淺談我國(guó)的績(jī)效審計(jì)

廖佳昕

（作者單位：中國(guó)財(cái)政科學(xué)研究院）

一、什么是績(jī)效審計(jì)

（一）績(jī)效審計(jì)簡(jiǎn)介

績(jī)效審計(jì)指的是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)被審計(jì)單位管理使用公共資金的有效性進(jìn)行檢查和評(píng)價(jià)的活動(dòng)。隨著公共投資規(guī)模的不斷擴(kuò)大以及社會(huì)公眾問(wèn)責(zé)意識(shí)的日益增強(qiáng)，我國(guó)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)重心已經(jīng)由傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)向績(jī)效審計(jì)發(fā)生了根本性轉(zhuǎn)變。

（二）績(jī)效審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)的區(qū)別

績(jī)效審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)的基本原理和程序是相同的，但是兩者之間存在著很多不同之處：

1.審計(jì)目標(biāo)不同。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)的目標(biāo)是財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)合法。而績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)是提高公共資金管理和使用過(guò)程中的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。

2.審計(jì)對(duì)象不同。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)主要的對(duì)象是財(cái)務(wù)報(bào)表。而績(jī)效審計(jì)的對(duì)象還包括了各種相關(guān)資料以及實(shí)物資源。

3.審計(jì)的內(nèi)容不同。傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)其內(nèi)容為資金使用的情況。而績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容則為公共資源的管理、配置及其利用情況，以及相應(yīng)的公共責(zé)任履行情況。

4.審計(jì)方式不同。傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)主要是依靠查賬來(lái)進(jìn)行審計(jì)并予以處理。而績(jī)效審計(jì)雖然也需要審查會(huì)計(jì)賬目，但它主要是對(duì)會(huì)計(jì)賬目進(jìn)行分析及評(píng)價(jià)，并最終給予建議。

5.所需證據(jù)不同。財(cái)務(wù)審計(jì)在實(shí)施過(guò)程中需要收集的證據(jù)是以硬證據(jù)為主，而績(jī)效審計(jì)的實(shí)施程序則主要收集的軟證據(jù)，及為說(shuō)服性證據(jù)。

6.審計(jì)評(píng)價(jià)依據(jù)不同。傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)其評(píng)價(jià)依據(jù)是現(xiàn)行的法律法規(guī)，而績(jī)效審計(jì)其評(píng)價(jià)依據(jù)除了現(xiàn)行的法律法規(guī)之外，還包含了大眾的共同認(rèn)知以及約定的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

（三）績(jī)效審計(jì)與績(jī)效評(píng)價(jià)的區(qū)別

績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)是一種有助于幫助分析績(jī)效審計(jì)問(wèn)題的工具。他們兩者間有很多相似點(diǎn)，比如，績(jī)效評(píng)價(jià)與績(jī)效審計(jì)都是立足于促進(jìn)加強(qiáng)項(xiàng)目管理，提高公共資金使用效益，它們的檢查程序基本相同，成果在一定情況下也可以互為利用。但是它們的本質(zhì)上存在著很大的區(qū)別，績(jī)效審計(jì)的性質(zhì)是一種監(jiān)督活動(dòng)，而績(jī)效評(píng)價(jià)的性質(zhì)則是一種管理活動(dòng)。

（四）績(jī)效審計(jì)的分類及其內(nèi)容

績(jī)效審計(jì)按照其分類可以分為三類，即公共部門績(jī)效審計(jì)、公共項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)和公共資源績(jī)效審計(jì)。公共部門績(jī)效審計(jì)指的是對(duì)政府部門事業(yè)單位進(jìn)行的審計(jì)。公共項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)指的是對(duì)一帶一路，水電工程等項(xiàng)目進(jìn)行的審計(jì)。公共資源績(jī)效審計(jì)指的是對(duì)公共衛(wèi)生支出，疾病公益基金等進(jìn)行的審計(jì)。

績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容包括公共資金管理使用的合規(guī)性、合理性、經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性和環(huán)境性。公共資金合規(guī)性審計(jì)主要檢查公共資金的管理使用是否符合相關(guān)的法律法規(guī)規(guī)定。合理性很大程度上類似于“良好管理實(shí)務(wù)”，它要求審計(jì)人員審計(jì)人員開(kāi)展績(jī)效審計(jì)時(shí)，要考慮資金總體安排的合理性與資金管理使用的合理性。經(jīng)濟(jì)性要求審計(jì)組織和人員考慮項(xiàng)目耗費(fèi)資源是否節(jié)約，即一定產(chǎn)出下耗費(fèi)是否最低。效率性要求審計(jì)組織和人員考慮被審計(jì)單位是否耗用了最少的資源，并最大限度地避免了浪費(fèi)，其投入產(chǎn)出比如何。效果性要求審計(jì)組織和人員關(guān)注于公共投資項(xiàng)目支出所取得的最終成果的具體體現(xiàn)，即其經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度。而環(huán)境性審計(jì)則包含了項(xiàng)目的建設(shè)過(guò)程中對(duì)環(huán)境造成的污染以及其控制措施是否有效、對(duì)項(xiàng)目在投入運(yùn)營(yíng)之后的環(huán)境影響的評(píng)估、評(píng)估項(xiàng)目在資源消耗方面的可持續(xù)性、以及一些評(píng)估項(xiàng)目設(shè)計(jì)中對(duì)資源循環(huán)利用的考慮是否充分等。

