建筑安裝工程費稅前扣除應符合五個條件

紀宏奎 于敏 劉小玲 周學斌

建筑安裝工程費屬于土地增值稅扣除項目內(nèi)容之一，并且在扣除項目中占據(jù)很大的比例。房地產(chǎn)企業(yè)以出包方式支付給承包單位的建筑安裝工程費，在土地增值稅清算時，必須同時符合以下五個條件才能稅前扣除：

第一，必須實際發(fā)生?！秶叶悇湛偩株P于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》（國稅發(fā)［2009］91號）第二十一條規(guī)定，扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用，必須是實際發(fā)生的。因此，在土地增值稅清算中，包括建安成本在內(nèi)的各項成本和費用的扣除必須是實際發(fā)生的才能扣除。建安成本是否實際發(fā)生，通常以決算報告、審計報告、工程結算報告、工程施工合同記載的內(nèi)容為依據(jù)進行審核，并參照當?shù)禺斊谕愰_發(fā)項目單位平均建安成本或當?shù)亟ㄔO部門公布的單位定額成本，驗證建筑安裝工程費支出是否存在異常。真實性是指稅前扣除憑證反映的經(jīng)濟業(yè)務真實，且支出已經(jīng)實際發(fā)生或者說是成本費用已經(jīng)發(fā)生。

第二，必須取得發(fā)票。《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)［2006］187號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算時計算與清算項目有關的扣除項目金額，應根據(jù)土地增值稅暫行條例第六條及其實施細則第七條的規(guī)定執(zhí)行。除另有規(guī)定外，扣除取得土地使用權所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、費用及與轉讓房地產(chǎn)有關稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。《國家稅務總局關于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》（國稅發(fā)［2009］91號）第二十一條進一步明確：在土地增值稅清算中，計算扣除項目金額時，其實際發(fā)生的支出應當取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除。因為，土地增值稅清算時，建筑安裝工程費的扣除必須要取得發(fā)票，否則不允許土地增值稅稅前扣除。

第三，必須實際支付。根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條規(guī)定，允許扣除的“建筑安裝工程費”是指以出包方式支付給承包單位的建筑安裝工程費，以自營方式發(fā)生的建筑安裝工程費。因此，土地增值稅清算時，建安工程采取對外承包方式的，必須取得發(fā)票并且必須“支付”才允許土地增值稅稅前扣除。但對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預留的工程質(zhì)量保證金則網(wǎng)開一面。根據(jù)《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函［2010］220號）第二條的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在工程竣工驗收后，根據(jù)合同約定，扣留建筑安裝施工企業(yè)一定比例的工程款，作為開發(fā)項目的質(zhì)量保證金，在計算土地增值稅時，建筑安裝施工企業(yè)就質(zhì)量保證金對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票的，按發(fā)票所載金額予以扣除；未開具發(fā)票的，扣留的質(zhì)保金不得計算扣除。

第四，必須在發(fā)票上備注。發(fā)票備注欄在營改增之前處于可有可無的狀態(tài)，營改增后，尤其隨著《國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關稅收征收管理事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第23號，以下簡稱23號公告）的發(fā)布，要求特定銷售行為開具發(fā)票時必須在發(fā)票備注欄備注規(guī)定信息，比如“提供建筑服務，納稅人自行開具或者稅務機關代開增值稅發(fā)票時，應在發(fā)票的備注欄注明建筑服務發(fā)生地縣（市、區(qū)）名稱及項目名稱”，納稅人對備注欄才予以重視?！秶叶悇湛偩株P于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務總局公告2016年第70號）進一步規(guī)定：“營改增后，土地增值稅納稅人接受建筑安裝服務取得的增值稅發(fā)票，應按照23號公告規(guī)定，在發(fā)票的備注欄注明建筑服務發(fā)生地縣（市、區(qū)）名稱及項目名稱，否則不得計入土地增值稅扣除項目金額?！彼陨鲜鑫窗匆?guī)定在發(fā)票備注欄進行相關備注的行為，不僅違反發(fā)票管理辦法，還直接影響土地增值稅的扣除。那么發(fā)票備注欄所要求的項目名稱到底指的是什么概念？據(jù)筆者了解，對項目名稱的不同理解，導致不同納稅人在備注項目名稱時都有不同程度的差異。一種是理解為民政部門批復的地名。根據(jù)《地名管理條例》（國發(fā)［1986］11號）及《地名管理條例實施細則》，地名包括樓群（含樓、門號碼）、建筑物等名稱。新建的居民地、城鎮(zhèn)街道等，必須在施工前確定名稱。所以對于房地產(chǎn)項目來說，在施工前根據(jù)地名的管理要求，須由民政部門對項目命名進行批復。比如某商住大樓通過民政部門的批復命名為“某某花園”。一種理解為發(fā)改部門備案的名稱。房地產(chǎn)開發(fā)項目須到發(fā)改委申報立項，取得發(fā)改委的項目備案。在向發(fā)改委備案時，須備案項目名稱，取得的發(fā)改委的備案表也會載明項目名稱。筆者認為，23號公告要求備注的項目名稱，狹義上可以理解為發(fā)改委備案的項目名稱。不過一般而言地名批復與立項備案都是根據(jù)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的申報材料進行的，所以批復的地名跟立項備案的名稱一般相同或相近。營改增后建安服務的發(fā)票備注欄還有一種常見模式是“項目名稱+工程名稱”。該模式形成主要有兩種原因：一是很多建安合同名稱即是采用“項目名稱+工程名稱”的模式，財務人員開具發(fā)票時直接備注合同名稱，而且在營業(yè)稅時，有些地稅部門也要求備注工程名稱，財務人員形成了此種開票習慣；二是有些納稅人基于財務管理需求，也要求發(fā)票備注工程名稱。筆者認為相關文件要求的是備注項目名稱，并沒有反對備注其他信息，而且發(fā)票備注欄本身就是方便納稅人補充發(fā)票信息的，采取“項目名稱+工程名稱”模式并未違反相關規(guī)定，可以由納稅人自行選擇。

第五，必須依規(guī)開具發(fā)票。《國家稅務總局關于進一步加強普通發(fā)票管理工作的通知》（國稅發(fā)［2008］80號）規(guī)定，在日常檢查中發(fā)現(xiàn)納稅人使用不符合規(guī)定發(fā)票特別是沒有填開付款方全稱的發(fā)票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財務報銷。因此，對“抬頭不全”的發(fā)票不予在土地增值稅稅前扣除。又如《國家稅務總局關于增值稅發(fā)票開具有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第16號）規(guī)定，自2017年7月1日起，購買方為企業(yè)的，索取增值稅普通發(fā)票時，應向銷售方提供納稅人識別號或統(tǒng)一社會信用代碼；銷售方為其開具增值稅普通發(fā)票時，應在“購買方納稅人識別號”欄填寫購買方的納稅人識別號或統(tǒng)一社會信用代碼。不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為稅收憑證。

湖北金龍新材料股份有限公司是一家生產(chǎn)軟體強化材料的民營高新技術企業(yè)，最近，國家稅務總局隨州市稅務局的稅務人員到企業(yè)了解企業(yè)的需求，為其宣傳出口退稅政策。圖為稅務人員了解企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況。 （圖/文：省稅網(wǎng)）