美國(guó)個(gè)人所得稅主要特征及對(duì)中國(guó)的啟示

黃燕飛

內(nèi)容提要：個(gè)人所得稅是美國(guó)聯(lián)邦稅收第一大來源，對(duì)美國(guó)居民的全部收入征稅，并提供基于多個(gè)層次多種形式的納稅項(xiàng)目扣除，此項(xiàng)稅收的遵從和繳納成本主要由納稅人承擔(dān)，稅收征管成本較低，具有鮮明的特色。中國(guó)的個(gè)人所得稅正從分類征收向綜合征收轉(zhuǎn)變，可以借鑒美國(guó)個(gè)人所得稅的立法和征管經(jīng)驗(yàn)并避免其扣除項(xiàng)目過多帶來的問題。

一、美國(guó)個(gè)人所得稅的歷史及其地位

所得稅是美國(guó)第一大稅，其歷史并不長(zhǎng)。1861年國(guó)會(huì)批準(zhǔn)開征所得稅，以為內(nèi)戰(zhàn)提供支出保證，當(dāng)時(shí)的最高稅率為5%，1872年停征。1892年國(guó)會(huì)重新開征所得稅，但有些州并不認(rèn)可。1895年，Pollock v.Farmers'Loan and Trust Company對(duì)此提出異議，最高法院判定其違憲（當(dāng)時(shí)憲法要求直接稅需要基于各州的人口數(shù)按比例征稅）。國(guó)會(huì)并沒有退縮，且于1909年提出修改憲法。1913年2月，第16修正案獲得通過，國(guó)會(huì)于1913年通過了稅收法案（Revenue Act of 1913），開始實(shí)行漸進(jìn)稅率，最高稅率6%。從此，所得稅成為美國(guó)政府的重要收入來源。目前美國(guó)對(duì)多項(xiàng)收入所得征收所得稅，包括：個(gè)人所得、公司所得、不動(dòng)產(chǎn)所得以及信托所得。

從聯(lián)邦層面看，所得稅從1960年開始即是第一大稅種，變化趨勢(shì)是個(gè)人所得稅占比一直在提升，公司所得稅和行為稅占比下降，同時(shí)薪金稅的比例也大幅上升，兩者疊加針對(duì)個(gè)人收入①薪金稅（Payroll Tax），有時(shí)也稱雇傭稅（Employment Tax），征稅基于是個(gè)人的工資性收入，主要包括社會(huì)保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)和養(yǎng)老保險(xiǎn)等，屬于有特定目的的稅款。征收的稅款大幅提高。從州和地方稅收收入看，財(cái)產(chǎn)稅和銷售稅占據(jù)其稅收收入的半壁江山，但是占比不斷下降，個(gè)人所得稅的占比正在大幅提升。

二、美國(guó)個(gè)人所得稅的主要特征

美國(guó)個(gè)人所得稅的主要特征是實(shí)行綜合申報(bào)，對(duì)個(gè)人的全部收入征稅，抵扣項(xiàng)目繁多復(fù)雜，因此，很多個(gè)人或者家庭選擇專業(yè)人士幫助申報(bào)納稅，個(gè)人承擔(dān)了大部分的納稅遵從成本。個(gè)人所得稅作為政府收入的主要來源，追求公平和效率。

圖1 2015年聯(lián)邦政府稅收收入

圖2 1960年聯(lián)邦政府收入來源

1.需遵從的法規(guī)

個(gè)人所得稅的征繳需遵從立法部門通過的稅收法律（包括美國(guó)的憲法、國(guó)內(nèi)稅收法①國(guó)會(huì)基本上每年修訂稅收法，1986年進(jìn)行了一次大的修訂。美國(guó)憲法規(guī)定收入法案應(yīng)首先由眾議院提出，參議院有提議權(quán)，但正式法案必須首先由眾議院提出。和稅收協(xié)定）、司法判決（審判法庭、稅收法庭和最高法院）和執(zhí)行部門（例如財(cái)政部和國(guó)內(nèi)稅收總署IRS）發(fā)布的公告①IRS--Internal Revenue Service隸屬美國(guó)財(cái)政部，每年發(fā)布公告對(duì)個(gè)人所得稅稅率表、可扣除額、稅收減免等進(jìn)行修訂。。

