優(yōu)化我國稅收營商環(huán)境研究
——基于世界銀行2008-2018年版營商環(huán)境報(bào)告中國得分情況分析

龐鳳喜，楊 雪

(中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) 財(cái)政稅務(wù)學(xué)院，湖北 武漢 430073)

一、引 言

所謂稅收營商環(huán)境，是指稅制設(shè)計(jì)、稅收征管、稅收法治化水平等一系列正式制度與非正式制度安排及其實(shí)施而使商業(yè)活動(dòng)所處的情況與條件。稅收營商環(huán)境是整個(gè)營商環(huán)境的重要組成部分。現(xiàn)代各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)踐表明，良好的營商環(huán)境是提升市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體活躍度的動(dòng)力，是一國或地區(qū)國際競(jìng)爭(zhēng)力與綜合國力、軟實(shí)力與影響力的體現(xiàn)，是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要因素，也是影響地區(qū)間經(jīng)濟(jì)差異的重要成因。2013年，我國正式把優(yōu)化營商環(huán)境提升到國家戰(zhàn)略層面，從中央到地方各級(jí)政府，對(duì)營商環(huán)境的關(guān)注度均在快速升溫。在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)全球化面臨嚴(yán)重阻滯、經(jīng)濟(jì)下行壓力不斷加大的情況下，稅收營商環(huán)境的優(yōu)化，已日益成為各國引導(dǎo)資本及其他生產(chǎn)要素流向的重要手段，并對(duì)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力及其成本影響具有舉足輕重的地位。

近年來，為降低企業(yè)成本，并為納稅人營造良好的稅收營商環(huán)境，我國制定出臺(tái)了一系列改革措施。例如，從2013年開始，我國在稅收領(lǐng)域進(jìn)行“放管服”改革，旨在優(yōu)化稅收營商環(huán)境，提高辦稅效率與辦稅便利度，節(jié)約納稅人辦稅成本。2015年，國家稅務(wù)總局發(fā)布《“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”行動(dòng)計(jì)劃》，進(jìn)一步推動(dòng)了稅收管理信息化與智能化，為納稅人提供了更為方便快捷的納稅服務(wù)，也為優(yōu)化稅收營商環(huán)境提供了技術(shù)支持。2018年，十三屆全國人大一次會(huì)議通過《深化黨和國家機(jī)構(gòu)改革方案》，明確提出改革國稅地稅征管體制，簡(jiǎn)化稅務(wù)機(jī)構(gòu)設(shè)置，有助于切實(shí)轉(zhuǎn)變政府職能，并優(yōu)化稅收營商環(huán)境。

為測(cè)量稅收營商環(huán)境的優(yōu)劣，國內(nèi)有的學(xué)者構(gòu)建了稅收法治指數(shù)、稅收效率指數(shù)、納稅成本指數(shù)、稅收滿意度指數(shù)(王紹樂等，2014)[注]王紹樂，劉中虎：《中國稅務(wù)營商環(huán)境測(cè)度研究》，《廣東財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)》，2014年第3期。。從國際層面來看，世界經(jīng)濟(jì)論壇、福布斯、世界銀行等機(jī)構(gòu)也構(gòu)建了適合國際比較分析的稅收營商環(huán)境測(cè)量指標(biāo)。其中，世界經(jīng)濟(jì)論壇發(fā)布的《全球競(jìng)爭(zhēng)力報(bào)告》中，采用“總稅率、稅制對(duì)激勵(lì)投資的影響”來衡量一國或地區(qū)的稅收營商環(huán)境[注]The Global Competitiveness Report 2017-2018 https://www.weforum.org/reports/the-global-competitiveness-report-2017-2018.。而日益為全球各國所關(guān)注的世界銀行年度《全球營商環(huán)境報(bào)告》中，則自2008年開始通過總稅率[注]2018年版開始，總稅率指標(biāo)改為“總稅率和社會(huì)繳納費(fèi)率”。、納稅時(shí)間、納稅次數(shù)與稅后流程時(shí)間四個(gè)分指標(biāo)來測(cè)量稅收營商環(huán)境[注]Doing Business 2018 Reforming to Create Jobs http://www.doingbusiness.org/reports/global-reports/doing-business-2018.，盡管其采用的衡量指標(biāo)遠(yuǎn)非完美，但在更好的指標(biāo)體系出現(xiàn)前，該指標(biāo)體系仍然在比較各國稅收營商環(huán)境中具有較強(qiáng)的參考價(jià)值，因此，本文的分析也建立在該指標(biāo)體系的基礎(chǔ)之上。