二、為什么要開(kāi)展績(jī)效審計(jì)

現(xiàn)代績(jī)效審計(jì)是現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，它萌芽于20世紀(jì)40年代。它是在現(xiàn)實(shí)需求與理論基礎(chǔ)的雙重推動(dòng)下而產(chǎn)生的。

（一）理論基礎(chǔ)

績(jī)效審計(jì)其快速發(fā)展與公共管理的發(fā)展有著密不可分的關(guān)系。新公共管理的發(fā)展歷程70年代末和80年代初西方國(guó)家興起的這場(chǎng)聲勢(shì)浩大的政府改革運(yùn)動(dòng)，其對(duì)西方世界的公共管理部門，尤其是是對(duì)政府的管理理論及實(shí)踐產(chǎn)生了極其深遠(yuǎn)且重大的影響，與此同時(shí)也在一定程度上促進(jìn)了西方國(guó)家績(jī)效審計(jì)的進(jìn)步與發(fā)展。

（二）社會(huì)需求

隨著現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展，公眾越來(lái)越關(guān)注公共資源及使用公共資源的政府部門的績(jī)效狀況，他們自發(fā)的要求國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，這直接導(dǎo)致了績(jī)效審計(jì)的產(chǎn)生。

三、怎樣開(kāi)展績(jī)效審計(jì)

第一階段為準(zhǔn)備階段，在該階段中需要分別進(jìn)行戰(zhàn)略規(guī)劃，及選擇一個(gè)績(jī)效審計(jì)領(lǐng)域，其次進(jìn)行審前調(diào)查和編制審計(jì)計(jì)劃，最后進(jìn)行初步研究并發(fā)出審計(jì)通知書；第二階段為實(shí)施階段，在該階段中需要分別進(jìn)行詳細(xì)調(diào)查、測(cè)試制度、核實(shí)資料并圍繞專題深入調(diào)查，及對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行測(cè)試和評(píng)價(jià)，最后提出意見(jiàn)并實(shí)地檢驗(yàn)；第三階段為報(bào)告階段，此階段相對(duì)較為復(fù)雜，需要依次進(jìn)行歸納分析綜合提高、撰寫審計(jì)報(bào)告以及公開(kāi)審計(jì)報(bào)告。而在撰寫的審計(jì)報(bào)告需要包含內(nèi)容摘要、被審計(jì)事項(xiàng)背景、審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施情況、審計(jì)評(píng)價(jià)意見(jiàn)或結(jié)論、審計(jì)發(fā)現(xiàn)的情況、發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)問(wèn)題和處理處罰意見(jiàn)、審計(jì)意見(jiàn)、被審計(jì)單位的反饋意見(jiàn)。第四階段為整改檢查階段。

四、開(kāi)展績(jī)效審計(jì)對(duì)相關(guān)組織及人員提出了哪些要求

（一）恰當(dāng)?shù)拇_定和分解審計(jì)目標(biāo)

確定目標(biāo)的基本要求是目標(biāo)必須明確、具體、可行。其中，明確指的是不含糊，可以衡量其是否實(shí)現(xiàn)；具體指的是可以通過(guò)收集證據(jù)進(jìn)行回答；可行指的是需求很多，但應(yīng)該將審計(jì)可以證明和回答、最能滿足需求、最成本有效的問(wèn)題作為目標(biāo)。

分解審計(jì)目標(biāo)是為使審計(jì)目標(biāo)對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的執(zhí)行具有指導(dǎo)性，為使審計(jì)目標(biāo)對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的執(zhí)行具有指導(dǎo)性，應(yīng)該對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的目標(biāo)進(jìn)行分解。首先將審計(jì)項(xiàng)目的總目標(biāo)分解成若干個(gè)子目標(biāo)，然后對(duì)這些子目標(biāo)再逐個(gè)進(jìn)行分解為若干個(gè)具體的小目標(biāo)，直到審計(jì)人員可以直接收集信息和證據(jù)對(duì)分解出來(lái)的問(wèn)題進(jìn)行回答為止。

（二）恰當(dāng)?shù)卦u(píng)估重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

審計(jì)組織和人員應(yīng)該從審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)報(bào)告使用者角度考慮事項(xiàng)的相對(duì)重要性，評(píng)估出在金額，性質(zhì)或影響上具有重要性的模塊并相應(yīng)的在審計(jì)過(guò)程中給予更多關(guān)注。