圖3 2015年州及地方稅收收入來源

圖4 1960年州及地方稅收收入

2.納稅主體

美國(guó)公民和居住在美國(guó)的人②個(gè)人所得稅的納稅人可能是個(gè)人，非法人性團(tuán)體和信托基金等。合伙企業(yè)和非公司性企業(yè)需與業(yè)主合并納稅申報(bào)。需就其全球全部收入申報(bào)并納稅，非居民納稅人需就其來自美國(guó)的收入申報(bào)并納稅。

3.申報(bào)義務(wù)和稅款預(yù)繳義務(wù)

美國(guó)個(gè)人所得稅由納稅人自行申報(bào)，支付薪金的雇主有代扣代繳義務(wù)，支付股利和利息收入的機(jī)構(gòu)也需向IRS提供相關(guān)的信息。申報(bào)狀態(tài)與個(gè)人的年齡和家庭狀態(tài)相關(guān)，2017財(cái)年的申報(bào)狀態(tài)包括以下九類：?jiǎn)紊砣耸?、單身并且超過65歲、已婚夫妻共同申報(bào)、已婚并且一方超過65歲、已婚并且雙方超過65歲、已婚但各自申報(bào)、家主并且超過65歲、喪偶且有需撫養(yǎng)的孩子，以及喪偶且有需撫養(yǎng)的孩子并且在65歲以上。根據(jù)以上申報(bào)狀態(tài)的不同，個(gè)人的標(biāo)準(zhǔn)扣除額和免征額各有不同。個(gè)人申報(bào)表的到期日為次年的4月15號(hào)，如果適逢周末或假期，可自動(dòng)順延至下一工作日。個(gè)人可以申請(qǐng)延期提交申報(bào)表，但不允許延期繳納稅款。

如果不需要繳納個(gè)人所得稅或需繳納的稅款已經(jīng)代扣代繳，無需再申報(bào)，否則所有個(gè)人都需要進(jìn)行個(gè)人所得稅申報(bào)。如果沒有按時(shí)申報(bào)，納稅人將被處以罰款。申報(bào)每逾期一個(gè)月，罰款為當(dāng)月未繳納稅款的5%，累計(jì)不超過25%。如果逾期超過60天，罰款為205美元或者未繳納稅款100%二者中較低者。如果沒有按時(shí)繳納稅款，將罰款并繳納逾期未繳納稅款的利息。

美國(guó)個(gè)人所得稅分季度預(yù)繳，如果預(yù)繳金額與當(dāng)季應(yīng)繳金額差額較大，可能會(huì)引致罰款。

4.征稅對(duì)象和稅率

（1）征稅項(xiàng)目

對(duì)納稅人①美國(guó)公民或者長(zhǎng)住美國(guó)者為居民納稅人。非居民納稅人有來源于美國(guó)的收入也須申報(bào)納稅。取得的所有收入征收，包括工資薪金小費(fèi)收入、自雇收入、贍養(yǎng)費(fèi)收入、失業(yè)金養(yǎng)老金和年金收入、社保福利收入、兼職收入、投資收入②購(gòu)買聯(lián)邦國(guó)債取得的利息收入需納稅，購(gòu)買州及地方政府債券取得的收入屬于免稅收入。和個(gè)人開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)等各種形式各種來源取得的收入。按收入性質(zhì)和個(gè)人付出努力的不同，將所有收入?yún)^(qū)分為一般性收入（Ordinary Income）、投資收入（Investment Income）和經(jīng)營(yíng)收入（Business Income）三種。所有收入合并后扣除部分項(xiàng)目即為納稅申報(bào)表上的調(diào)整后總收入③AGI的金額將直接影響有些費(fèi)用的可扣除限額，例如醫(yī)保以外醫(yī)療費(fèi)用的稅前可扣除額為AGI的10%。（AGI，Adjusted Gross Income）。調(diào)整后收入減去標(biāo)準(zhǔn)扣除額或者分項(xiàng)扣除額，即為應(yīng)稅收入。