表1 2008-2018中國稅收營商環(huán)境排名狀況

數(shù)據(jù)來源：根據(jù)世界銀行《營商環(huán)境報(bào)告》(2008-2018)整理得到

二、我國稅收營商環(huán)境現(xiàn)狀

自2004年開始，世界銀行每年在其官網(wǎng)上發(fā)布《全球營商環(huán)境報(bào)告》，該報(bào)告以中小企業(yè)作為研究對(duì)象，報(bào)告內(nèi)容包括開辦企業(yè)、雇傭工人、執(zhí)行合同、獲得信貸、獲得電力、關(guān)閉企業(yè)、跨國貿(mào)易、納稅、保護(hù)投資者、登記財(cái)產(chǎn)、申請(qǐng)?jiān)S可等11項(xiàng)一級(jí)指標(biāo)，以及更為細(xì)化的43項(xiàng)二級(jí)指標(biāo)。其中，納稅指標(biāo)是指納稅時(shí)間、納稅次數(shù)、總稅率及社會(huì)繳費(fèi)率和稅后流程的時(shí)間，該指標(biāo)自2006年引入世界銀行營商環(huán)境評(píng)估體系，并自2008年版起報(bào)告各觀測(cè)國相關(guān)得分。本文即結(jié)合世界銀行2008-2018年版營商環(huán)境報(bào)告中國得分情況加以分析。

(一)我國稅收營商環(huán)境全球排名總體情況

自2008年以來，我國稅收營商環(huán)境總體排名在114-168名之間變化，在世界主要經(jīng)濟(jì)體中排名較為靠后，位于中下游水平。具體來看，世界銀行發(fā)布的2008-2018年版《全球營商環(huán)境報(bào)告》顯示，我國稅收營商環(huán)境排名在波動(dòng)中呈現(xiàn)上升趨勢(shì)，表明我國稅收營商環(huán)境整體向好。其中，在稅收營商環(huán)境的二級(jí)指標(biāo)中，納稅時(shí)間排名上升幅度最大，從2008年版的167名上升到2018年版的97名，上升幅度高達(dá)41.92%。而納稅次數(shù)排名的波動(dòng)幅度更大，2008年版排名第104位，2018年版排名第37位，2009年版和2010年版納稅次數(shù)排名更是遞進(jìn)至第9位，在世界主要經(jīng)濟(jì)體中名列前茅。但總稅率和社會(huì)繳費(fèi)率的排名在波動(dòng)中呈現(xiàn)下降趨勢(shì)，在世界主要經(jīng)濟(jì)體中排名十分落后。2017年版《營商環(huán)境報(bào)告》開始引入稅后流程指標(biāo)，由于該指標(biāo)引入時(shí)間較短，其變化趨勢(shì)尚難觀測(cè)，但僅從2017年版和2018年版《營商環(huán)境報(bào)告》來看，我國稅后流程排名靠后，在世界主要經(jīng)濟(jì)體排名中位于下游水平，具體情況如表1所示。

表1顯示，我國稅收營商環(huán)境呈現(xiàn)向好趨勢(shì)，但與世界主要經(jīng)濟(jì)體， 尤其是發(fā)達(dá)國家相比，我國稅收營商環(huán)境依然處于落后水平，存在較大的提升空間。

表2 2018年北京、上?！翱偠惵始吧鐣?huì)繳納費(fèi)率”計(jì)算明細(xì)

數(shù)據(jù)來源：根據(jù)《2018年版營商環(huán)境報(bào)告：中國》整理

①商業(yè)利潤是指不扣除任何稅收的稅前總利潤。

(二)總稅率及社會(huì)繳納費(fèi)率情況

2015年開始，世界銀行《營商環(huán)境報(bào)告》對(duì)于人口超過一億的經(jīng)濟(jì)體，開始實(shí)行以該經(jīng)濟(jì)體中最大的兩個(gè)商業(yè)城市作為觀測(cè)對(duì)象的處理方式，因此，我國上海和北京被世界銀行作為中國營商環(huán)境監(jiān)測(cè)對(duì)象，總稅率及社會(huì)繳納費(fèi)率情況如表2所示。

目前，從世界銀行發(fā)布的《營商環(huán)境報(bào)告》來看，增值稅不計(jì)入總稅率及社會(huì)繳納費(fèi)率的衡量指標(biāo)中，但實(shí)際上，增值稅稅負(fù)的輕重，會(huì)嚴(yán)重影響企業(yè)現(xiàn)金流和資金周轉(zhuǎn)速度，從而一定程度上阻礙企業(yè)資金鏈的連續(xù)性。與世界上大多數(shù)發(fā)展中國家稅制結(jié)構(gòu)相似，我國目前以流轉(zhuǎn)稅作為主體稅種，增值稅在企業(yè)繳稅總額中占居主要地位，也是我國目前籌集財(cái)政資金的主要稅收來源。應(yīng)該說，在構(gòu)建總稅率及社會(huì)繳納費(fèi)率衡量指標(biāo)過程中，忽視增值稅所占的比重，將會(huì)低估我國及其他以流轉(zhuǎn)稅為主體稅種國家中小企業(yè)實(shí)際承擔(dān)的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)，同時(shí)，也將低估由于稅制結(jié)構(gòu)差異所引起的同發(fā)達(dá)國家之間稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的差距。

