稅收征管視角下《環(huán)境保護稅法》的缺陷及完善

徐婉舒

湖南師范大學 法學院，湖南 長沙 410006

2018年1月1日，我國環(huán)保稅法正式施行，該法的誕生是我國環(huán)境保護法律體系的里程碑。《環(huán)境保護稅法》的設立彌補了“排污費”范圍窄、標準低、缺乏權威性等種種弊端，進一步推動了我國生態(tài)文明建設。它最突出特點在于其具有法律的權威性，通過對應稅污染物征稅的方式，進一步促進企業(yè)產業(yè)結構調整，優(yōu)化市場機制。環(huán)保稅法的順利實施，不僅實現了環(huán)保稅費制度的平穩(wěn)轉換，更體現了污染物負擔原則，發(fā)揮了“多排多征”的正向激勵機制，顯現了綠色稅制效應。然而由于我國環(huán)保稅法律制度正處在初步階段，只是在排污費的基礎上做了平移，構建成果還是有點保守，部分條款規(guī)定還不細，與其他政策銜接還不夠緊密，部門協作分工職責也不夠清晰等，這些問題的存在一定程度上制約了我國環(huán)境保護稅法的長遠發(fā)展。

一、問題的提出

《環(huán)境保護稅法》實施一年多來，實現了“費改稅”平穩(wěn)過渡，取得了顯著成效?！芭盼圪M”改為環(huán)境保護稅后，征稅機關積極響應，將稅收執(zhí)法的剛性有效體現在環(huán)境保護領域，更好地體現公平稅制原則。但因為我國的環(huán)保稅是新立法的稅種，一方面，其在立法上仍處于探索階段，在相關制度的設置上存在一定不足之處；另一方面，環(huán)保稅專業(yè)性較強，使得稅務部門在其征收管理方面仍需要不斷探索、學習，而在這過程中就無可避免的遇到一些執(zhí)法困境。具體而言，稅務部門的執(zhí)法困境主要體現在以下幾個方面。

（一）環(huán)境保護稅稅目設置不全面

當前環(huán)境保護稅法只規(guī)定了對4類污染物征稅，而且固體廢物稅目表只列舉了6種固體廢物，對危險廢物和其他固體廢物沒有具體列明稅目，對規(guī)?；笄蒺B(yǎng)殖場畜禽的征稅種類列舉也不全，在環(huán)境保護部發(fā)布的公告中，僅僅限于17個限定行業(yè)，包含范圍還很有限，在公告中列明的污染物排放種類與納稅人實際排放的污染物種類也存在差異，這嚴重制約了基層環(huán)境保護稅的征收管理。從全國范圍來看，很多省區(qū)未發(fā)布規(guī)?；笄蒺B(yǎng)殖標準，也未明確其他固體廢物的征收范圍，造成基層稅務機關征管依據不足。

（二）環(huán)境保護稅計稅依據過于復雜，核定征收問題突出

《環(huán)境保護稅法》第二章規(guī)定了4種污染物的計稅依據與排放量的確定方法，同時，稅法還規(guī)定，每一個排放口的應稅大氣、水污染物或者沒有排放口的應稅大氣污染物，要按污染物的污染當量數從大到小排序，對前三項大氣污染物和一類水污染物的前五項，其他類水污染物的前三項征稅。因此，在實際征收過程中，如果一家有10個排放口的中小型企業(yè)，其每月將對30至50個污染因子排放量進行計算排序，并要對每一個污染因子選擇計算方法，不但計算繁瑣，還容易出錯，不利于基層稅務機關的征收管理。

《環(huán)境保護稅法》第十條規(guī)定了環(huán)境保護稅核定計算要按照各省級環(huán)保部門規(guī)定的抽樣測算方法計算。但從全國實際情況來看，一是尚有部分省區(qū)環(huán)境保護主管部門未出臺抽樣測算辦法，導致環(huán)境保護稅核定計算的法律依據不足；二是部分地區(qū)出臺的環(huán)境保護稅核定計算方法存在征收對象不全面、征收范圍較小、施工揚塵征管復雜等問題。核定征收存在的問題導致環(huán)境保護稅稅款存在流失現象。