為取得收入而付出的費(fèi)用可以扣除，但為不同性質(zhì)收入而付出的費(fèi)用的可扣除標(biāo)準(zhǔn)區(qū)別較大。原則上，為取得投資收入和經(jīng)營(yíng)收入的相關(guān)費(fèi)用可以扣除，一般來說為取得經(jīng)營(yíng)性收入而發(fā)生的費(fèi)用不設(shè)置可抵扣上限。將某些個(gè)人財(cái)產(chǎn)用于經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)時(shí)，可以按照使用比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

（2）稅率表

除了長(zhǎng)期資本利得或者合資格的股利收入等少數(shù)項(xiàng)目可以享受優(yōu)惠稅率外，其他個(gè)人收入均需合并后納稅。2017和2018年財(cái)年聯(lián)邦稅率如表1所示。

5.稅前可抵扣的項(xiàng)目和稅收減免

美國(guó)個(gè)人所得稅稅前抵扣項(xiàng)目種類繁多，根據(jù)抵減方式的不同，有兩類，第一類是抵減調(diào)整后總收入（Deductions for AGI--Adjusted Gross Income），第二類是在AGI基礎(chǔ)上調(diào)整（Deductions from Adjusted Gross Income）。此外，還有直接對(duì)應(yīng)繳稅款的抵減項(xiàng)目。

第一類抵減項(xiàng)目具有普適性，主要包括醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用、支付的贍養(yǎng)費(fèi)、教育費(fèi)用和學(xué)生貸款、學(xué)費(fèi)④這幾項(xiàng)費(fèi)用的扣除有一定的限額。等。個(gè)人出售長(zhǎng)期居住的主要住房有較高限額的減免額。

第二類抵減項(xiàng)目，納稅人可以選擇標(biāo)準(zhǔn)可抵扣金額①選擇標(biāo)準(zhǔn)抵扣金額會(huì)降低申報(bào)表被IRS評(píng)分的分?jǐn)?shù)，從而減小被審計(jì)的概率?；蛘呤欠猪?xiàng)可抵扣金額，兩者只能選其一。2018財(cái)年標(biāo)準(zhǔn)扣除額單身人士是12000美元，家庭扣除額24000美元。分項(xiàng)可抵扣項(xiàng)目②如果當(dāng)年AGI超過一定的金額，某些分項(xiàng)抵扣金額受總額限制。例如2016財(cái)年，如果AGI大于155650美元，扣除將受限制。主要包括：醫(yī)療保險(xiǎn)沒有覆蓋的醫(yī)療和牙醫(yī)費(fèi)用③此項(xiàng)可抵扣金額受限于申報(bào)人AGI的一定比例。、已支付的州稅和地方稅（包括所得稅或一般銷售稅）、不動(dòng)產(chǎn)稅、個(gè)人財(cái)產(chǎn)稅④2017年12月，Tax Cuts and Jobs Act of 2017通過后，這幾項(xiàng)稅款合計(jì)可扣除額上限為1萬美元，但此項(xiàng)法案增加了標(biāo)準(zhǔn)扣除金額。、抵押購(gòu)房利息支出、抵押貸款保險(xiǎn)、向慈善組織的捐贈(zèng)、事故和被盜損失、為取得投資收入支付的貸款利息、為納稅申報(bào)支付的費(fèi)用等。

表1 2017財(cái)年聯(lián)邦稅率表（截止2018年4月17日）

表2 2018財(cái)年聯(lián)邦稅率表（截止2019年4月15日）

如果個(gè)人因其收入享受較大優(yōu)惠，或者可抵扣的項(xiàng)目金額較大，導(dǎo)致應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅顯著較低，可能觸發(fā)可替代性最低稅（AMT—Alternative Minimum Tax），可能導(dǎo)致納稅人以加回某些抵扣項(xiàng)目后應(yīng)稅收入的3.8%納稅。

直接減免應(yīng)交稅款的項(xiàng)目主要有：繳納的外國(guó)稅款、撫養(yǎng)孩子或其他撫養(yǎng)人的費(fèi)用⑤申報(bào)人收入超過一定金額后，可減免的撫養(yǎng)人費(fèi)用金額逐漸減少。直接減免應(yīng)交稅款的項(xiàng)目分為兩類，一類可以在當(dāng)年取得已交稅款的退回，另一類只能用于以后年度的應(yīng)交稅款的抵減。對(duì)第一類項(xiàng)目的管理較為嚴(yán)格。、退休金減免項(xiàng)目等。