因此，如果將增值稅計(jì)入“總稅率”指標(biāo)，則從表2顯示的數(shù)據(jù)來看，2018年版世界銀行營商環(huán)境報(bào)告中，北京、上海兩地總稅率及社會(huì)繳納費(fèi)率90%以上將由增值稅和雇主負(fù)擔(dān)的五險(xiǎn)一金構(gòu)成。表明我國企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)重的主要原因是承擔(dān)過重的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)和社會(huì)保障費(fèi)負(fù)擔(dān)。

而目前世界銀行的“總稅率”指標(biāo)并不考慮增值稅這類流轉(zhuǎn)稅，因此，如表3所示，2008-2018年版世界銀行營商環(huán)境報(bào)告顯示，我國總稅率及社會(huì)繳費(fèi)率在波動(dòng)中呈現(xiàn)下降趨勢(shì)。從2008年版的73.9%下降為2018年版的67.3%，降幅約為8.93%，其原因主要得益于我國近年來實(shí)施的一系列減稅降費(fèi)措施，其中，利得稅稅負(fù)的下降是引起總稅率及社會(huì)繳納費(fèi)率下降的主要原因。世界銀行營商環(huán)境報(bào)告中，利得稅主要是指企業(yè)所得稅、財(cái)產(chǎn)稅和財(cái)產(chǎn)交易稅、股息和資本收益納稅等。近年來，我國對(duì)中小企業(yè)實(shí)施大量所得稅稅收優(yōu)惠政策，降低了中小企業(yè)所得稅稅負(fù)，加之財(cái)產(chǎn)稅及財(cái)產(chǎn)交易稅在我國企業(yè)納稅額中占比較小，從而使得利得稅呈現(xiàn)大幅下降的趨勢(shì)。如2008-2018年，我國利得稅從19.9%下降為11.1%。但勞動(dòng)稅及社保繳費(fèi)在較大的波動(dòng)幅度中總體呈現(xiàn)上升趨勢(shì)，從2008年46%上升到2018年48.1%，在2009年版營商環(huán)境報(bào)告中，勞動(dòng)稅及社保繳費(fèi)更是高達(dá)58.9%，參見表3。

表3 2008-2018總稅率及社會(huì)繳費(fèi)率構(gòu)成 單位：占商業(yè)利潤%

數(shù)據(jù)來源：世界銀行《營商環(huán)境報(bào)告》和《世界納稅指數(shù)》(2008-2018)

圖1顯示了我國總稅率及社會(huì)繳納費(fèi)率變化趨勢(shì)。2008-2018年間，我國總稅率及社會(huì)繳納費(fèi)率出現(xiàn)了一定程度下降，其中，利得稅略有下降，而勞動(dòng)稅及社保繳費(fèi)和其他稅均呈輕微上升趨勢(shì)。在2009年版營商環(huán)境報(bào)告中，除利得稅外，總稅率及社會(huì)繳納費(fèi)率、勞動(dòng)稅及社保繳費(fèi)和其他稅均達(dá)到近10年來的最高值。其原因可能在于2008年全球金融危機(jī)的爆發(fā)，企業(yè)利潤下滑，而長(zhǎng)期居高不下的社保費(fèi)以社會(huì)平均工資水平作為繳費(fèi)基數(shù)，而不考慮企業(yè)利潤的多寡，從而導(dǎo)致以“商業(yè)利潤”為計(jì)算基數(shù)的總稅率及社會(huì)繳費(fèi)率和各項(xiàng)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)驟升有關(guān)。

圖1 2008-2018年版總稅率及社會(huì)繳費(fèi)率構(gòu)成變化圖

圖1顯示，按照世界銀行的測(cè)算方法，我國2008-2018總稅率及社會(huì)繳費(fèi)率居高不下，其中，中小企業(yè)承擔(dān)的勞動(dòng)稅及社保繳費(fèi)占商業(yè)利潤的比重長(zhǎng)期接近企業(yè)商業(yè)利潤的50%，相對(duì)于亞太地區(qū)平均總稅率及社會(huì)繳費(fèi)率36.4%而言，我國總稅率及社會(huì)繳納費(fèi)率明顯偏高。而雇主承擔(dān)過高的社會(huì)保障繳費(fèi)，無疑是導(dǎo)致企業(yè)勞動(dòng)稅及社保繳費(fèi)比重居高不下的首要因素，也是制約中小企業(yè)經(jīng)營能力和支付能力提升的重要原因。

