無證預(yù)售商品房拒不繳稅的不構(gòu)成逃稅罪

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一、基本案情

2012年，某房地產(chǎn)開發(fā)公司與鎮(zhèn)政府簽訂房地產(chǎn)開發(fā)協(xié)議，合同約定鎮(zhèn)政府將甲村一塊土地給開發(fā)商，手續(xù)事后補辦。在僅有國有土地使用證的情況下，開發(fā)商就擅自開工建設(shè)高層住宅，其中四棟樓已經(jīng)封頂。2013年至2016年，開發(fā)商在手續(xù)不全情況下違法向社會公開出售商品房100套、收房款5000余萬元。該項目因各種因素，始終未能辦下“五證”，2016年上半年開發(fā)商資金鏈斷裂，導(dǎo)致房子爛尾，購房者報案。2016年10月稅務(wù)部門向開發(fā)商下達稅務(wù)處理決定書和稅務(wù)處罰決定書，累計偷稅200多萬元（包含營業(yè)稅、城建稅、土地增值稅、印花稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地稅），并通過打電話、報紙公告、郵寄、當面送達等形式告知開發(fā)商，但該企業(yè)始終未補繳稅款及滯納金。2017年1月，公安機關(guān)以逃稅罪對該公司法人張某立案偵查，后移送檢察機關(guān)審查起訴。

二、分歧意見

第一種意見認為開發(fā)商構(gòu)成逃稅罪。主要理由是本案完全符合逃稅罪的“四個構(gòu)成要件”。犯罪主體方面開發(fā)商是具有納稅義務(wù)的單位，張某是公司法人兼總經(jīng)理。主觀上開發(fā)商在接到稅務(wù)部門催繳通知后仍不申報和繳納稅款，可以認定為故意?？陀^上開發(fā)商具有不申報稅款，逃稅數(shù)額超過5萬元，且占應(yīng)納稅額的10%以上的行為?？腕w方面侵犯了國家稅收管理規(guī)定，即開發(fā)商有收入就需要繳稅，不申報稅收就是違法的。

另外稅務(wù)部門收稅的理由，一是根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》第1條、第3條、第5條規(guī)定，開發(fā)商與購房者簽訂了《購房協(xié)議書》，依據(jù)協(xié)議書所載金額收取了購房者購房款并出具收據(jù)，所以認定該公司簽訂的購房協(xié)議書是應(yīng)稅合同，并和收據(jù)一同作為核算該公司應(yīng)稅收入的憑證；二是根據(jù)我國《稅收征收管理辦法》第63條規(guī)定，開發(fā)商在經(jīng)過稅務(wù)局多次通知應(yīng)納稅申報而拒不申報繳納其應(yīng)申報繳納的稅款，該行為定性為偷稅；三是根據(jù)我國《營業(yè)稅暫行條例》第5條、第12條、第3條規(guī)定，開發(fā)商已向購房者收取了購房款，稅務(wù)局應(yīng)當征收營業(yè)稅；四是根據(jù)我國《營業(yè)稅暫行條例》第15條規(guī)定營業(yè)稅的納稅期限分別為5日、10日、15日、1個月或1個季度（開發(fā)商超期未交）；五是營改增后，納稅人納入營改增試點之日前發(fā)生的應(yīng)稅行為，根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅2016第36號文）附件2：《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》第1條第13款規(guī)定：試點納稅人納入營改增試點之日前發(fā)生的應(yīng)稅行為，因稅收檢查等原因需要補繳稅款的，應(yīng)按照營業(yè)稅政策規(guī)定補繳營業(yè)稅。據(jù)此，開發(fā)商的賣房款應(yīng)當征收營業(yè)稅。

第二種意見認為開發(fā)商不構(gòu)成逃稅罪。無預(yù)售許可證銷售房子行為系無效合同，屬于違法行為，收稅違背合法性原則。主要理由：違法售房行為，應(yīng)通過其他途徑進行行政處罰，稅務(wù)部門不能明知是違法行為而提前介入，只管對結(jié)果行為進行收稅。另外，買賣商品房一般辦理房本時再繳稅也允許，開發(fā)商一旦手續(xù)齊全，要辦理房產(chǎn)證時必須繳稅，繳稅只是時間的早晚，具有處罰的阻卻事由，不具有逃稅的可能性。

