管理控制與管理會(huì)計(jì)報(bào)告的協(xié)調(diào)

張先治,田 言,李靜波

(1.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院,遼寧 大連 116025;2.云南師范大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院,云南 昆明 650500)

一、問(wèn)題的提出

近年來(lái)，隨著我國(guó)財(cái)政部對(duì)管理會(huì)計(jì)的高度重視，以及長(zhǎng)期以來(lái)管理會(huì)計(jì)理論研究相比財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所呈現(xiàn)的滯后狀態(tài)，理論界逐漸開(kāi)始認(rèn)識(shí)到管理會(huì)計(jì)研究的重要意義。在此過(guò)程中，基于管理會(huì)計(jì)視角的管理控制研究也得到了一定程度的關(guān)注。在管理控制研究領(lǐng)域，代表性的學(xué)派主要包括Anthony[1]的基于會(huì)計(jì)的管理控制學(xué)派、Merchant和Stede[2]的基于行為控制式管理控制學(xué)派、Simons[3]的基于交互控制式管理控制學(xué)派、Otley[4]的基于績(jī)效管理式全面管理控制學(xué)派。在這些學(xué)派之中，Anthony[1]的管理控制學(xué)派給予了管理會(huì)計(jì)報(bào)告更多的重視。該學(xué)派認(rèn)為，管理控制是管理者影響組織中其他成員以實(shí)現(xiàn)組織戰(zhàn)略的過(guò)程，具體包含戰(zhàn)略計(jì)劃、預(yù)算編制、分析財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、管理者報(bào)酬等，這些過(guò)程強(qiáng)調(diào)的是利用會(huì)計(jì)信息來(lái)實(shí)現(xiàn)控制的過(guò)程。然而，在Anthony基于會(huì)計(jì)的管理控制系統(tǒng)之中，管理會(huì)計(jì)報(bào)告的核心地位沒(méi)有得到全面的體現(xiàn)與發(fā)揮，管理控制的諸多程序，并沒(méi)有明確地建立在管理會(huì)計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)之上。至于其他流派，則是基于會(huì)計(jì)學(xué)以外的視角對(duì)管理控制系統(tǒng)進(jìn)行研究：Merchant和Stede[2]的管理控制是以人的行為控制作為研究的邏輯起點(diǎn)，其將管理控制界定為一個(gè)包括諸多措施以保證人的行為處于正確軌道的控制系統(tǒng)； Simons[3]將管理控制界定為管理人員為了保持或改變組織內(nèi)部活動(dòng)模式而采用的正式的、基于多系統(tǒng)之間交互影響的程序或步驟；Otley[4]主張不應(yīng)該將戰(zhàn)略規(guī)劃、管理控制與任務(wù)控制割裂思考，戰(zhàn)略規(guī)劃與戰(zhàn)略實(shí)施應(yīng)該是一體的，希望借助于績(jī)效管理系統(tǒng)工具與全面控制的思想，進(jìn)而構(gòu)建一個(gè)綜合的管理控制框架。

與管理控制研究中沒(méi)有足夠重視管理會(huì)計(jì)報(bào)告的核心地位與作用這一現(xiàn)狀類(lèi)似，在會(huì)計(jì)報(bào)告研究領(lǐng)域，針對(duì)管理控制需求的管理會(huì)計(jì)報(bào)告也被一定程度地忽視了?？傮w而言，會(huì)計(jì)報(bào)告可分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和管理會(huì)計(jì)報(bào)告，在這兩個(gè)研究領(lǐng)域，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告作為對(duì)外披露的信息報(bào)告被廣為接受。長(zhǎng)期以來(lái)，人們往往只將會(huì)計(jì)相關(guān)性與財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量相聯(lián)系，基于企業(yè)內(nèi)部管理控制的管理會(huì)計(jì)報(bào)告卻少有人關(guān)注。隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和公司治理的逐步完善，基于管理者信息需求的管理會(huì)計(jì)報(bào)告研究對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)及相關(guān)學(xué)科的發(fā)展提出了要求。與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告研究領(lǐng)域的基本共識(shí)不同，管理會(huì)計(jì)研究則存在兩大基本觀點(diǎn)：一是在管理活動(dòng)論視角下將管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)視為諸多管理活動(dòng)的綜合概念[5]；二是在信息系統(tǒng)論視角下將管理會(huì)計(jì)視為會(huì)計(jì)的分支，并強(qiáng)調(diào)其信息系統(tǒng)的本質(zhì)屬性[6]。然而，無(wú)論是管理活動(dòng)論，還是信息系統(tǒng)論，都鮮有針對(duì)管理控制需求的管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系：前者否定了管理會(huì)計(jì)作為信息系統(tǒng)的本質(zhì)，在理論上漠視了基于管理控制的管理會(huì)計(jì)報(bào)告的重要意義；后者雖然強(qiáng)調(diào)了管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的本質(zhì)，但此類(lèi)研究多屬基本理論層面的探討，缺乏基于管理控制視角的具體研究。