(三)稅收管理與稅收信息化情況

在世界銀行營商環(huán)境報(bào)告中，稅收管理與稅收信息化情況主要以納稅時(shí)間和納稅次數(shù)指標(biāo)加以表示，如表4所示，2008-2018年間，我國納稅時(shí)間和納稅次數(shù)總體上呈現(xiàn)下降趨勢(shì)。其中，納稅時(shí)間下降幅度高達(dá)76.26%，納稅次數(shù)下降幅度高達(dá)80%，2010-2015年之間，納稅次數(shù)更是低至7次。2018年版世界銀行營商環(huán)境報(bào)告顯示，我國納稅時(shí)間為207小時(shí)，雖然相較于2008年版營商環(huán)境報(bào)告而言，納稅時(shí)間大大縮短，但仍高于亞太地區(qū)平均204小時(shí)/年的納稅時(shí)間。但在納稅次數(shù)上，我國以9次/年遠(yuǎn)遠(yuǎn)領(lǐng)先于亞太地區(qū)平均納稅次數(shù)22.1次/每年，即使與美國、澳大利亞、日本等發(fā)達(dá)國家相比，我國在納稅次數(shù)上也相對(duì)領(lǐng)先。

表4 2008-2018年版我國納稅時(shí)間與納稅次數(shù)

數(shù)據(jù)來源：世界銀行《營商環(huán)境報(bào)告》(2008-2018)

總體而言，近年來，盡管我國采取了一系列減稅降費(fèi)措施，但總稅率及社會(huì)繳費(fèi)率排名依舊遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于世界主要經(jīng)濟(jì)體國家，可見，減稅降費(fèi)潛力仍待大力挖掘。在稅收管理方面，基于我國近年來實(shí)施的稅收征管信息化、提高納稅服務(wù)質(zhì)量等一系列改革措施，納稅時(shí)間和納稅次數(shù)排名均出現(xiàn)大幅上升現(xiàn)象，其中，納稅次數(shù)排名已位于世界前茅，但納稅時(shí)間排名依舊位于世界主要經(jīng)濟(jì)體的中下游水平。表明我國稅務(wù)行政的改進(jìn)上取得了一定成績(jī)，同時(shí)也仍然存在繼續(xù)改進(jìn)的空間。

三、我國稅收營商環(huán)境現(xiàn)狀成因分析

影響稅收營商環(huán)境的因素眾多，對(duì)照世界銀行的評(píng)價(jià)指標(biāo)進(jìn)行分析，較為直接的影響因素主要與我國現(xiàn)行的稅制結(jié)構(gòu)、社保費(fèi)負(fù)擔(dān)、稅收治理理念等密切相關(guān)。

(一)稅制結(jié)構(gòu)與稅負(fù)結(jié)構(gòu)不合理

一國稅制結(jié)構(gòu)的安排影響著不同納稅主體之間的稅負(fù)分布，并進(jìn)一步影響企業(yè)投資活力與研發(fā)創(chuàng)新能力。在衡量稅收營商環(huán)境的指標(biāo)中，我國總稅率及社會(huì)繳納費(fèi)率長(zhǎng)期居高不下，排名靠后，無疑與我國稅制結(jié)構(gòu)與稅負(fù)結(jié)構(gòu)不合理緊密相關(guān)。具體而言，我國現(xiàn)行18個(gè)稅種中，由個(gè)人直接承擔(dān)稅負(fù)的稅種主要為個(gè)人所得稅，但個(gè)人所得稅在全部稅收收入中的比重從未達(dá)到過10%，以2016年為例，個(gè)人所得稅在全部稅收收入中的占比僅為8%[注]若無特別說明，本文數(shù)據(jù)均來源于《中國統(tǒng)計(jì)年鑒》。，而以往年度大多為6-7%。在全部稅收收入中，財(cái)產(chǎn)稅占比也長(zhǎng)期不到15%，且主要為企業(yè)負(fù)擔(dān)，所得稅的占比僅為30%，且絕大部分為企業(yè)所得稅，2006-2016年，企業(yè)所得稅占全國稅收收入比重約為20%，且呈現(xiàn)小幅上漲趨勢(shì)。換言之，我國稅收收入的直接繳納者長(zhǎng)期為企業(yè)，粗略估算，直接由企業(yè)繳納的稅收約占總稅收收入的90%，而這與大部分以個(gè)人所得稅為主體稅種的國家大不相同。因此，在世界銀行出具的營商環(huán)境報(bào)告中，以2018年版為例，以個(gè)人所得稅為主體稅種的國家中，美國企業(yè)稅占商業(yè)利潤比重僅為18.5%、英國為30.7%、澳大利亞為47.5%，均遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于我國企業(yè)稅占商業(yè)利潤的比重，尤其是與美國相較而言，我國企業(yè)稅占商業(yè)利潤的比重約為美國的3.6倍。在稅收收入一定的情況下，企業(yè)納稅人與自然人納稅人之間稅負(fù)的嚴(yán)重失衡，導(dǎo)致我國企業(yè)承擔(dān)的總稅率長(zhǎng)期居高不下。