第三種意見認為開發(fā)商僅屬于暫時避稅行為。避稅是指利用稅法的漏洞或模糊之處，通過對經(jīng)營和財務(wù)活動的安排，以達到免稅或少繳稅目的之行為。避稅行為表現(xiàn)四種情況：一是利用選擇性條文避稅，該行為不違法；二是利用不清晰條文、伸縮性條文、矛盾沖突性條文避稅，這些行為違法但只能作補稅處理。本案中開發(fā)商并沒逃稅的目的，只是尚不具備繳稅的客觀條件，利用稅法繳稅時間的模糊性規(guī)定，暫時性的避稅，不能認定為犯罪。

三、評析意見

筆者認為，稅務(wù)部門規(guī)避售房交易行為的違法性，直接認定售房買賣協(xié)議是“應(yīng)稅合同”進而認定售房款是應(yīng)當收稅不當，張某不構(gòu)成逃稅罪。理由如下：

（一）對張某不具有入罪的有責性

逃稅罪，是指納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款稅額較大并且占應(yīng)繳納稅款額10%以上，或者繳納稅款后，以假報出口或其他欺騙手段，騙取所繳納稅款的行為，以及扣繳義務(wù)人采取欺騙、隱瞞等手段，不繳或少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的行為。經(jīng)稅務(wù)部門依法下達追繳通知后，補繳應(yīng)納稅數(shù)額，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任。逃稅罪的處罰阻卻事由是兩次行政處罰前置，除非納稅人五年內(nèi)因逃避繳納稅款已經(jīng)受到兩次行政處罰，第三次再逃稅的，司法機關(guān)才可以越過稅務(wù)部門的處理直接追究行為人的刑事責任。

逃稅罪構(gòu)成要件包括兩類行為主體、三種手段行為、一種目的行為和兩個情節(jié)要求。“兩類行為主體”為納稅人和扣繳義務(wù)人（身份犯），由此可見逃稅主體范圍狹小。本案中的主體是納稅人即開發(fā)商，根據(jù)我國《稅收管理法》第4條、37條的規(guī)定，未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人及臨時從事經(jīng)營的納稅人，可以構(gòu)成逃稅罪的犯罪主體。張某是單位犯罪負責人，犯罪主體適格?！叭N手段行為”分別是：（1）采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報；（2）不申報，對此應(yīng)限定經(jīng)過稅務(wù)部門通知申報而不申報；（3）繳稅后以假報出口或其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款，符合其他要件的。本案中開發(fā)商負有納稅義務(wù)，屬于尚未依法辦理稅務(wù)登記“無證”經(jīng)營，經(jīng)稅務(wù)部門多次依法書面通知其申報而仍不申報的第二種情形。開發(fā)商正常情況下取得的售房收入，自取得收入之日起負有法定的納稅義務(wù)（營業(yè)稅），此也是稅務(wù)部門的主要觀點?！耙粋€目的”行為是指逃避繳稅，包括不繳、少繳及不符合退稅條件卻通過虛假手段取得退稅款?！皟蓚€情節(jié)要求”是指逃稅罪采用“數(shù)額+比例”的雙重入罪標準，數(shù)額較大起點為5萬元。本案中開發(fā)商客觀上具有逃稅行為，其逃稅數(shù)額和比例符合逃稅罪追訴標準。

本案屬于普通逃稅行為，開發(fā)商雖然持續(xù)4年不繳稅，但系首次被稅務(wù)部門按偷稅予以行政處罰且此前未因逃避繳納稅款受過刑事處罰，如果張某給公司補繳稅款及滯納金，就不能被追究刑事責任。但開發(fā)商公告期滿未履行義務(wù)，且逃稅“數(shù)額+比例”均已夠刑事立案標準，從表面看雖然符合逃稅罪的構(gòu)成要件，但恰恰反映出“四要件”說不能保障從客觀到主觀認定犯罪的缺陷。按照構(gòu)成要件符合性、違法性、有責性的“三階層”體系，開發(fā)商的行為欠缺刑法意義上的有責性。有責性是指能夠?qū)Ψ蠘?gòu)成要件的違法行為對行為人進行非難、譴責。對于開發(fā)商未繳稅其是沒有違法認識或期待可能性的，承擔的應(yīng)是義務(wù)和責任，不成立犯罪。