綜上所述，在管理控制研究領(lǐng)域，管理會(huì)計(jì)報(bào)告的重要地位沒(méi)有得到應(yīng)有的重視；同時(shí)，管理會(huì)計(jì)報(bào)告研究也沒(méi)有重視管理控制的需求。這兩個(gè)問(wèn)題相互牽絆，相互制約，形成惡性循環(huán)：當(dāng)管理控制不是基于管理會(huì)計(jì)報(bào)告的管理控制時(shí)，管理會(huì)計(jì)報(bào)告自然無(wú)需成為基于管理控制的管理會(huì)計(jì)報(bào)告；相應(yīng)地，當(dāng)管理會(huì)計(jì)報(bào)告不是基于管理控制的管理會(huì)計(jì)報(bào)告時(shí)，管理控制自然也無(wú)法形成基于管理會(huì)計(jì)報(bào)告的管理控制。顯然，這種惡性循環(huán)阻礙了管理會(huì)計(jì)報(bào)告在企業(yè)管理控制中發(fā)揮應(yīng)有的作用，進(jìn)而使會(huì)計(jì)的內(nèi)部管理職能陷入了低水平陷阱之中，這也是管理會(huì)計(jì)理論研究落后于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究的重要原因。若要打破這種惡性循環(huán)，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)的內(nèi)部管理職能，有必要深刻認(rèn)識(shí)到管理控制與管理會(huì)計(jì)報(bào)告的互動(dòng)關(guān)系。從這個(gè)意義上看，在一個(gè)有機(jī)的整體之中使管理控制與管理會(huì)計(jì)報(bào)告實(shí)現(xiàn)融合與協(xié)調(diào)，就顯得格外重要。

二、管理控制與管理會(huì)計(jì)報(bào)告的本質(zhì)與關(guān)系

1.管理控制與管理會(huì)計(jì)報(bào)告的本質(zhì)

可以從多種角度認(rèn)識(shí)管理控制的本質(zhì)。從狹義上看，管理控制指的是管理者影響組織其他成員以實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略的過(guò)程。這個(gè)過(guò)程是一系列管理活動(dòng)的具體實(shí)施，因而管理活動(dòng)的本質(zhì)蘊(yùn)含著管理控制的本質(zhì)。從不同的側(cè)面可以得到管理活動(dòng)不同的本質(zhì)屬性。其中，決策理論是概括管理活動(dòng)本質(zhì)的一個(gè)重要理論。Simon[7]認(rèn)為，管理由一連串決策構(gòu)成，決策貫穿管理的全過(guò)程，制定計(jì)劃是決策，組織、領(lǐng)導(dǎo)和控制的本質(zhì)也是決策。簡(jiǎn)言之，管理即決策，企業(yè)實(shí)施管理控制的過(guò)程就是決策的過(guò)程，因而決策的實(shí)施過(guò)程決定了管理控制實(shí)施的內(nèi)在機(jī)理。在Simon[7]的決策理論中，決策實(shí)施過(guò)程需要建立在一個(gè)包括信息系統(tǒng)、心理因素和人際關(guān)系等多維度的支撐系統(tǒng)之上?？傊?，管理控制的本質(zhì)是建立在信息等支撐系統(tǒng)基礎(chǔ)上的決策活動(dòng)。

關(guān)于管理會(huì)計(jì)報(bào)告的本質(zhì)，應(yīng)先闡明管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)。管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)的兩大分支，它們有著共同的本質(zhì)屬性——會(huì)計(jì)。會(huì)計(jì)從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)是個(gè)信息系統(tǒng)，聯(lián)系著信息與信息宿，包括信息的獲取、傳輸、貯存和處理等環(huán)節(jié)，而管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)的兩大分支，應(yīng)符合會(huì)計(jì)本質(zhì)的內(nèi)在規(guī)定，二者都是為其使用者提供決策的信息系統(tǒng)[8]。作為信息系統(tǒng)，管理會(huì)計(jì)同樣需要經(jīng)過(guò)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告四個(gè)環(huán)節(jié)。在這些環(huán)節(jié)之中，確認(rèn)、計(jì)量、記錄是形成報(bào)告體系的基礎(chǔ)，完善的報(bào)告體系隱含著完善的確認(rèn)、計(jì)量和記錄等過(guò)程。如果說(shuō)管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)是為企業(yè)內(nèi)部管理提供決策依據(jù)的信息系統(tǒng)，那么，管理會(huì)計(jì)報(bào)告則是管理會(huì)計(jì)作為信息系統(tǒng)的根本所在。由此觀之，管理會(huì)計(jì)報(bào)告的本質(zhì)與管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)一致，即為企業(yè)內(nèi)部管理提供決策依據(jù)的信息系統(tǒng)。