(二)社保費(fèi)負(fù)擔(dān)過重

社保費(fèi)的征繳，既對(duì)政府財(cái)政收入和財(cái)政支出產(chǎn)生影響，也對(duì)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力及其經(jīng)濟(jì)行為產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。在我國企業(yè)繳納的各項(xiàng)稅費(fèi)中，社會(huì)保障費(fèi)對(duì)企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的貢獻(xiàn)率長(zhǎng)期居高不下。據(jù)世界銀行2008-2018年版營商環(huán)境報(bào)告顯示，我國企業(yè)繳納的勞動(dòng)稅及社會(huì)保障費(fèi)占商業(yè)利潤的比重均在46%以上。作為發(fā)展中國家，我國的社保繳費(fèi)已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過同等發(fā)展中國家的水平，甚至與高福利的歐美發(fā)達(dá)國家社會(huì)保障水平相比也是遙遙領(lǐng)先[注]人民網(wǎng)：我國社保繳費(fèi)費(fèi)率世界排名第一，繳費(fèi)基數(shù)仍在上漲，2015年1月8日。“根據(jù)清華大學(xué)教授白重恩的測(cè)算，中國五項(xiàng)社會(huì)保險(xiǎn)法定繳費(fèi)之和相當(dāng)于工資水平的40%，有的地區(qū)甚至達(dá)到50%；我國的社保繳費(fèi)率在全球181個(gè)國家中排名第一，約為“金磚四國”其他三國平均水平的2倍，是北歐五國的3倍，是G7國家的2.8倍，是東亞鄰國的4.6倍?！?。而其所以如此，基本原因有二：一是一定時(shí)期社保費(fèi)征繳金額的大小，起碼直接受費(fèi)基、費(fèi)率及征收率三個(gè)因素影響。從具體情況來看，在企業(yè)承受能力不足或雖有承受能力但違規(guī)成本不高，而征收部門征管能力偏弱、征管手段偏軟的情況下，我國養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)征收必然長(zhǎng)期存在覆蓋面偏窄、繳費(fèi)基數(shù)不實(shí)的窄費(fèi)基、高費(fèi)率格局。二是我國存在巨大的社保資金支付壓力。其突出表現(xiàn)是，我國是人口老齡化程度極為嚴(yán)重的國家，且相較于發(fā)達(dá)國家，我國的老齡化呈現(xiàn)鮮明的“未富先老”特征，而在長(zhǎng)期的低統(tǒng)籌模式下，我國社保制度運(yùn)行呈現(xiàn)明顯的區(qū)域“條塊分割”、轄區(qū)內(nèi)自保為政、保險(xiǎn)資金整體伸縮鏈條斷裂、制度統(tǒng)籌能力嚴(yán)重弱化的基本格局，使得高額財(cái)政補(bǔ)貼年復(fù)一年不斷爬升，況且，由于新老體制變化而形成的巨額轉(zhuǎn)軌成本，我國也一直是通過維持較高的社保繳費(fèi)率來消化，從而進(jìn)一步加大了資金償付壓力，也使得政府難以下決心承擔(dān)調(diào)降費(fèi)率而可能帶來的收入下降風(fēng)險(xiǎn)，因此，盡管社保費(fèi)的實(shí)際費(fèi)負(fù)長(zhǎng)期偏離理論費(fèi)負(fù)，但在世界銀行營商環(huán)境報(bào)告統(tǒng)計(jì)得分以名義費(fèi)率為依據(jù)的情況下，必然使得我國企業(yè)總稅率與社保繳費(fèi)率長(zhǎng)期居高不下。

(三)長(zhǎng)期忽視稅制整體建設(shè)，而以稅收優(yōu)惠作為支持經(jīng)濟(jì)的法寶

無論是著眼于稅收發(fā)揮其在優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場(chǎng)統(tǒng)一、促進(jìn)社會(huì)公平、實(shí)現(xiàn)國家長(zhǎng)治久安中的功能，還是建立與國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化相匹配的現(xiàn)代財(cái)政制度，都離不開稅制本身的合理性、稅制結(jié)構(gòu)的科學(xué)性、稅收征管能力的現(xiàn)代化的實(shí)現(xiàn)，但多年來，我國稅制改革更多偏重稅收收入的取得或財(cái)政收入的保障，而對(duì)上述問題則嚴(yán)重關(guān)注不足。具體而言，在具體稅種稅制建設(shè)上，我國長(zhǎng)期忽視稅負(fù)這一稅制設(shè)計(jì)的核心問題，從而使稅制優(yōu)化流于形式；從稅制結(jié)構(gòu)而言，稅制結(jié)構(gòu)問題是稅制設(shè)計(jì)的根本戰(zhàn)略問題，合理的稅制結(jié)構(gòu)是實(shí)現(xiàn)稅收職能作用的首要前提，其從根本上決定著稅收作用的范圍和深度，但我國始終未能有效提升直接稅的比重；從稅收征管能力建設(shè)來看，盡管稅收征管能力絕對(duì)不是稅務(wù)機(jī)關(guān)一個(gè)部門能夠完成的工作，但實(shí)際情況是，我國卻始終在稅務(wù)機(jī)構(gòu)內(nèi)部改革上“轉(zhuǎn)圈”，而正是因?yàn)槎悇?wù)征管能力難以有效提高，從而也制約了稅制的優(yōu)化與稅制結(jié)構(gòu)的實(shí)質(zhì)性調(diào)整，因而整個(gè)稅制建設(shè)也鮮有更多實(shí)質(zhì)性進(jìn)步。