（二）稅務(wù)部門收稅行為違背合法性原則

一是本案中開發(fā)商違規(guī)售房行為系無效的買賣合同。根據(jù)《城市商品房預(yù)售管理辦法》第6條規(guī)定：商品房預(yù)售實行許可制度。開發(fā)企業(yè)進行商品房預(yù)售，應(yīng)當向房地產(chǎn)管理部門申請預(yù)售許可，取得《商品房預(yù)售許可證》。未取得《商品房預(yù)售許可證》的，不得進行商品房預(yù)售。房地產(chǎn)開發(fā)商售房時應(yīng)當具有“五證”：國有土地使用證、建設(shè)用地規(guī)劃許可證、建設(shè)工程規(guī)劃許可證、建設(shè)工程施工許可證、商品房預(yù)售許可證。五證在時間、程序上是依次取得，環(huán)環(huán)相扣，商品房能夠取得預(yù)售許可證，證實之前國土、規(guī)劃部門已通過審批，即“五證”齊全，此時向社會公開銷售才被允許。商品房預(yù)售許可證是衡量商品房預(yù)售行為是否合法的最直接、最關(guān)鍵的書面證明文件。未依法取得商品房預(yù)售許可證而以預(yù)訂、預(yù)約、認購、訂購、排卡等方式變相預(yù)售商品房的，均屬無證預(yù)售行為。本案中開發(fā)商不具有五證，售房行為在法律上是無效的。例外的是，根據(jù)最高人民法院《關(guān)于審理商品房買賣合同糾紛案件適用法律若干問題的解釋》第2條規(guī)定：出賣人未取得商品房預(yù)售許可證明，與買受人訂立的商品房預(yù)售合同，應(yīng)當認定無效，但是在起訴前取得商品房預(yù)售許可證明的，可以認定有效。該條款旨在保護購房者的利益，因房價高位增長和購房者弱勢地位的現(xiàn)況，如以當時簽訂的房款返還購房者，多半因開發(fā)商的過錯卻由購房者承擔損失有違公平原則。即在民事訴訟前開發(fā)商取得預(yù)售證的，按照原協(xié)議簽訂正式的房屋買賣合同是有效的。但在本案中，開發(fā)商所建項目僅有國有土地使用證，“五證”不全，不具有商品房預(yù)售許可證，至刑事立案仍未辦理預(yù)售許可證，而且開發(fā)商已破產(chǎn)不具備后續(xù)開發(fā)辦證的能力，開發(fā)商與買房人簽訂的購房合同當屬無效，不受法律保護，購房者可以要求退款。

二是收稅與違法營收之間是矛盾對立的選擇關(guān)系。《營業(yè)稅暫行條例》僅規(guī)定了銷售不動產(chǎn)的單位和個人為營業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當繳納營業(yè)稅，但并未針對違法售賣商品房如何繳稅情形做出專門規(guī)定。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第25條、第5條規(guī)定：納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當天。自建行為的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為銷售自建建筑物的納稅義務(wù)發(fā)生時間。以上規(guī)定了繳稅的時間點，即開發(fā)商收到購房款后的當天就有納稅的義務(wù)，這也是本案稅務(wù)部門向開發(fā)商追繳稅款、處罰的起點和依據(jù)，拋開其是否怠于履職不論，根據(jù)立法法規(guī)定，國務(wù)院部委以部長令形式發(fā)布的規(guī)范性文件屬于部門規(guī)章，《城市商品房預(yù)售管理辦法》和《營業(yè)稅暫行條例實施細則》都屬于部門規(guī)章，效力等級同階。按照稅務(wù)部門執(zhí)法的邏輯，那么是否就可以講住建部門針對開發(fā)商五證不全銷售的違法行為，應(yīng)當依法取締和禁止？稅務(wù)部門從稅務(wù)角度講，只要有經(jīng)營行為，就應(yīng)該納稅，不會因為開發(fā)商違法經(jīng)營行為就不收稅。同一起行為，一部門對違法予以打擊，另一部門卻對違法行為視而不見再去依法收稅、并對逃稅行為進行了行政處罰，不符合法理邏輯。

三是客觀歸罪。稅務(wù)部門認定的事實雖存在，但開發(fā)商及張某一再辯稱從沒想逃稅，只因手續(xù)不全無法繳稅，待補辦手續(xù)后再繳稅，只是晚點交，主觀上并無逃稅的故意，主客觀不一致。

（三）國家稅收是否實際損失處于不確定狀態(tài)

一是無效合同的后果導(dǎo)致征稅行為是否應(yīng)當。百份購房合同與收據(jù)是稅務(wù)部門計算開發(fā)商逃稅和處罰的證據(jù)，但因售房屬于違法行為，不受法律保護，購房者隨時可以索回購房款，一旦房屋買賣交易行為終止不再存在，那么稅務(wù)部門據(jù)此得出的逃稅款也就沒有了，此時稅務(wù)部門還可以利用法規(guī)的缺口，以退還稅款的方式予以補救自己履職的過失。即計算稅款的基礎(chǔ)無效，那么稅務(wù)部門催繳通知能否再作為逃稅罪定案的根據(jù)？