（三）部門之間配合不暢

環(huán)境保護稅法明確規(guī)定部門之間應建立信息共享和工作機制，但在具體征管中，部分地區(qū)生態(tài)環(huán)境部門參與環(huán)境保護稅征管的積極性、主動性都不高，協作配合動力不足，特別是環(huán)保復核問題突出，而且現階段尚未有法律、法規(guī)就生態(tài)環(huán)境部門的環(huán)境保護稅復核工作提出明確細化要求，造成部分地區(qū)生態(tài)環(huán)境部門復核配合意愿較差，環(huán)保復核工作規(guī)范化推進難度較大。同時，由于環(huán)境保護稅難以直接查賬征稅，稅務人員擅長的賬務、財務報表分析不再適用于環(huán)境保護稅的征管，導致基層稅務機關從納稅人認定，污染物排放量的確定，到稅收后續(xù)管理，均無主動權，需要依靠環(huán)保部門大量的專業(yè)和技術支撐，征管較為被動。比如在工業(yè)噪聲的管理中，部分納稅人不愿花錢做監(jiān)測報告，也不主動進行申報，而地方環(huán)保部門也因人員、設備有限，無法做到全覆蓋監(jiān)測，就可能導致環(huán)境保護稅稅源大量流失。

（四）部分稅收政策不利于環(huán)保目的的達成

目前《環(huán)境保護稅法》所規(guī)定的稅收減免政策不利于其環(huán)境保護目的的達成，與立法目的存在一定程度的相?！，F行《環(huán)境保護稅法》出于相關的政策考慮，規(guī)定了相應的減免稅情形，通過這些稅收優(yōu)惠的規(guī)定能夠一定程度上引導相關市場主體增強環(huán)境保護的投入，從而有利于污染物排放的防治。但是當相關主體在權衡環(huán)保投入與稅收優(yōu)惠之間的利益得失后，當發(fā)現環(huán)保投入小于或等于稅收優(yōu)惠獲利時，相關主體會積極進行環(huán)境保護的投入，此時該稅收優(yōu)惠規(guī)定能發(fā)揮其作用；反之，當環(huán)保投入大于稅收優(yōu)惠獲利時，相關市場主體怠于進行環(huán)境保護的投入，從而導致稅收優(yōu)惠規(guī)定的失靈。

二、問題成因分析

環(huán)保稅開征的顯著成效證明了《環(huán)境保護稅法》的實施確實體現出了“費改稅”的優(yōu)勢，但從稅務部門執(zhí)法過程中也反映出了種種問題。追究這些問題產生的根源，一方面是由立法不完善而導致，另一方面也因執(zhí)法部門的執(zhí)行力不足或硬件條件不完備等因素而引起。

（一）立法原因

1.環(huán)保稅計稅依據和核定征收辦法規(guī)定不完善。根據《環(huán)境保護稅法》第十條規(guī)定，納稅人安裝了監(jiān)測設備的，按照監(jiān)測數據計算；未安裝的，按照監(jiān)測機構出具的監(jiān)測數據計算。根據目前的征管實際情況，納稅人獲取的污染物自動監(jiān)測數據、第三方監(jiān)測報告，資料專業(yè)，數據量大，納稅人往往難以根據其計算所需繳納的環(huán)保稅。

就核定辦法而言，從目前的征管實際情況看，核定征收辦法主要存在兩個突出問題：一是沒有考慮各地經濟狀況和發(fā)展水平的差異，二是沒有考慮不同納稅人的經營狀況，如餐飲業(yè)特征值系數按照經營面積確定級距，存在兩個級距的臨界點上下會出現稅負差異特別大的情況，同一級距內不同面積的特征值系數相同，沒有考慮到經營狀況的區(qū)別，造成稅負不公，需要對核定征收辦法做大幅度修改完善。