近年來，減稅降費(fèi)一直是我國政府激發(fā)微觀主體活力，釋放經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)動(dòng)能的重要舉措，然而，企業(yè)實(shí)際稅負(fù)并未顯著降低，“減稅不減負(fù)”、經(jīng)濟(jì)脫實(shí)向虛、經(jīng)濟(jì)活力不足等現(xiàn)象依舊較為明顯的存在。其所以如此，背后的原因，無疑與我國長(zhǎng)期忽視稅制整體建設(shè)，而以稅收優(yōu)惠作為支持經(jīng)濟(jì)發(fā)展的法寶不無關(guān)系[注]王波，張念明：《創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)導(dǎo)向下財(cái)政政策促進(jìn)科技創(chuàng)新的路徑探索》，《云南社會(huì)科學(xué)》，2018年第1期。。從各種媒體都能輕松捕捉的信息就是：幾乎每一次經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域出現(xiàn)問題，我國政府都會(huì)毫不猶豫地動(dòng)用稅收優(yōu)惠予以支持，因此，我國稅收優(yōu)惠政策出臺(tái)極為頻繁，而涉及面則極為廣泛。單以2017年為例，我國增值稅出臺(tái)免稅、減征、先征后退、即征即退、進(jìn)項(xiàng)抵扣、優(yōu)惠稅率、免征等優(yōu)惠政策就多達(dá)64項(xiàng)；企業(yè)所得稅出臺(tái)免稅、減征、優(yōu)惠稅率、抵免、加計(jì)扣除、加速折舊、稅前扣除、抵扣、遞延等稅收優(yōu)惠政策多達(dá)84項(xiàng)，其他稅收優(yōu)惠政策則涉及除船舶噸稅與煙葉稅以外所有其他稅種，且年年情況大體如此。顯然，如此大規(guī)模優(yōu)惠政策的出臺(tái)，不僅嚴(yán)重侵蝕了稅基，削弱了稅收制度的整體穩(wěn)定性與規(guī)則感，加大了稅收征收成本與企業(yè)奉行成本，使得企業(yè)名義稅負(fù)長(zhǎng)期偏高，而且直接涉及稅收營商環(huán)境得分偏低，尤其是損害了公平競(jìng)爭(zhēng)的營商環(huán)境，也使得我國稅收營商環(huán)境建設(shè)的效果長(zhǎng)期以來難以彰顯。

四、優(yōu)化稅收營商環(huán)境的政策建議

優(yōu)化稅收營商環(huán)境，提高稅收治理能力，是推動(dòng)供給側(cè)改革的重要內(nèi)容和突破口，也是加快財(cái)稅體制改革、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)發(fā)展的客觀要求。合理適度的稅收營商環(huán)境可以在一定程度上減少企業(yè)的制度性交易成本、稅費(fèi)負(fù)擔(dān)、非生產(chǎn)性成本，增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，從而促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)科研創(chuàng)新的資本投入，提高企業(yè)在商品和服務(wù)交易中的綜合競(jìng)爭(zhēng)力。我們認(rèn)為，稅收營商環(huán)境的優(yōu)化，可以從以下幾個(gè)方面著手加以改善。

(一)優(yōu)化稅負(fù)結(jié)構(gòu)、規(guī)范社保管理

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，政府與企業(yè)之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，主要體現(xiàn)為較為單一的征納稅關(guān)系。對(duì)企業(yè)而言，稅費(fèi)支出是企業(yè)購買政府公共服務(wù)的基本對(duì)價(jià)，因此，在基本公共服務(wù)質(zhì)與量一定的情況下，低成本與合理“付費(fèi)”應(yīng)成為優(yōu)化稅收營商環(huán)境的基本原則。

1.型塑合理的稅負(fù)結(jié)構(gòu)

優(yōu)化企業(yè)稅負(fù)結(jié)構(gòu)，形塑合理稅負(fù)布局，營造優(yōu)良稅收環(huán)境，既是減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，激發(fā)市場(chǎng)活力，提升整個(gè)經(jīng)濟(jì)供給體系質(zhì)量和效率的現(xiàn)實(shí)訴求，也是全面提升我國稅制國際競(jìng)爭(zhēng)力、引導(dǎo)和促進(jìn)優(yōu)質(zhì)企業(yè)真正“走出去”“引進(jìn)來”的戰(zhàn)略要求，同時(shí)，也是優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，推進(jìn)我國稅收治理體系和治理能力現(xiàn)代化建設(shè)的必然要求[注]龐鳳喜等：《供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革導(dǎo)向下我國企業(yè)稅負(fù)優(yōu)化及操作路徑研究》，《經(jīng)濟(jì)與管理評(píng)論》，2017年第1期。。

