對產業(yè)基金會計核算和稅收籌劃的初探

貴州金融控股集團有限責任公司 貴州貴民投資集團有限責任公司 何府德

1 產業(yè)基金簡介

1.1 產業(yè)基金的組織形式

通過地方政府委托一家國有獨資企業(yè)及基金管理人共同發(fā)起設立的有限合伙制基金，由基金管理人執(zhí)行合伙事務。

1.2 產業(yè)基金投向及遵循的原則

產業(yè)基金的投資方向為帶動農民脫貧增收產業(yè)，包括山地特色高效農業(yè)、林業(yè)產業(yè)、加工業(yè)、農業(yè)服務業(yè)、農產品流通業(yè)、農業(yè)信息化、旅游業(yè)、大健康產業(yè)、農村互聯(lián)網產業(yè)、能夠促進農村一二三產業(yè)融合發(fā)展等方面。遵循“政府主導、企業(yè)主體、市場運作、風險可控”的原則，按照“強龍頭、創(chuàng)品牌、帶農戶”的思路組織實施。

1.3 產業(yè)基金資金來源方式

產業(yè)基金資金采取募投制，一部分來源財政性資金，絕大部分來源于金融機構及社會資本，按照擬投資項目的成熟情況進行基金投放。

1.4 投資方式

第一，公益性基金：按“政府決策、市場運作”方式，資金投向市縣政府設立或指定的一家國有獨資投資公司，由投資公司直接投放到項目；第二，準公益性基金：按“政府引導、市場化運作”方式，一是按因素法分配縣市投資限額，由市縣設立或指定一家國有獨資公司統(tǒng)一承接基金投資資金，并負責統(tǒng)一回購基金股權；二是項目直接投資，由省直部門和市縣政府推薦項目，按市場化方式投資；三是差異化投資：股權投資、債權投資及其他投資方式。

2 產業(yè)基金建賬及管理

產業(yè)基金作為獨立會計主體，單獨建賬核算，并建立臺賬詳細記錄賬務明細?；鸸芾砣撕褪芡衅髽I(yè)對基金會計核算的真實性和完整性負責。產業(yè)基金的會計核算以權責發(fā)生制為基礎，采用借貸記賬法。會計核算以實際發(fā)生的業(yè)務為依據，如實反映基金的收支情況，保證會計信息真實可靠、內容完整。

3 產業(yè)基金會計核算

產業(yè)基金在收到投資方撥付的出資款時，根據相關文件、設立方案、投資協(xié)議、銀行進賬單等資料，借記銀行存款，貸記合伙人資本(或：實收基金)。

根據基金管理人安排對受資企業(yè)進行出資時，按照相關文件、投資協(xié)議、受資項目清單、出資審批單、劃款指令及銀行出款憑證等資料，借記委托貸款，貸記銀行存款。這里僅針對債權投資方式進行探討。

產業(yè)基金取得投資收益(實務中是分配利息方式支付給基金投資人)時：借記銀行存款，貸記投資收益；產業(yè)基金公司對項目投資收益分配給投資方時：借記利潤分配，貸記銀行存款；分配給管理人的投資收益(即管理費用部分)時：借記管理費用，貸記銀行存款。在具體業(yè)務操作中，項目投資收益撥付到產業(yè)基金公司，立即以“T+0”方式分配給各投資方及管理人，產業(yè)基金公司在整個分配過程中只是起到代收代付的作用。協(xié)議另有規(guī)定的除外。

當受資企業(yè)產生虧損時，按出資比例或合伙協(xié)議約定，借記投資收益，貸記委托貸款；受資企業(yè)連續(xù)產生虧損，預計不是暫時性虧損時，借記資產減值損失，貸記委托貸款減值準備。

產業(yè)基金對受資企業(yè)的投資退出，根據相關文件、投資協(xié)議等，收到款項時：借記銀行存款，貸記其他應付款(或應付賬款，暫時掛賬核算)；同時沖減合伙人資本(或實收基金)和委托貸款，即：借記合伙資本(或實收基金)，貸記委托貸款。投資收回的資金退回至投資方時，借記其他應付款(或應付賬款，沖減掛賬)，貸記銀行存款。在具體實務中，通常部分被投資項目因各種原因相繼陸續(xù)退回本金及利息，這時對退回本金的賬務處理與投資收回資金處理一致，對利息的賬務處理同分配投資收益處理一致。

4 稅收籌劃

4.1 印花稅

由于產業(yè)基金的組織形式是有限合伙制，對于有限合伙企業(yè)，在有限合伙企業(yè)層面，收到的合伙人出資是否應作為印花稅條例規(guī)定記載資金的賬簿繳納印花稅，一直爭議不斷，稅務實踐中，各地稅務機關的執(zhí)行也不一樣。我國印花稅條例規(guī)定，“記載資金的賬簿按固定資產原值和自有流動資金總額萬分之五貼花”。1993年推行《企業(yè)財務通則》《企業(yè)會計準則》后，國家稅務總局為銜接新舊會計制度下發(fā)《關于資金賬簿印花稅問題的通知》(國稅發(fā)[1994]第25號)，明確統(tǒng)一更換會計科目和賬簿后，不再設置“自有流動資金”科目。因此，《印花稅暫行條例》稅目稅率表中“記載資金的賬簿”的計稅依據已經不再適用。其計稅依據改為“實收資本”與“資本公積”這兩個會計科目核算金額合計。