6.個(gè)人所得稅納稅申請(qǐng)表的審核

IRS將檢查所有申報(bào)表的數(shù)字和稅額計(jì)算錯(cuò)誤，并將交叉審核不同來源的相關(guān)信息，例如將個(gè)人申報(bào)表上的信息與雇主、銀行、共同基金、抵押貸款公司等的信息比對(duì)，將支付贍養(yǎng)費(fèi)和取得贍養(yǎng)費(fèi)兩者的納稅申報(bào)表進(jìn)行比對(duì)，如果經(jīng)過以上步驟發(fā)現(xiàn)存在錯(cuò)誤，將進(jìn)行調(diào)整，并要求納稅人補(bǔ)交未繳納的稅款，退回多繳納稅款。

IRS利用專門的稅款研究程序?qū){稅申報(bào)表打分，獲得較高分?jǐn)?shù)的申報(bào)表將被IRS審核，審核的方式有三種，分別為符合性檢查（Correspondence Examination）、辦公室檢查（Office Examination）和申報(bào)人現(xiàn)場(chǎng)檢查（Field Examination）。

在2016日歷年度提交的1.96億份納稅申報(bào)表中，IRS審計(jì)了110萬份申報(bào)表，占比0.5%，審核比例并不是很高。其中對(duì)0.6%的個(gè)人所得稅申報(bào)表和1.0%的公司所得稅申報(bào)表進(jìn)行了審計(jì)①數(shù)據(jù)來源于IRS2017 Data Book.；70.8%采取了符合性檢查的方式，剩下29.2%采取現(xiàn)場(chǎng)檢查的方式。

7.個(gè)人所得稅的爭(zhēng)議解決機(jī)制

如果納稅申報(bào)表經(jīng)審核后，納稅人和稅收征管機(jī)構(gòu)存在不同的意見，可以采取多種爭(zhēng)議解決機(jī)制。主要有：納稅人和征管機(jī)構(gòu)的爭(zhēng)議辦公會(huì)議，上訴至稅收法庭、普通法庭（例如地區(qū)法庭和聯(lián)邦法庭）。聯(lián)邦最高法庭的判決具有終決權(quán)。

圖5 IRS爭(zhēng)議和法庭解決程序

8.個(gè)人所得稅的征管成本

美國(guó)的個(gè)人所得稅主要是個(gè)人申報(bào)，稅收征管機(jī)關(guān)復(fù)核，納稅申報(bào)和繳納的主體是納稅人。美國(guó)IRS發(fā)布的2017稅收手冊(cè)顯示，2017財(cái)年共處理2.45億份納稅申報(bào)表，征管成本大概是每100美元稅款需花費(fèi)0.34美元，是70多年中最低的一年。在所有納稅申報(bào)表中，大概有1.73億份采取電子申報(bào)的形式，占所有申報(bào)表的70.5%，付費(fèi)申報(bào)中，大概有7860萬份采用電子形式，有250萬份申報(bào)表利用了IRS開發(fā)的免費(fèi)申報(bào)程序。

與稅務(wù)機(jī)關(guān)較低的征管成本對(duì)應(yīng)的是納稅人較高的遵從成本，有研究表明納稅人的遵從成本大約是征管成本的10倍以上①M(fèi)arsha Blumenthal and Joel Slemrod，“The Compliance Cost of the U.S.Individual Income Tax System：A Second Look after Tax Reform，”National Tax Journal 45（June 1992）：185-202.。納稅人需要花費(fèi)幾十個(gè)小時(shí)填寫納稅申報(bào)表，根據(jù)2017年的數(shù)據(jù)，7860萬份電子個(gè)人所得稅申報(bào)表由付費(fèi)專業(yè)人士填寫，占全部電子申報(bào)表的45%。

圖6 2017財(cái)年申報(bào)形式圖

雖然個(gè)人所得稅主要由申報(bào)人負(fù)責(zé)填寫申報(bào)，但是IRS也采用多種方式協(xié)助納稅人，例如提供網(wǎng)上和電話服務(wù)、開發(fā)免費(fèi)自動(dòng)報(bào)稅系統(tǒng)、協(xié)助完成計(jì)算錯(cuò)誤等的檢查等。