當(dāng)前，我國企業(yè)的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)現(xiàn)狀，是由諸多深層次原因共同引致的。因此，降低我國企業(yè)的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)，不應(yīng)僅在原有制度框架下做稅費(fèi)調(diào)整的“小手術(shù)”，而是應(yīng)將其置于宏觀層面，加強(qiáng)頂層設(shè)計(jì)，系統(tǒng)解決內(nèi)部矛盾，進(jìn)而協(xié)調(diào)好利益主體之間的關(guān)系，為切實(shí)減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)創(chuàng)造必要條件。

為此，應(yīng)在適當(dāng)降低宏觀稅負(fù)的基礎(chǔ)上，著力實(shí)施直接稅與間接稅的結(jié)構(gòu)性調(diào)整。一是改變我國稅制結(jié)構(gòu)過度依賴間接稅的局面，通過企業(yè)納稅人與自然人納稅人之間，貨物勞務(wù)稅、所得稅與財(cái)產(chǎn)稅之間稅負(fù)的合理分配與調(diào)整，確實(shí)降低企業(yè)運(yùn)營中的“稅楔”成本。二是繼續(xù)深入推進(jìn)稅制改革，包括增值稅稅率的簡(jiǎn)并、稅率的適當(dāng)調(diào)低，以及整個(gè)抵扣鏈條完整性的加強(qiáng)，以增強(qiáng)企業(yè)現(xiàn)金流，降低企業(yè)資金壓力。對(duì)于確實(shí)需要鼓勵(lì)和照顧的納稅人或課稅對(duì)象，應(yīng)繼續(xù)實(shí)施精準(zhǔn)的稅收扶持政策，以降低其稅收成本，增強(qiáng)生存能力與轉(zhuǎn)型升級(jí)能力；反之，則應(yīng)取消優(yōu)惠待遇，以防止不必要的稅收漏損，并避免形成對(duì)企業(yè)過分關(guān)注“分蛋糕”而不是“做大蛋糕”的激勵(lì)。

2.規(guī)范社保管理，以低負(fù)擔(dān)推進(jìn)廣覆蓋、寬基數(shù)、嚴(yán)征管

當(dāng)前，我國已明確將社保費(fèi)的征收權(quán)轉(zhuǎn)入稅務(wù)部門，從而為社保制度管理的規(guī)范打下了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。而需要繼續(xù)抓緊推進(jìn)的工作包括：一是明確并強(qiáng)化中央財(cái)政對(duì)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的國家責(zé)任。推進(jìn)養(yǎng)老保險(xiǎn)制度、繳費(fèi)基數(shù)、繳費(fèi)比例、待遇發(fā)放標(biāo)準(zhǔn)等多方面的統(tǒng)一，是實(shí)現(xiàn)基礎(chǔ)養(yǎng)老金全國統(tǒng)籌的基本方向。同時(shí)，應(yīng)明確將各項(xiàng)養(yǎng)老保險(xiǎn)資金納入全國基礎(chǔ)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金池中，在全國范圍內(nèi)統(tǒng)籌安排，并明確由中央財(cái)政擔(dān)負(fù)最終兜底責(zé)任。二是在統(tǒng)一征收主體的基礎(chǔ)上，適時(shí)推進(jìn)社會(huì)保障繳款“費(fèi)改稅”，以統(tǒng)收促統(tǒng)支。一方面，由于稅收具有強(qiáng)制性、規(guī)范性的特征，可通過稅法實(shí)現(xiàn)社保管理的規(guī)范，以所有取得工資薪金收入的公民作為社會(huì)保障稅的納稅人，以工薪所得作為稅基。另一方面，通過開征社會(huì)保障稅，可將個(gè)人各項(xiàng)關(guān)聯(lián)信息進(jìn)行統(tǒng)籌管理，以實(shí)現(xiàn)對(duì)社會(huì)保障稅征繳管理的有效控制，全面提高社會(huì)保障繳款的征管能力。三是統(tǒng)一并適當(dāng)降低繳款比例，以低負(fù)擔(dān)推進(jìn)廣覆蓋、寬基數(shù)、嚴(yán)征管。在基金可承受范圍內(nèi)統(tǒng)一基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)的繳費(fèi)率，打破區(qū)域間條塊分割、繳款比例失衡的局面。同時(shí)，適當(dāng)降低繳費(fèi)率，增強(qiáng)企業(yè)和職工的負(fù)擔(dān)承受力，以低負(fù)擔(dān)推進(jìn)廣覆蓋、寬基數(shù)與嚴(yán)征管，從而既為社會(huì)保障制度的持續(xù)運(yùn)轉(zhuǎn)奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)[注]龐鳳喜，賀鵬皓等：《基礎(chǔ)養(yǎng)老金全國統(tǒng)籌資金安排與財(cái)政負(fù)擔(dān)分析》，《財(cái)政研究》，2016年第12期。，又為“社會(huì)繳納費(fèi)率”的下調(diào)創(chuàng)造空間。