2.稅收減免相關規(guī)定不完善。首先，關于環(huán)境稅收減免的法律規(guī)定在實際執(zhí)行中存在難以落實等問題。例如，《環(huán)境保護稅法》第十二條規(guī)定的暫免情形的第一款和第二款，若按照征管法之規(guī)定均應由納稅人進行減免稅申報，既增加了納稅人辦稅負擔，也增加了稅務機關的工作量，在基層實際征管工作中很難落實，亟待進一步修訂。此外，《環(huán)境保護稅法》第十二條第四款規(guī)定了有關固體廢物的暫免征稅情形，但實際征管中，納稅人固體廢物的綜合利用屬于自行判斷、自行申報，稅務機關很難掌握固體廢物綜合利用是否合規(guī)，因此需要進一步明確固體廢物綜合利用暫予免征環(huán)境保護稅的標準。

其次，環(huán)境保護稅實質上對于合法渠道排污的不作出相應的稅收舉措，繼續(xù)維持以前收取排污費的形式，而是依法征收直接向環(huán)境排放污染物的單位和個人，這樣容易導致費稅負擔的不平衡。只有稅費征收標準實現公平，才會對環(huán)保稅征收產生有利的影響。如果只是將自由排污裝扮成合法排污就不需要納稅，這樣會使我們與環(huán)境保護的終極目標背道而馳。

3.稅收范圍規(guī)定不夠全面。目前環(huán)境保護稅征稅范圍主要集中在傳統(tǒng)工業(yè)污染物，而對于其他造成易嚴重污染問題的污染物并沒有納入環(huán)保稅的征稅范圍，比如汽車尾氣的排放、生活垃圾處理等。這說明《環(huán)境保護稅法》所規(guī)定的征稅范圍具有很大的局限性，在其征稅范圍之外還有很多的因素沖擊著我們的生態(tài)環(huán)境。對比國外OECD一些國家的環(huán)境保護稅的設置，我國只有完善拓展征稅的范圍，才能使環(huán)保稅在環(huán)境保護中得到最理想的效果。

（二）執(zhí)法原因

1.征管信息管理水平有待提高。首先，征稅機關與納稅人信息不對稱，嚴重降低環(huán)保稅征管的效率。一方面，征稅機關對納稅人申報的信息難以核實。噪聲、廢水、廢氣等污染物的排放具有瞬時性，稅務機關難以通過其傳統(tǒng)的核實手段對環(huán)保稅的申報信息進行核實。另一方面，稅務人員對環(huán)境保護專門知識的掌握有限，無法及時識別納稅人申報信息中的風險點，從而嚴重影響了稅務機關環(huán)保稅征管工作進展。

其次，由于目前稅務機關并沒有建立起系統(tǒng)的數據整理軟件用以滿足環(huán)境保護稅征管風險預警分析與稅收計算等的需求，導致基層稅務機關對環(huán)保稅實際征收工作困難重重。另外，稅務機關與環(huán)保部門的信息共享平臺的建立也不完善，從目前建立的情況來看，這些信息共享平臺存在部分信息不統(tǒng)一與監(jiān)測數據未能全面覆蓋納稅人等問題。

2.部門之間協作機制不健全。由于環(huán)境保護稅具有較高的學科專業(yè)性，計稅依據的計算與核定工作由環(huán)境保護主管部門協作完成，稅務機關無法獨立進行稅款的核定與征管工作。因此，依據《環(huán)境保護稅法》的規(guī)定，稅務機關與環(huán)境保護主管部門應當相互配合，建立分工協作機制，但是由于在實際工作中雙方的分工不明，配合存在問題，造成管理過程中工作銜接不暢。例如，根據《環(huán)境保護稅法實施條例》的規(guī)定，當納稅人所申報的排污數據與環(huán)保主管部門送交的不一致時，以環(huán)保部門的數據為準。但在現實征管工作中，由于生態(tài)環(huán)境部門并非對所有環(huán)境保護稅納稅人進行監(jiān)督性監(jiān)測，存在稅務部門需要監(jiān)督性監(jiān)測數據而環(huán)保部門沒有監(jiān)督性監(jiān)測數據的情況，這造成基層稅務機關征收困難，需要進一步完善。