2.管理控制與管理會(huì)計(jì)報(bào)告的關(guān)系

通過(guò)以上對(duì)管理控制與管理會(huì)計(jì)報(bào)告概念的本質(zhì)界定，可兩者之間的關(guān)系如下：第一，管理控制以管理會(huì)計(jì)報(bào)告為基礎(chǔ)。如上文所述，在Simon[7]的決策理論中，決策實(shí)施過(guò)程需要建立在一個(gè)包括信息系統(tǒng)、心理因素和人際關(guān)系等多維度的支撐系統(tǒng)之中。在這些支撐系統(tǒng)之中，信息提供了關(guān)于決策對(duì)象的一系列本質(zhì)屬性?；谛畔⑻峁┑囊罁?jù)，可以讓管理者掌握客觀事物的規(guī)律，從而做出符合邏輯的決策。信息的外延很寬泛，作為經(jīng)濟(jì)組織而言，企業(yè)需要重視市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下應(yīng)具備的信息基礎(chǔ)。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制是企業(yè)面臨的最重要的外部環(huán)境，它決定著企業(yè)管理控制的基調(diào)和運(yùn)行機(jī)理。企業(yè)管理中最重要的信息是基于市場(chǎng)價(jià)格的信息系統(tǒng)，管理會(huì)計(jì)報(bào)告正是以貨幣計(jì)量為主且面向企業(yè)內(nèi)部的信息系統(tǒng)，進(jìn)而構(gòu)成了企業(yè)管理控制系統(tǒng)運(yùn)行的信息基礎(chǔ)。第二，管理會(huì)計(jì)報(bào)告以管理控制為歸宿。信息論的奠基人Shannon[9]給出了信息的基本含義，即信息是人對(duì)于客觀事物內(nèi)在規(guī)律的抽象概括，它為決策的諸方案提供了權(quán)衡抉擇的基本依據(jù)，從而有助于減少?zèng)Q策過(guò)程中的不確定性。言下之意，作為信息系統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)報(bào)告所具備的現(xiàn)實(shí)意義，在于為管理控制等管理活動(dòng)提供決策有用的高質(zhì)量信息。在可靠性之外，會(huì)計(jì)相關(guān)性構(gòu)成了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要原則，相關(guān)性是會(huì)計(jì)信息同信息使用者之間的相關(guān)聯(lián)程度[10]。會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，指的是會(huì)計(jì)信息與信息使用者在決策過(guò)程中對(duì)會(huì)計(jì)信息需求的相關(guān)程度。只有滿足管理控制的需求，管理會(huì)計(jì)報(bào)告的價(jià)值才能得以實(shí)現(xiàn)，其價(jià)值的大小在可靠性的基礎(chǔ)之上，以相關(guān)性為衡量標(biāo)準(zhǔn)。這意味著，從管理控制的視角看，管理會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)以管理控制為歸宿。

綜上所述，管理控制與管理會(huì)計(jì)報(bào)告之間存在著相互依賴(lài)的關(guān)系：前者以后者為基礎(chǔ)，后者以前者為歸宿。為了實(shí)現(xiàn)二者之間的良性循環(huán)，管理控制與管理會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)統(tǒng)一于以管理會(huì)計(jì)報(bào)告為核心的管理控制系統(tǒng)之中，原因在于：在此系統(tǒng)之中，管理控制活動(dòng)建立在管理會(huì)計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)之上，為了充分有效地發(fā)揮會(huì)計(jì)信息在管理控制中的核心地位與作用，應(yīng)先基于會(huì)計(jì)相關(guān)性的要求，構(gòu)建旨在滿足管理控制需求的管理會(huì)計(jì)報(bào)告，即基于管理控制的管理會(huì)計(jì)報(bào)告，在此基礎(chǔ)上實(shí)施一系列決策活動(dòng)[11]。如果基于管理控制的管理會(huì)計(jì)報(bào)告為“做會(huì)計(jì)”的過(guò)程，那么，基于管理會(huì)計(jì)報(bào)告的管理控制則是“用會(huì)計(jì)”的過(guò)程?！坝脮?huì)計(jì)”蘊(yùn)含著“做會(huì)計(jì)”的前提，二者前后相繼，密不可分，共同構(gòu)成了以管理會(huì)計(jì)報(bào)告為核心的管理控制系統(tǒng)的兩大環(huán)節(jié)。其中，“用會(huì)計(jì)”體現(xiàn)了管理控制以管理會(huì)計(jì)報(bào)告為基礎(chǔ)，“做會(huì)計(jì)”體現(xiàn)了管理會(huì)計(jì)報(bào)告以管理控制為歸宿，由此管理控制與管理會(huì)計(jì)報(bào)告的相互依賴(lài)關(guān)系與良性循環(huán)得以實(shí)現(xiàn)。