(二)不斷改進(jìn)稅收征管手段，提升納稅服務(wù)質(zhì)量

優(yōu)化稅收征管手段，建設(shè)現(xiàn)代化納稅服務(wù)體系是營造良好稅收營商環(huán)境的必然選擇，是實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代化稅收治理模式的內(nèi)在要求，不僅有利于降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本，也有利于降低企業(yè)的納稅遵從成本，減少企業(yè)在納稅過程中所產(chǎn)生的額外稅收負(fù)擔(dān)和制度性交易成本。

為此，各級(jí)政府不僅要運(yùn)用現(xiàn)代化治理手段，為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高效有序運(yùn)行提供必要的外部條件，而且還要以市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體為中心，實(shí)現(xiàn)納稅服務(wù)現(xiàn)代化。首先，在“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”的大背景下，使稅收管理模式適應(yīng)互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代的發(fā)展，將互聯(lián)網(wǎng)的最新發(fā)展成果與稅收工作深度結(jié)合，在互聯(lián)網(wǎng)背景下構(gòu)建現(xiàn)代化稅收管理新模式，促進(jìn)稅收征管模式新變革，拓展稅收服務(wù)新領(lǐng)域。其次，建立社會(huì)化的稅收征管模式和納稅服務(wù)體系。在實(shí)施稅收征管與納稅服務(wù)過程中，建立稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)同多主體共同治理、相互平等的稅收理念，借助專業(yè)涉稅機(jī)構(gòu)及其他社會(huì)機(jī)構(gòu)的力量，提高稅收征管效率和納稅服務(wù)質(zhì)量。最后，簡(jiǎn)政放權(quán)與強(qiáng)化管理相結(jié)合。簡(jiǎn)政放權(quán)有利于稅收流程的大幅簡(jiǎn)化。通過建立各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一、高效、協(xié)同的稅收管理運(yùn)行體系，簡(jiǎn)化納稅人辦理涉稅事務(wù)的流程，減少稅收前置事項(xiàng)，大大降低納稅人遵從成本。同時(shí)，加強(qiáng)稅收事中事后管理力度，強(qiáng)化稅收風(fēng)險(xiǎn)管理，使簡(jiǎn)政放權(quán)與強(qiáng)化管理有機(jī)結(jié)合，營造更加便利快捷的稅收營商環(huán)境。

(三)提升稅收法治化水平，增強(qiáng)稅收制度的整體穩(wěn)定性與規(guī)則感

提升稅收法治化水平，增強(qiáng)稅收制度的整體穩(wěn)定性與規(guī)則感，應(yīng)成為我國改善稅收營商環(huán)境的重要選項(xiàng)。通過強(qiáng)化立法機(jī)關(guān)的權(quán)力、適度下放地方部分稅收立法權(quán)、健全稅收法律法規(guī)，并注重稅負(fù)水平、稅負(fù)結(jié)構(gòu)的科學(xué)配置，以此實(shí)現(xiàn)稅收法治化水平的整體提升。就稅收優(yōu)惠而言，從經(jīng)濟(jì)的角度來看，稅收優(yōu)惠是國家將一部分應(yīng)納稅款讓渡給某一部分納稅人的財(cái)政性措施，其目標(biāo)服務(wù)于國家一定時(shí)期的某種或某些特殊政策需要；從法律的角度來看，稅收優(yōu)惠作為稅收實(shí)體法中的一種特別條款，其同樣應(yīng)遵循稅法創(chuàng)制的基本原則。而我國現(xiàn)行稅收優(yōu)惠立法機(jī)制的基本特征體現(xiàn)為行政造法或行政執(zhí)法部門造法，它雖然能較好地體現(xiàn)和靈活運(yùn)用稅收的經(jīng)濟(jì)杠桿作用，實(shí)現(xiàn)一定時(shí)期政府的既定目標(biāo)，但缺乏規(guī)范性、穩(wěn)定性，而且透明度較低，因而也易帶來一系列負(fù)效應(yīng)，進(jìn)而損害稅收營商環(huán)境的優(yōu)化效果。因此，進(jìn)一步提高稅收法治化水平，還包括規(guī)范稅收優(yōu)惠創(chuàng)制。為此，我國首先應(yīng)下大力改變自改革開放初期延續(xù)至今的稅收授權(quán)立法格局，推進(jìn)稅收立法民主化進(jìn)程，努力提高公民在稅收立法過程中的參與度，如對(duì)于重大稅收優(yōu)惠政策的出臺(tái)應(yīng)通過召開立法聽證會(huì)等形式聽取公眾意見，并杜絕針對(duì)特定納稅人制定稅收優(yōu)惠政策的情況，以抑制和減少稅收立法過程中的尋租行為和牟取部門利益和集團(tuán)利益的行為，并為投資者創(chuàng)造公平、穩(wěn)定及可預(yù)測(cè)的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，從而有效減少納稅人的遵從成本，使稅制與稅收優(yōu)惠都成為對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)影響更為中性的良好規(guī)則，而這也是稅收營商環(huán)境優(yōu)化最為基本的體現(xiàn)。