三、完善建議

完善環(huán)境保護稅的實施需要從兩個方面入手，一方面是從制度層面著手，完善《環(huán)境保護稅法》的相關規(guī)定，另一方面是從稅收執(zhí)法層面入手，加強相關部門對環(huán)境保護稅征管的執(zhí)行力。

（一）完善計稅依據與核定辦法相關規(guī)定

首先，就計稅依據而言，《環(huán)境保護稅法》應進一步完善污染物計算方法，簡化計稅依據計算流程?，F行《環(huán)境保護稅法》第十條所規(guī)定的計稅依據和流程太過復雜，目前的征管實際情況反映出納稅人獲取的污染物自動監(jiān)測數據、第三方監(jiān)測報告，資料專業(yè)，數據量大，納稅人往往難以根據其計算所需繳納的環(huán)保稅。對此在計稅依據的法律規(guī)定上，一方面建議針對有在線監(jiān)測設備監(jiān)測和委托第三方監(jiān)測機構進行監(jiān)測的，在出具監(jiān)測數據和第三方監(jiān)測報告時，添加污染物當量數的計算公式、公式引用的數據索引、及污染物當量數計算結果，便于納稅人直接申報繳納環(huán)境保護稅。另一方面，建議按照污染因子的合計排放量征收。當前，環(huán)境保護稅按照分排放口分污染因子的排放量申報繳納環(huán)境保護稅，填報次數較多，申報不夠簡便。建議按照分污染因子計算所有排放口總排放量申報繳納環(huán)境保護稅。

其次，就核定辦法而言，有以下幾方面建議：一是對核定征收行業(yè)劃定特征值系數幅度范圍，由各省在幅度范圍內根據經濟狀況和發(fā)展水平確定本省特征值系數值；二是對餐飲行業(yè)以單位面積（平方米）確定排污特征值系數，以實際面積乘以特征值系數核定征收環(huán)境保護稅；三是從國家層面將建筑安裝、道橋工程、市政工程環(huán)境保護稅的應稅面積具體計算方法予以明確，便于各地操作。

（二）完善部門間協作機制

首先，應加強稅收共治。根據相關規(guī)定確立了地方人民政府、稅務機關、生態(tài)環(huán)境部門的工作職責。但根據目前的征管工作實際，環(huán)境保護稅的征收工作需多部門的大力協助配合。建議由各省建立由財政部門牽頭，稅務、環(huán)保、住建、自然資源、交通、發(fā)改等部門廣泛參與的稅收共治協作機制，明確生態(tài)環(huán)境部門對環(huán)保比對復核、工業(yè)和信息化部門對工業(yè)固體廢物綜合利用評價、交通部門對的道路建設、住建部門對建安工程的信息傳遞共享的協稅護稅職責，為市（縣、區(qū)）建立環(huán)境保護稅征管配合協作機制提供有力框架和制度依據。

其次，建立環(huán)保與稅務檢查聯動機制。目前，稅務部門和環(huán)保部門往往各自為政，執(zhí)法過程中溝通不足、配合不夠。建議健全稅務、環(huán)保聯合檢查機制。稅務部門、環(huán)保部門要依托協作配合和聯席會議等現有機制，發(fā)現有疑點異常情況的應共同開展核查，被新聞曝光的排污企業(yè)要共同進駐進行處理。環(huán)保部門與稅務機關在開展日常檢查時，也可以邀請對方參加，視情況參與對方的檢查行動，共同對企業(yè)排污、繳納環(huán)保稅的情況進行檢查，提高檢查的質量和效果。

再次，提高共享數據傳遞水平。目前，各地涉稅信息共享平臺建設進度不一，傳遞數據質量不高，與環(huán)境保護稅征收工作匹配度不高，對環(huán)境保護稅征管工作的幫助有限。建議進一步加快涉稅信息共享平臺建設，通過聯合發(fā)文等形式，明確傳遞的涉稅數據應至少包括排污許可證信息、在線監(jiān)測數據信息、監(jiān)督性監(jiān)測結果、環(huán)保部門行政處罰信息、環(huán)保復核意見結果等五部分內容，規(guī)定各項內容的傳遞時限，避免出現稅款滯納問題。對數據格式應按照稅務機關需求做出規(guī)定，盡量傳遞可視化程度高、可用性強的數據內容。