三、基于管理控制的管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系

構(gòu)建基于管理控制的管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系，是以管理會(huì)計(jì)報(bào)告為核心的管理控制系統(tǒng)的環(huán)節(jié)之一，其根本目的是為了提高管理會(huì)計(jì)報(bào)告的信息質(zhì)量，這是發(fā)揮會(huì)計(jì)內(nèi)部管理職能的重要前提。如前文所述，在可靠性的基礎(chǔ)之上，相關(guān)性是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的核心要求。構(gòu)建管理會(huì)計(jì)報(bào)告的核心任務(wù)在于以管理控制需求為導(dǎo)向。管理控制系統(tǒng)包含要素系統(tǒng)與程序系統(tǒng)，因而基于管理控制的會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)包含兩大體系，即基于管理控制要素的管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系和基于管理控制程序的管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系。

1.基于管理控制要素的管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系

基于管理控制要素的管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系與管理控制要素相對(duì)應(yīng)，旨在滿足在構(gòu)建企業(yè)管理控制要素過(guò)程中管理者對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)信息的需求。鑒于內(nèi)部控制與管理控制本質(zhì)的一致性，本文借鑒內(nèi)部控制要素界定管理控制的要素體系，進(jìn)而形成了基于管理控制要素的管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系，包括基于控制環(huán)境的管理會(huì)計(jì)報(bào)告、基于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的管理會(huì)計(jì)報(bào)告、基于控制活動(dòng)的管理會(huì)計(jì)報(bào)告、基于內(nèi)部監(jiān)督的管理會(huì)計(jì)報(bào)告。第一，基于控制環(huán)境的管理會(huì)計(jì)報(bào)告。控制環(huán)境包含外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境。內(nèi)部環(huán)境一般包含公司治理、組織架構(gòu)和人力資源等內(nèi)部條件[12]。基于公司治理的管理會(huì)計(jì)報(bào)告需要提供經(jīng)理層與股東之間的委托代理信息——主要包括經(jīng)理層薪酬與其他激勵(lì)機(jī)制的會(huì)計(jì)信息，以保證經(jīng)理層與股東之間的合約有效性。組織結(jié)構(gòu)構(gòu)建與人力資源隊(duì)伍的建設(shè)，也需要符合成本效益原則，因而需要提供不同的組織結(jié)構(gòu)和人力資源政策下的成本與收益信息。第二，基于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的管理會(huì)計(jì)報(bào)告。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是量化測(cè)評(píng)某一風(fēng)險(xiǎn)事件或事物帶來(lái)的影響或損失的可能性和嚴(yán)重性[13]?；陲L(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的管理會(huì)計(jì)報(bào)告至少需要提供兩項(xiàng)關(guān)鍵信息：一是風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生之后給企業(yè)造成損失的貨幣信息，如果企業(yè)損失無(wú)法直接以貨幣信息衡量，企業(yè)應(yīng)將非貨幣信息轉(zhuǎn)化為貨幣信息以便決策依據(jù)的統(tǒng)一性；二是關(guān)于這種風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生可能性的概率信息。第三，基于控制活動(dòng)的管理會(huì)計(jì)報(bào)告。在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上，重要的是如何將風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的范圍之內(nèi)。控制活動(dòng)指的是為確保管理層指示得以執(zhí)行，從而實(shí)施的削弱風(fēng)險(xiǎn)的政策和程序。企業(yè)面臨的是多方案選擇問(wèn)題，因此，基于控制活動(dòng)的管理會(huì)計(jì)報(bào)告需要提供各種風(fēng)險(xiǎn)控制活動(dòng)的成本與收益的貨幣信息，以保證企業(yè)管理者能夠選擇相對(duì)有效的控制手段。第四，基于內(nèi)部監(jiān)督的管理會(huì)計(jì)報(bào)告。內(nèi)部監(jiān)督包含對(duì)執(zhí)行管理控制過(guò)程的質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督，是對(duì)控制活動(dòng)的控制。如果對(duì)管理控制水平高低沒(méi)有監(jiān)督和評(píng)價(jià)，或者說(shuō)控制好壞對(duì)控制者都一樣，勢(shì)必會(huì)影響管理控制的水平和效果?；趦?nèi)部監(jiān)督的管理會(huì)計(jì)報(bào)告需要提供管理控制實(shí)際運(yùn)行效率的信息，即對(duì)風(fēng)險(xiǎn)控制活動(dòng)的實(shí)施效果進(jìn)行跟蹤記錄。

