當(dāng)稅。

南京政府成立后，實(shí)施營業(yè)稅，作為對(duì)裁撤厘金的抵補(bǔ)。1931年6月，《營業(yè)稅法》頒布。營業(yè)稅為地方收入，凡在各省境內(nèi)一切以營利為目的的事業(yè)，除了農(nóng)業(yè)，向中央繳納出廠稅的工廠、繳納收益稅的銀行之外，均須繳納營業(yè)稅。牙稅、當(dāng)稅、屠宰稅以及其他與營業(yè)稅相同之捐稅，也分別并入營業(yè)稅。

從國府宣布裁厘之后至抗戰(zhàn)前夕，營業(yè)稅的經(jīng)辦情形，由于各省自訂辦法而表現(xiàn)出多元的地方性，普遍的效果遠(yuǎn)不如預(yù)期理想。最大的收獲，是各省均把原先紊亂的地方稅目整并成為營業(yè)稅一個(gè)項(xiàng)目來征收。與厘金比起來，營業(yè)稅大大減少征收環(huán)節(jié)，減少重復(fù)征收。因此，國府通過裁撤厘金而征收營業(yè)稅，在建立現(xiàn)代賦稅觀念與賦稅制度方面，具有相當(dāng)深遠(yuǎn)的意義。

所得稅破土而出

拿破侖戰(zhàn)爭(zhēng)時(shí)期發(fā)端于英國的所得稅，在19世紀(jì)末20世紀(jì)初風(fēng)行世界。清末宣統(tǒng)年間，中國人也已經(jīng)注意到西洋的所得稅制度，擬具了《所得稅章程》，于宣統(tǒng)二年（1910）10月3日送資政院審議，但議而未決。辛亥革命后的1914年，北京政府明令公布《所得稅條例》，是中國第一個(gè)所得稅法規(guī)，財(cái)政部還公布了《所得稅第一期施行細(xì)則》，袁世凱死后，還開征了官俸所得稅。

1927年南京國民政府成立后，又提出舉辦所得稅。倡導(dǎo)者認(rèn)為，所得稅是現(xiàn)代賦稅制度的中堅(jiān)，不容稍緩。第二年舉辦的第一次全國財(cái)政會(huì)議上，財(cái)政部提出舉辦所得稅的議案，作為裁厘的抵補(bǔ)。

所得稅條例及其施行細(xì)則草案修正后，國民政府考慮施行，但財(cái)政部聘請(qǐng)的美國財(cái)政金融專家甘末爾為首的設(shè)計(jì)委員會(huì)對(duì)此持反對(duì)意見。該委員會(huì)認(rèn)為，基于所得稅之性質(zhì)和中國私人賬目之現(xiàn)狀，中國不適合舉辦所得稅。該委員會(huì)建議影響巨大，開辦所得稅的倡議被擱置。

1934年第二次全國財(cái)政會(huì)議后，1935年財(cái)政部向行政院提出審議報(bào)告，認(rèn)為所得稅是近代租稅制度中最主要的稅種，其優(yōu)點(diǎn)是稅率公允，足以平衡貧富之負(fù)擔(dān)，稅源普及，足以支柱國庫之收入。1936年，立法院通過《所得稅暫行條例》，隨后行政院又公布了《所得稅暫行條例施行細(xì)則》。此次實(shí)施的所得稅屬于分類所得稅，分為營利事業(yè)所得、薪給報(bào)酬所得和證券存款所得三個(gè)大類，主要采取源泉扣稅法，實(shí)行超額累進(jìn)稅率。

1943年，國民政府公布《所得稅法》，同時(shí)廢除《所得稅暫行條例》。1946年財(cái)政部對(duì)《所得稅法》又進(jìn)行修正，隨后由行政院通過頒行。此次修正案除了征收范圍從原來三類擴(kuò)大為五類外，主要看點(diǎn)是：首先，針對(duì)當(dāng)時(shí)通貨膨脹的現(xiàn)實(shí)，對(duì)應(yīng)稅所得實(shí)行指數(shù)化，也就是說與通貨膨脹掛鉤；其次，對(duì)所得總額超過60萬元的個(gè)人實(shí)行綜合所得稅，并對(duì)共同生活之親屬撫養(yǎng)、子女教育，以及已經(jīng)繳納土地稅的所得實(shí)行稅前扣除；第三，允許以家庭為單位申報(bào)，且對(duì)按戶申報(bào)的給予2/5的扣除。

所得稅最終成為民國中央稅的較大稅種，也是國民政府引進(jìn)的最現(xiàn)代化的稅種。

中國稅制走向現(xiàn)代化過程中，還引進(jìn)了印花稅和遺產(chǎn)稅。民國成立后，北京政府于1913年在北京首先開征印花稅。南京國民政府時(shí)期，出臺(tái)《印花稅暫行條例》，繼續(xù)征收印花稅。1938年，行政院通過《遺產(chǎn)稅暫行條例》，確定于1940年全國實(shí)行遺產(chǎn)稅，1946年又經(jīng)修改出臺(tái)《遺產(chǎn)稅法》。

中國古代稅制結(jié)構(gòu)以直接稅田賦為主、間接稅鹽稅為主要輔助，經(jīng)過近百年的發(fā)展演變，最終形成以貨物稅、關(guān)稅、鹽稅等為間接稅為主，以所得稅、營業(yè)稅、遺產(chǎn)稅和印花稅等直接稅為輔的結(jié)構(gòu)。中國的稅收種類和制度，初步完成了從傳統(tǒng)向現(xiàn)代的艱難轉(zhuǎn)變。

（作者系財(cái)稅學(xué)者）