（三）完善環(huán)境保護稅的稅收優(yōu)惠規(guī)定

而我國《環(huán)境保護稅法》的稅收優(yōu)惠制度不夠完善，致使一些企業(yè)依法不予減征環(huán)境保護稅，與立法的目的和初衷相違背，不利于發(fā)揮正向激勵納稅人節(jié)能減排的稅收杠桿作用，還有較大的改進空間。

首先，限制性與激勵性政策相互配合，細化減免條件。例如依據有關規(guī)定，納稅人超過國家和地方規(guī)定的污染物排放標準的，依法不予減征環(huán)境保護稅。這樣籠統(tǒng)地將所有排放口的污染物濃度值一概而論判定是否予以減免稅款，并不利于激勵納稅人保護環(huán)境。因此，建議降低稅收優(yōu)惠政策享受門檻，按照每一個排放口、每一項應稅污染物監(jiān)測的污染物排放量單獨計算享受稅收減免，讓納稅人在排污上的努力程度和效果與享受的減稅成正比。

其次，部分“暫于免征”情形修改為“暫不征收”?！董h(huán)境保護稅法》第十二條規(guī)定的暫免情形，比如，對于農業(yè)生產（不包括規(guī)?；B(yǎng)殖）排放應稅污染物的，動車、鐵路機車、非道路移動機械、船舶和航空器等流動污染源排放應稅污染物的，均要按照征管規(guī)定由納稅人進行減免稅申報，在實際征管工作中難以落實，也不能確定減免稅額，建議直接確認為暫不征收環(huán)境保護稅的情形。

（四）拓寬環(huán)保稅的征稅范圍

目前，我國環(huán)境保護稅的征收對象范圍比較狹窄。環(huán)保稅的征收范圍以工業(yè)企業(yè)為主，并沒有對居民實施征收，與國外相比我國少了很多的征稅對象。因此應當參照經合組織中環(huán)境保護稅收法律制度比較成熟的國家和地區(qū)的經驗以及歐洲環(huán)境署的研究報告和數據分析創(chuàng)新我國的環(huán)境保護稅法律制度體系，細化征稅范圍。

首先，可以借鑒美國的汽車使用稅，在我國環(huán)保稅征稅范圍中納入人們對汽車的使用行為。美國大量的汽車使用規(guī)模使得尾氣排放造成了嚴重的環(huán)境污染。他們通過對汽車的購買與使用以及對高排量汽車進行征稅，并按年征收汽車使用稅來抑制對資源的浪費，在改善汽車造成環(huán)境污染方面取得巨大成效。而從國情來看，我國由于人口數量龐大，加之生活水平的不斷提高，機動車輛的使用也日漸增加，許多大中城市早晚高峰堵車嚴重，汽車尾氣己經成為了大氣污染的主污染源，所以建議將機動車量的使用納入環(huán)保稅的征稅范圍。

其次，為響應近年來各大城市興起的生活垃圾分類，可以借鑒法國與德國的垃圾處理稅，將生活垃圾處理納入征稅范圍。法國德國的垃圾處理稅是對企業(yè)和家庭傾倒的廢物垃圾而征收的稅，目的就是通過稅收壓力令社會通過更高的資源利用率減少垃圾的排放量。生活垃圾的分類回收對保護環(huán)境、節(jié)約資源實現可持續(xù)發(fā)展的意義極為重大，但在我國因多年忽視生活垃圾分類的管理與教育，導致絕大多數居民無法理解垃圾分類的意義也不懂垃圾應當如何分類。但目前我國“垃圾圍城”的情況日益嚴重，垃圾分類的推廣也勢在必行，為進一步推動生活垃圾分類工作的展開，在環(huán)境稅中也可借鑒國外的做法，不僅對垃圾處理征稅，根據居民和企業(yè)分類征收，鼓勵人民群眾減少垃圾的排放量，同時也可以對未分類垃圾排放征稅，以促進生活垃圾分類制度在我國的推廣。