2.基于管理控制程序的管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系

基于管理控制程序的管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系與管理控制程序相對(duì)應(yīng)，是一種旨在滿足管理控制程序需求的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，包括基于戰(zhàn)略目標(biāo)分解的管理會(huì)計(jì)報(bào)告、基于控制標(biāo)準(zhǔn)制定的管理會(huì)計(jì)報(bào)告、基于糾正偏差的管理會(huì)計(jì)報(bào)告、基于經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的管理會(huì)計(jì)報(bào)告、基于管理者報(bào)酬的管理會(huì)計(jì)報(bào)告[14]。第一，基于戰(zhàn)略目標(biāo)分解的管理會(huì)計(jì)報(bào)告。戰(zhàn)略目標(biāo)分解指的是將企業(yè)戰(zhàn)略這一長(zhǎng)期目標(biāo)分解為短期的具體目標(biāo)，從而為企業(yè)戰(zhàn)略落實(shí)指明方向。企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)分解需要經(jīng)過(guò)四個(gè)過(guò)程，分別為戰(zhàn)略制定、戰(zhàn)略規(guī)劃、戰(zhàn)略計(jì)劃和具體目標(biāo)，進(jìn)而形成具體的控制變量?；趹?zhàn)略目標(biāo)分解的管理會(huì)計(jì)報(bào)告，主要應(yīng)提供具體目標(biāo)分解為控制變量的信息。第二，基于控制標(biāo)準(zhǔn)制定的管理會(huì)計(jì)報(bào)告?？刂茦?biāo)準(zhǔn)制定是管理控制具體目標(biāo)的量化過(guò)程，是對(duì)一個(gè)組織進(jìn)行管理控制的依據(jù)或準(zhǔn)繩，它規(guī)劃了組織在每一個(gè)具體目標(biāo)上所應(yīng)達(dá)到的基本程度。控制標(biāo)準(zhǔn)的確定需要在確定企業(yè)最終目標(biāo)的基礎(chǔ)上，依據(jù)本企業(yè)歷史因素和行業(yè)因素，對(duì)各個(gè)具體目標(biāo)進(jìn)行量化?；诳刂茦?biāo)準(zhǔn)制定的管理會(huì)計(jì)報(bào)告，需要提供企業(yè)管理控制的最終目標(biāo)的定量水平、企業(yè)的歷史控制水平和行業(yè)平均控制水平。第三，基于糾正偏差的管理會(huì)計(jì)報(bào)告。糾正偏差指的是對(duì)評(píng)估過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的實(shí)際執(zhí)行情況與控制標(biāo)準(zhǔn)之間的不利差異進(jìn)行及時(shí)矯正或糾正的過(guò)程。控制的本質(zhì)在于糾正偏差，這是保證控制標(biāo)準(zhǔn)和管理控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵，也是決定管理控制質(zhì)量的根本要素。在明確控制標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，糾正偏差的關(guān)鍵在于對(duì)控制變量實(shí)際業(yè)績(jī)的計(jì)量?；诩m正偏差的管理會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)包含控制標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)際業(yè)績(jī)兩方面的定量信息，以及相應(yīng)的偏差原因分析。第四，基于經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的管理會(huì)計(jì)報(bào)告。業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指對(duì)一個(gè)組織的管理者的管理控制結(jié)果或業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)。業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)一般分為單指標(biāo)評(píng)價(jià)和多指標(biāo)評(píng)價(jià)。相應(yīng)地，基于經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的管理會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)分為單指標(biāo)評(píng)價(jià)報(bào)告和多指標(biāo)體系評(píng)價(jià)報(bào)告。單指標(biāo)主要包含盈利能力指標(biāo)、資產(chǎn)質(zhì)量指標(biāo)、債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)、經(jīng)營(yíng)增長(zhǎng)指標(biāo)；多指標(biāo)體系則以平衡計(jì)分卡為代表，包含財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部運(yùn)營(yíng)、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)四個(gè)角度的指標(biāo)體系。第五，基于管理者報(bào)酬的管理會(huì)計(jì)報(bào)告。在業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，需要將管理者報(bào)酬與管理控制績(jī)效掛鉤，這樣可以保證企業(yè)管理者積極履行受托責(zé)任。在管理控制績(jī)效之外，管理者報(bào)酬的確定還需要其他信息，包括管理者薪酬水平和管理控制績(jī)效的歷史水平，以及管理者薪酬的市場(chǎng)水平，這些定量信息都應(yīng)該包含在基于管理者報(bào)酬的管理會(huì)計(jì)報(bào)告之中。