各地稅局解讀：國稅發(fā)[1994]第25號下發(fā)后，隨著合伙企業(yè)的出現(xiàn)，針對合伙企業(yè)是否需要繳納記載資金的賬簿印花稅問題，各地稅局出現(xiàn)兩種截然相反的政策解讀。

(1)大連市地稅局：大連市地稅局在2013年3月15日回答納稅人提問中答復是：如果合伙企業(yè)各合伙人的出資額只要計入資金賬簿的“實收資本”和“資本公積”這兩個會計科目，那么就應該按照規(guī)定計算繳納印花稅。從大連地稅局的回復可知，有限合伙形式，會計核算若適用《企業(yè)會計準則》，計入“實收資本”科目，需繳納資金賬簿印花稅。如果不計入“實收資本”科目的，則不需繳納。

(2)江蘇省地稅局：江蘇省地方稅務局財產行為稅處答復是：合伙企業(yè)合伙人的出資額，在工商登記時未作為注冊資本的，按照相關規(guī)定，不在“實收資本”和“資本公積”科目核算，據此，對合伙人的出資額無需繳納資金賬簿印花稅。

分析及籌劃：大連地稅局的意見是企業(yè)自行確定會計處理方式，如不使用“實收資本”科目則不繳納印花稅，企業(yè)會計處理不同則征稅政策不同。江蘇省地稅局認為合伙企業(yè)資本不是注冊資本，因此無需繳納印花稅。針對有限合伙企業(yè)取得合伙人投入資金是否繳納印花稅的問題，由于印花稅屬于當地稅局管轄，一是企業(yè)可與當地稅務局溝通，根據溝通結果判斷是否繳納印花稅；二是可借助為打贏脫貧攻堅戰(zhàn)，實現(xiàn)全國同步全面建成小康社會的大背景，爭取相關扶貧產業(yè)稅收優(yōu)惠政策；三是期盼財政部門盡快出臺相關政策法規(guī)，規(guī)范基金會計科目核算。

4.2 增值稅

《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2016]36號)附件一《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》銷售服務、無形資產、不動產注釋中對金融服務業(yè)中貸款服務進行了規(guī)定，一是明確將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務活動。各種占用、拆借資金取得的收入，包括金融商品持有期間(含到期)利息收入以及融資性售后回租、轉貸等業(yè)務取得的利息及利息性質的收入，按照貸款服務繳納增值稅。二是《關于明確金融、房地產開發(fā)、教育輔助服務等增值稅政策的通知》(財稅[2016]140號)中《銷售服務、無形資產、不動產注釋》(財稅〔2016〕36號)第1條第(五)項第1點所稱保本收益、補償金等，是指合同中明確承諾到期本金可全部收回的投資收益。

從上述規(guī)定中可以看出，如果投資合同中未明確到期本金可全部收回或利率具有不固定時，不在增值稅繳納范圍。

4.3 所得稅

根據企業(yè)所得稅相關規(guī)定，合伙企業(yè)不是企業(yè)所得稅的納稅人，但是居民企業(yè)投資于合伙企業(yè)，其收益(含已分配部分和未分配部分)應并入該居民企業(yè)當年應納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。因此，合伙企業(yè)應向合伙人提供應納稅所得額計算資料。根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例和《中華人民共和國個人所得稅法》的有關規(guī)定，合伙企業(yè)以每一個合伙人為納稅 義務人。合伙人是自然人的，繳納個人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，合伙人本身不繳納企業(yè)所得稅，由合伙人各方從合伙企業(yè)分得的利潤各自繳納企業(yè)所得稅。合伙企業(yè)生產經營所得和其他所得采取“先分配后繳稅”的原則。具體應納稅所得額的計算按照《財政部、國家稅務總局關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》(財稅[2000]91號)及《財政部、國家稅務總局關于調整個體工商戶個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)個人所得稅稅前扣除標準有關問題的通知》(財稅[2008]65號)的有關規(guī)定執(zhí)行。合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當年留存的所得(利潤)均屬于生產經營所得和其他所得。如果合伙企業(yè)的合伙人是法人和其他組織的，不允許用合伙企業(yè)的虧損抵減其盈利。

5 結語

產業(yè)基金目前還是新興行業(yè)，相關配套政策及管理措施還不成熟，會計核算和稅收管理也在不斷探討之中。限于筆者水平，定有不當之處，愿與讀者共勉共進。