將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的范圍內(nèi)，是審計(jì)項(xiàng)目一開(kāi)始就要充分考慮的。績(jī)效審計(jì)中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就是“由于獲取的信息不夠充分或者不恰當(dāng)、審計(jì)過(guò)程不充分、因差錯(cuò)或舞弊造成的業(yè)已存在的故意遺漏或者誤導(dǎo)信息，使得審計(jì)人員提供不恰當(dāng)結(jié)果、結(jié)論、建議或者保證的可能性”。在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)判斷中要考慮審計(jì)的時(shí)間限制、審計(jì)事項(xiàng)的復(fù)雜性和敏感性、審計(jì)事項(xiàng)規(guī)模(資金規(guī)模或所服務(wù)的公眾的數(shù)量)、所需要數(shù)據(jù)及記錄的可獲得性等。

（三）選擇和確定恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是一種規(guī)范化的模式。它說(shuō)明的是組織或活動(dòng)“應(yīng)該怎樣”。評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的主要來(lái)源有法律、法規(guī)；預(yù)算和目標(biāo)；行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)；專家意見(jiàn)；公眾評(píng)價(jià)等。沒(méi)有評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，就難以設(shè)計(jì)和選擇審計(jì)的方法，難以得出審計(jì)的意見(jiàn)或結(jié)論。

由于并不是所有的審計(jì)事項(xiàng)都能設(shè)計(jì)出評(píng)價(jià)指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)，而且績(jī)效審計(jì)具有廣泛性，涉及的企業(yè)的行業(yè)，性質(zhì)，規(guī)模存在著很大的差異性，其社會(huì)效益的輸出形式具有多樣性，我們是難以用統(tǒng)一的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)去進(jìn)行審計(jì)的。對(duì)于不同的項(xiàng)目，審計(jì)人員都需要去選擇適用于具體情況具體項(xiàng)目的審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。適當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該具備以下幾個(gè)特征：客觀、相關(guān)、明確、可比、權(quán)威、公認(rèn)。

（四）界定恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)范圍

審計(jì)范圍是需要對(duì)審計(jì)目標(biāo)來(lái)說(shuō)完整且全面，而且審計(jì)范圍的確定需要依據(jù)現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)或者要查看的單位資料、所覆蓋時(shí)間的范圍及所做相關(guān)工作的深度，同時(shí)還需要考慮審計(jì)結(jié)果的構(gòu)成要素、是否要在更大的范圍下做出推斷、什么時(shí)候需要提出審計(jì)結(jié)果、所需要哪些來(lái)源及種類的信息等等。

（五）選擇適用的審計(jì)方法

審計(jì)的方法具有多樣性，固定的方法體系是不存在的。審計(jì)組織常用的收集證據(jù)的方法有以下幾種：審閱、觀察、調(diào)查、訪談、案例研究法、文獻(xiàn)研究法、研討會(huì)、利用外部專家工作等。每種方法最適用的情形會(huì)有不同，不同的審計(jì)方法組合也可以得出很多不同的審計(jì)程序。而績(jī)效審計(jì)的范圍又具有廣泛性，因此根據(jù)具體項(xiàng)目去選擇恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法就變得十分具有挑戰(zhàn)性。審計(jì)組織和相關(guān)人員應(yīng)該根據(jù)績(jī)效審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)謹(jǐn)慎地選擇審計(jì)方法。為保證績(jī)效審計(jì)程序的質(zhì)量和效率，審計(jì)人員應(yīng)該在審計(jì)方案中詳細(xì)設(shè)計(jì)所使用的方法，并加以邏輯、科學(xué)地運(yùn)用，確定其真實(shí)可行且成本有效。此外，需要特別強(qiáng)調(diào)的是選擇審計(jì)方法的前提是審計(jì)人員熟悉每一種審計(jì)方法的優(yōu)缺點(diǎn)，適用性。

（六）正確進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)

審計(jì)評(píng)價(jià)要針對(duì)審計(jì)的目標(biāo)來(lái)進(jìn)行，審計(jì)的目標(biāo)不同則需要回答的問(wèn)題自然也不同。而且審計(jì)評(píng)價(jià)需要參照主管部門開(kāi)展的績(jī)效評(píng)價(jià)。在績(jī)效評(píng)價(jià)的實(shí)踐過(guò)程中需要注意不能超過(guò)指定范圍，要嚴(yán)格根據(jù)證據(jù)來(lái)提出結(jié)論。

（七）提出恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)建議

提出適當(dāng)?shù)膶徲?jì)建議有以下幾個(gè)要點(diǎn)：第一，針對(duì)可改進(jìn)的原因提出；第二，明確、可行、成本有效；第三，審計(jì)程序具體包含的改進(jìn)措施有哪些？要達(dá)到的改進(jìn)效果是什么？第四，明確由誰(shuí)（哪個(gè)部門）來(lái)改進(jìn)；第五，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)充分考慮被審計(jì)單位采納建議的可能性，并且對(duì)多種解決問(wèn)題的方案（辦法）進(jìn)行分析（優(yōu)缺點(diǎn)）之后提出。