四、基于管理會(huì)計(jì)報(bào)告的管理控制系統(tǒng)

基于管理會(huì)計(jì)報(bào)告的管理控制，是以管理會(huì)計(jì)報(bào)告為核心的管理控制系統(tǒng)的環(huán)節(jié)之二。如果說(shuō)基于管理控制的管理會(huì)計(jì)報(bào)告，是發(fā)揮會(huì)計(jì)內(nèi)部管理職能的準(zhǔn)備階段，那么，基于管理會(huì)計(jì)報(bào)告的管理控制就是會(huì)計(jì)內(nèi)部管理職能的實(shí)施階段。具體而言，在構(gòu)建基于管理控制要素和管理控制程序的管理會(huì)計(jì)報(bào)告基礎(chǔ)上，企業(yè)需要將管理控制要素和程序的管理活動(dòng)付諸實(shí)踐，使會(huì)計(jì)的內(nèi)部管理職能得到實(shí)質(zhì)性的發(fā)揮。

1.基于管理會(huì)計(jì)報(bào)告的管理控制要素系統(tǒng)

構(gòu)建基于管理會(huì)計(jì)報(bào)告的管理控制要素系統(tǒng)，指的是在管理會(huì)計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)上，構(gòu)建企業(yè)管理控制系統(tǒng)的諸要素，具體包含以下四個(gè)內(nèi)容：基于管理會(huì)計(jì)報(bào)告的控制環(huán)境、基于管理會(huì)計(jì)報(bào)告的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、基于管理會(huì)計(jì)報(bào)告的控制活動(dòng)、基于管理會(huì)計(jì)報(bào)告的內(nèi)部監(jiān)督。第一，基于管理會(huì)計(jì)報(bào)告的控制環(huán)境。與外部環(huán)境不同，內(nèi)部控制環(huán)境是企業(yè)管理者主觀意志可以改變的約束條件[15]。在管理會(huì)計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)上，企業(yè)需要決策的是如何構(gòu)建完善的公司治理結(jié)構(gòu)、組織架構(gòu)和人力資源隊(duì)伍等。公司治理結(jié)構(gòu)的完善需要基于經(jīng)理層對(duì)薪酬和其他機(jī)理機(jī)制的反應(yīng)函數(shù)，應(yīng)設(shè)計(jì)適宜的合約結(jié)構(gòu)，以最低的成本保證經(jīng)理層完成受托責(zé)任；組織結(jié)構(gòu)和人力資源建設(shè)則以多種組織結(jié)構(gòu)及其不同人力資源政策的收益與成本函數(shù)為依據(jù)，應(yīng)設(shè)計(jì)符合企業(yè)特點(diǎn)的組織結(jié)構(gòu)和人力資源結(jié)構(gòu)。第二，基于管理會(huì)計(jì)報(bào)告的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。在對(duì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生可能性和嚴(yán)重性的評(píng)估基礎(chǔ)上，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的核心在于計(jì)算不同風(fēng)險(xiǎn)的期望風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)，進(jìn)而區(qū)分不同風(fēng)險(xiǎn)的輕重緩急，選擇需要重點(diǎn)控制的風(fēng)險(xiǎn)。在此基礎(chǔ)上，企業(yè)需要進(jìn)一步評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)的可控程度，或者評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)需要付出的成本，進(jìn)而綜合考慮哪些風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)該在一定程度被漠視，哪些風(fēng)險(xiǎn)需要重點(diǎn)控制。第三，基于管理會(huì)計(jì)報(bào)告的控制活動(dòng)。在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上，控制活動(dòng)是管理控制的關(guān)鍵要素。管理控制以控制戰(zhàn)略落實(shí)過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)為核心，遵循成本效益原則。在管理會(huì)計(jì)報(bào)告提供的關(guān)于多種控制手段的成本與收益信息基礎(chǔ)上，企業(yè)需要分析應(yīng)該采取何種措施對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制。第四，基于管理會(huì)計(jì)報(bào)告的內(nèi)部監(jiān)督。如果說(shuō)管理控制是對(duì)戰(zhàn)略落實(shí)過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制，內(nèi)部監(jiān)督則是對(duì)管理控制的控制。在管理控制過(guò)程中，企業(yè)需要基于管理會(huì)計(jì)報(bào)告對(duì)每一環(huán)節(jié)的實(shí)施效果進(jìn)行跟蹤記錄。針對(duì)薄弱環(huán)節(jié)，企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督部門(mén)(如內(nèi)部審計(jì)部門(mén))應(yīng)及時(shí)與董事會(huì)或最高管理層溝通，協(xié)助企業(yè)高層對(duì)其進(jìn)行完善。