9.各收入階層納稅貢獻(xiàn)情況

個(gè)人所得稅是美國(guó)聯(lián)邦政府和州及地方政府的主要稅收收入來源。從表3可以看出，調(diào)整后總收入10萬美元及以上的納稅人雖然僅占全部申報(bào)表總數(shù)的16.8%，但卻貢獻(xiàn)了個(gè)人所得稅的80.53%。

三、對(duì)中國(guó)個(gè)人所得稅改革的啟示

美國(guó)的個(gè)人所得稅是聯(lián)邦和地方政府的第一大稅收來源，基本原則是對(duì)全部收入征稅，給予形式多樣的抵扣項(xiàng)目。征管成本主要由納稅人承擔(dān)，近半數(shù)以上的納稅申報(bào)人付費(fèi)聘請(qǐng)專業(yè)人士完成納稅義務(wù)。稅收征管機(jī)構(gòu)采取多種措施幫助申報(bào)人履行納稅義務(wù)，對(duì)全部納稅申報(bào)表進(jìn)行計(jì)算性交叉檢查。存在納稅爭(zhēng)議時(shí)，納稅人既可與稅收征管機(jī)關(guān)協(xié)商解決，也可以訴諸一般法庭或者稅收法庭。聯(lián)邦最高法院具有最終的稅收裁決權(quán)。個(gè)人所得稅抵扣項(xiàng)目繁多，既有考慮納稅能力的比例性扣除，也有考慮不同家庭負(fù)擔(dān)多項(xiàng)費(fèi)用扣除和稅收減免。

中國(guó)的個(gè)人所得稅正逐步從分項(xiàng)目、源泉性代扣代繳性征收，向綜合申報(bào)方向改革。預(yù)期未來中國(guó)的家庭或個(gè)人所得稅納稅人將享受越來越豐富的稅前抵扣項(xiàng)目，如實(shí)綜合申報(bào)也將逐漸成為絕大部分納稅人的義務(wù)。

表3 某一納稅年度各收入階層稅收貢獻(xiàn)一覽表

如果中國(guó)個(gè)人所得稅發(fā)生此種方向性轉(zhuǎn)變，建議我們借鑒美國(guó)100多年來個(gè)人所得稅的經(jīng)驗(yàn)、吸取其教訓(xùn)。經(jīng)驗(yàn)之一是美國(guó)個(gè)人所得稅納稅人需要申報(bào)其全部收入（包括免稅收入），對(duì)各種類型的收入沒有給予太多差別化優(yōu)惠稅率。經(jīng)驗(yàn)之二是美國(guó)IRS對(duì)于納稅人的申報(bào)、稅款繳納等義務(wù)有完整的處罰機(jī)制，有處罰即意味著獎(jiǎng)勵(lì)了遵守義務(wù)的納稅人。存在納稅爭(zhēng)議時(shí)，有與稅收征管機(jī)構(gòu)的上訴會(huì)議、稅收法庭和一般法庭等多種解決機(jī)制，有利于增加納稅人的公平感。經(jīng)驗(yàn)之三是美國(guó)IRS提供全套完整的納稅申報(bào)表和填寫說明，并提供在線和電話等方式答疑解惑幫助納稅人完成其納稅義務(wù)。

教訓(xùn)是美國(guó)個(gè)人所得稅為了增加橫向和縱向的納稅公平，提供了多種稅前抵扣項(xiàng)目，在個(gè)人經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)中，優(yōu)惠性的費(fèi)用扣除項(xiàng)目也不少，另一方面，為了防止扣除項(xiàng)目的濫用或者對(duì)低收入者的不公平，又設(shè)置了很多項(xiàng)目扣除的限制，這些使得個(gè)人所得稅的納稅申報(bào)復(fù)雜繁瑣、需要保留許多數(shù)據(jù)資料，尋求專業(yè)人士幫助，個(gè)人遵從成本很高，建議中國(guó)從自身國(guó)情出發(fā)，限制扣除項(xiàng)目的類型和種類，簡(jiǎn)化納稅申報(bào)表，力爭(zhēng)個(gè)人自己就可以進(jìn)行納稅申報(bào)。