二是征稅行為是否左右逃稅罪的成立和量刑檔次。如果有購房者退款，開發(fā)商營業(yè)收入自然減少，之前稅務(wù)部門計算的稅額是錯誤的，進而影響到是否構(gòu)成犯罪或是量刑。因稅務(wù)部門錯誤的執(zhí)法行為，導(dǎo)致涉案人員被錯誤地進入司法程序追究刑事責任，而且因無效商品房合同交易行為會隨時變化，使無罪的人陷入不該有的怪圈，一方面說明稅法存在漏洞，另一方面更印證此類行為暫不宜以犯罪論的必要性。

三是本案有“選擇性執(zhí)法”之嫌。因制度性漏洞及職能部門不作為等因素，在房地產(chǎn)開發(fā)中，存在大量房地產(chǎn)開發(fā)公司在開發(fā)前期不繳納稅款，或者是售房時向購房人代收稅款而不立即繳稅，直到辦理房產(chǎn)證的最后關(guān)口才繳納稅款，時間差長短不一，開發(fā)商免費占用購房者稅款資金。正常商品房交易過程中，購房者交納房款時應(yīng)由開發(fā)商同時開具發(fā)票，此情形下開發(fā)商不得不被動直接扣繳稅款，但趨利性使許多開發(fā)商以各種方式拖延繳納稅款，稅收法規(guī)并沒有明確規(guī)定延遲繳稅的懲戒性條款，有些房地產(chǎn)項目已經(jīng)交房幾年仍未繳納稅款，稅務(wù)部門不作為，不處罰也未追繳。因為稅務(wù)等人員都知道該筆稅款在辦理不動產(chǎn)權(quán)證時必然要繳納，屬于逃不掉的稅款。逃不掉的稅款能否構(gòu)成逃稅犯罪？企業(yè)有營業(yè)收入就應(yīng)該納稅，不管前行為的違法與否，理由牽強有選擇性執(zhí)法之嫌疑。至于有觀點稱如果開發(fā)商一直不辦不動產(chǎn)權(quán)證，是否就意味著永遠不繳稅了呢？答案當然是否定的。開發(fā)商面對的是多個監(jiān)管部門和購房者，其不履行合同約定交房的代價，要遠遠超過繳稅的成本，因此是個偽命題。逃稅罪表面侵犯的是國家稅收管理規(guī)定，深層次侵犯的是國家收取稅款的權(quán)力。但稅務(wù)部門認定的開發(fā)商逃稅是在合同無效的前提下計算得出。合同無效，開發(fā)商應(yīng)當返還購房人錢款，那么買賣行為就此終結(jié)，營業(yè)款等稅款即使繳納也應(yīng)當返還。除非其后具有補強行為，即開發(fā)商取得預(yù)售許可證，買賣行為不會被認定為無效，該筆稅款無需返還。

綜述，稅收活動必須依法進行，這個依法不能片面地認為有交易就必須收稅，收稅的前提范圍應(yīng)當限定在合法經(jīng)營活動。違法所得都不應(yīng)收稅，如對販毒、賭博、賣淫嫖娼等都進行收稅，就是變相承認許多違法行為通過國家稅收予以合法性默許確認。大前提不存在，焉談后續(xù)之行為，稅務(wù)部門機械執(zhí)法，稅收行政行為不能由犯罪買單，開發(fā)商及張某不構(gòu)成逃稅罪。此案中開發(fā)商的行為社會危害性較大，導(dǎo)致群眾上訪等社會風險，其違法行為是一系列的，對此應(yīng)當由規(guī)劃、住建等政府職能部門處以沒收違法所得等最嚴厲的行政處罰，嚴格打擊“五證”不全出賣及變相出賣商品房的行為，以維護購房者的合法權(quán)益。而逃稅罪“數(shù)額+比例”的入罪標準有違公平原則，逃稅主體范圍的狹小使打擊逃稅行為疲軟，不予追究刑事責任的規(guī)定不僅未能達到立法目的，縱容了逃稅行為的發(fā)生。建議逃稅罪主體一般化，提高入罪數(shù)額取消入罪比例，明確繳稅時限，發(fā)揮逃稅罪在規(guī)制逃稅行為中的一般預(yù)防功能，也使開發(fā)商打繳稅時間差之伎倆無處可用。