2.基于管理會(huì)計(jì)報(bào)告的管理控制程序系統(tǒng)

基于管理會(huì)計(jì)報(bào)告的管理控制程序，指的是在既定的管理會(huì)計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)上，落實(shí)企業(yè)管理控制的各個(gè)程序，主要包含以下五個(gè)步驟：基于管理會(huì)計(jì)報(bào)告的戰(zhàn)略目標(biāo)分解、基于管理會(huì)計(jì)報(bào)告的控制標(biāo)準(zhǔn)制定、基于管理會(huì)計(jì)報(bào)告的糾正偏差、基于管理會(huì)計(jì)報(bào)告的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、基于管理會(huì)計(jì)報(bào)告的管理者報(bào)酬。第一，基于管理會(huì)計(jì)報(bào)告的戰(zhàn)略目標(biāo)分解。在杜邦體系下，戰(zhàn)略目標(biāo)分解從凈資產(chǎn)收益率到具體目標(biāo)的分解是明確的。在此基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)以管理會(huì)計(jì)報(bào)告提供的相關(guān)信息為基礎(chǔ)，進(jìn)一步將具體分目標(biāo)分解為控制變量?？刂谱兞渴瞧髽I(yè)目標(biāo)具體而直接的驅(qū)動(dòng)力，不同的企業(yè)由于具體業(yè)務(wù)的不同，控制變量亦需要基于管理會(huì)計(jì)報(bào)告提供的信息而區(qū)別對(duì)待。第二，基于管理會(huì)計(jì)報(bào)告的控制標(biāo)準(zhǔn)制定。指的是在既定的關(guān)于企業(yè)內(nèi)部條件的會(huì)計(jì)信息基礎(chǔ)上，構(gòu)建符合企業(yè)自身稟賦的控制標(biāo)準(zhǔn)，并使控制標(biāo)準(zhǔn)與企業(yè)內(nèi)部條件相適宜。基于管理會(huì)計(jì)報(bào)告中關(guān)于控制標(biāo)準(zhǔn)的歷史水平和行業(yè)水平，企業(yè)可以運(yùn)用統(tǒng)計(jì)方法和經(jīng)驗(yàn)方法確定控制標(biāo)準(zhǔn)。兩種決策方法各有優(yōu)劣，前者成本較高，后者主觀因素較為明顯，企業(yè)需要依據(jù)自身特征選擇適宜的決策方法。第三，基于管理會(huì)計(jì)報(bào)告的糾正偏差。管理會(huì)計(jì)報(bào)告中所提供的控制變量和實(shí)際業(yè)績(jī)，及其偏差原因，為糾正偏差提供了基礎(chǔ)。糾正偏差決策主要包括兩個(gè)步驟，先依據(jù)控制變量和實(shí)際業(yè)績(jī)確定需要糾正偏差的控制變量，然后依據(jù)偏差原因選擇控制措施。糾正偏差根據(jù)控制程度要求可分為松控制和緊控制，前者允許實(shí)際業(yè)績(jī)與控制標(biāo)準(zhǔn)之間有較大偏差，后者則允許存在較小的偏差。第四，基于管理會(huì)計(jì)報(bào)告的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。如前文所述，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)包含單指標(biāo)評(píng)價(jià)和多指標(biāo)評(píng)價(jià)。對(duì)于單指標(biāo)評(píng)價(jià)而言，管理會(huì)計(jì)報(bào)告提供的信息直接體現(xiàn)了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。對(duì)于多指標(biāo)評(píng)價(jià)，需要在管理會(huì)計(jì)報(bào)告通過(guò)的指標(biāo)體系上，構(gòu)建具體的評(píng)價(jià)模型。第五，基于管理會(huì)計(jì)報(bào)告的管理者報(bào)酬。在業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，企業(yè)需要進(jìn)一步確定管理者報(bào)酬，以形成管理者目標(biāo)與企業(yè)目標(biāo)統(tǒng)一激勵(lì)相容制度。與控制標(biāo)準(zhǔn)制定的決策方法一致，在管理會(huì)計(jì)報(bào)告提供關(guān)于管理者報(bào)酬的歷史水平和行業(yè)水平的基礎(chǔ)上，企業(yè)可以利用統(tǒng)計(jì)方法和 經(jīng)驗(yàn)方法確定管理者的薪酬契約，企業(yè)應(yīng)依據(jù)自身特征選擇適宜的方法進(jìn)行決策。

五、結(jié)論與啟示

為了解決管理控制與管理會(huì)計(jì)報(bào)告相互制約、相互牽絆的問(wèn)題，明確界定二者的本質(zhì)與關(guān)系，并使之相互融合與協(xié)調(diào)是十分必要的。基于以上分析，筆者得出以下三點(diǎn)結(jié)論：第一，基于管理控制和管理會(huì)計(jì)報(bào)告的本質(zhì)可知，管理控制以管理會(huì)計(jì)報(bào)告為基礎(chǔ)，管理會(huì)計(jì)報(bào)告以管理控制為歸宿，二者在以管理會(huì)計(jì)報(bào)告為核心的管理控制系統(tǒng)(包含“做會(huì)計(jì)”“用會(huì)計(jì)”兩大環(huán)節(jié))之中得以實(shí)現(xiàn)融合與協(xié)調(diào)。第二，在以管理會(huì)計(jì)報(bào)告為核心的管理控制系統(tǒng)之中，應(yīng)圍繞管理會(huì)計(jì)報(bào)告展開(kāi)兩大環(huán)節(jié)，一是構(gòu)建基于管理控制的管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系；二是構(gòu)建基于管理會(huì)計(jì)報(bào)告的管理控制系統(tǒng)。上述兩大環(huán)節(jié)前后相繼，缺一不可。前者是為了保證管理會(huì)計(jì)報(bào)告的信息質(zhì)量；后者是為了使會(huì)計(jì)的內(nèi)部管理職能得到以下具體的發(fā)揮。第三，企業(yè)管理控制系統(tǒng)包含要素系統(tǒng)和程序系統(tǒng)，基于管理控制的管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系應(yīng)包含基于管理控制要素的管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系，以及基于管理控制程序的管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系，進(jìn)而分別形成基于管理會(huì)計(jì)報(bào)告的管理控制要素系統(tǒng)與程序系統(tǒng)。

基于本文的研究，也可以得到以下兩點(diǎn)啟示：第一，我們應(yīng)該拓展對(duì)會(huì)計(jì)這一概念的理解，在重視會(huì)計(jì)的外部治理職能之外，在觀念上給予會(huì)計(jì)的內(nèi)部管理職能更多的重視。如前文所述，管理控制研究領(lǐng)域沒(méi)有足夠重視會(huì)計(jì)信息的重要地位；管理會(huì)計(jì)報(bào)告研究領(lǐng)域，也沒(méi)有形成與外部報(bào)告同樣完善的內(nèi)部報(bào)告體系。這種現(xiàn)象與長(zhǎng)期以來(lái)人們對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)告的固有觀念不無(wú)關(guān)系，即認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)告是為外部投資者或其他利益相關(guān)者提供決策的信息，而有意無(wú)意地忽視了企業(yè)內(nèi)部管理同樣是一種決策，因而也需要建立在會(huì)計(jì)報(bào)告基礎(chǔ)之上的事實(shí)。打破這種固有觀念，才能全面重視會(huì)計(jì)報(bào)告的職能，從而推動(dòng)我國(guó)管理會(huì)計(jì)研究，最終促進(jìn)會(huì)計(jì)的內(nèi)部管理職能擺脫低水平陷阱。第二，本文也為管理會(huì)計(jì)理論研究提供了有益的啟示。關(guān)于管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)，雖然學(xué)界有信息系統(tǒng)論和管理活動(dòng)論兩種觀點(diǎn)，但就管理會(huì)計(jì)本身而言，它的本質(zhì)是信息系統(tǒng)。作為信息系統(tǒng)，具備完善的報(bào)告體系是使其完善的基本要求，因而管理會(huì)計(jì)的最終歸宿應(yīng)形成完善的管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系。言下之意，管理控制與管理會(huì)計(jì)報(bào)告的融合與協(xié)調(diào)，在一定程度上可以被理解為管理控制與管理會(huì)計(jì)的融合與協(xié)調(diào)。依此邏輯，在未來(lái)的研究中，我們應(yīng)將管理控制與管理會(huì)計(jì)視為有機(jī)的整體，在以管理會(huì)計(jì)(報(bào)告)為核心的管理控制系統(tǒng)之中，使二者相互融合與協(xié)調(diào)，形成良性的循環(huán)系統(tǒng)，使管理會(huì)計(jì)在企業(yè)管理控制中發(fā)揮理應(yīng)具備的管理職能。