服務(wù)貿(mào)易出口退（免）稅管理問題研究

◎文/張 健

一、服務(wù)貿(mào)易出口退稅管理中存在的主要問題

（一）申報(bào)審核環(huán)節(jié)方面

1.應(yīng)稅服務(wù)實(shí)行免抵退稅辦法的申報(bào)與審核問題

根據(jù)財(cái)稅 〔2016〕36號文規(guī)定，外貿(mào)企業(yè)直接將服務(wù)或自行研發(fā)的無形資產(chǎn)出口，視同生產(chǎn)企業(yè)連同其出口貨物統(tǒng)一實(shí)行免抵退稅辦法。國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布適用增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)退 （免）稅管理辦法的公告2014年第11號十六條規(guī)定：對非正常情況的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求外貿(mào)企業(yè)報(bào)送出口貨物勞務(wù)及服務(wù)所對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)憑證，并按規(guī)定進(jìn)行審核。但公告并未指出具體的審核方法。實(shí)際操作中，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往只能要求企業(yè)提供全部貨物出口對應(yīng)的進(jìn)貨憑證，人工開展單票對應(yīng)的審核工作。由于缺少系統(tǒng)支撐，審核效率不高，難免發(fā)生差錯(cuò)。而對于外貿(mào)企業(yè)要求提供申報(bào)材料又不符合現(xiàn)今無紙化管理的大趨勢。

2.完全在境外消費(fèi)的判定問題

財(cái)稅〔2016〕36號附件 4《跨境應(yīng)稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》第七條規(guī)定：完全在境外消費(fèi)是指“（一）服務(wù)的實(shí)際接受方在境外，且與境內(nèi)的貨物和不動(dòng)產(chǎn)無關(guān)。（二）無形資產(chǎn)完全在境外使用，且與境內(nèi)的貨物和不動(dòng)產(chǎn)無關(guān)。（三）財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。”實(shí)際操作中，一方面，相關(guān)企業(yè)難以提供舉證材料，因?yàn)榉?wù)的提供方也很難跟蹤和后續(xù)知曉服務(wù)的流向，也無法對服務(wù)接受方的后續(xù)應(yīng)用和流向進(jìn)行約束，此項(xiàng)規(guī)定有違商業(yè)常理。另一方面，各地稅務(wù)部門在判定一項(xiàng)服務(wù)貿(mào)易是否完全在境外消費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)上理解不一，落實(shí)難度較大，并存在一定執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

3.非合同簽訂方付匯問題

國家稅務(wù)總局關(guān)于適用增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)退（免）稅管理辦法的補(bǔ)充公告2015年第88號規(guī)定：增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)收入的支付方應(yīng)為與之簽訂增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)合同的境外單位。對經(jīng)外匯管理部門批準(zhǔn)實(shí)行外匯資金集中運(yùn)營管理或經(jīng)中國人民銀行批準(zhǔn)實(shí)行經(jīng)常項(xiàng)下跨境人民幣集中收付管理的跨國公司的成員公司申報(bào)退（免）稅的，政策允許支付方為其境外成員企業(yè)。實(shí)際操作中，一些大型跨國公司承擔(dān)資金集中運(yùn)營功能的成員公司往往設(shè)立在境外，出于公司組織架構(gòu)和一些法律因素，這類跨國公司主觀上不愿意也無法在中國境內(nèi)再設(shè)立一家承擔(dān)相同功能的成員公司并取得相關(guān)部門的上述批準(zhǔn)。這種情形下，其境外資金集中運(yùn)營（收付）公司向其境內(nèi)成員公司支付的零稅率應(yīng)稅服務(wù)收入不能滿足相關(guān)規(guī)定而無法辦理退（免）稅。

（二）特殊管理事項(xiàng)方面

1.管道運(yùn)輸業(yè)務(wù)的管理規(guī)定

按照財(cái)稅﹝2016﹞36號規(guī)定，“國際運(yùn)輸服務(wù)”納入增值稅零稅率范圍。按照營改增的稅目劃分，管道運(yùn)輸服務(wù)屬于運(yùn)輸服務(wù)，而目前零稅率應(yīng)稅服務(wù)退（免）稅管理辦法均未對跨境管道運(yùn)輸服務(wù)如何申報(bào)退（免）稅作出相應(yīng)規(guī)定。

2.航天運(yùn)輸服務(wù)的管理規(guī)定

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于航天發(fā)射有關(guān)增值稅政策的通知》（財(cái)稅﹝2015﹞66號）將航天運(yùn)輸服務(wù)的退（免）稅方法改為免退稅辦法，而目前零稅率應(yīng)稅服務(wù)退（免）稅管理辦法（國家稅務(wù)總局公告2014年第11號、2015年第88號）對于航天運(yùn)輸業(yè)務(wù)仍然是免抵退稅辦法，因此需要進(jìn)一步調(diào)整完善相關(guān)管理規(guī)定。

（三）風(fēng)險(xiǎn)管控類方面

當(dāng)前的出口退（免）稅風(fēng)險(xiǎn)管理體系是建立在以貨物為載體的實(shí)物出口基礎(chǔ)上的，針對有形動(dòng)產(chǎn)的特點(diǎn)，設(shè)計(jì)了一套適應(yīng)監(jiān)管貨物流、資金流、發(fā)票流特點(diǎn)的風(fēng)險(xiǎn)管控手段。但是，服務(wù)貿(mào)易由于其無形性、技術(shù)性等特點(diǎn)，現(xiàn)行的風(fēng)控體系難以對其開展有效防控。主要存在以下幾個(gè)問題：

1.服務(wù)貿(mào)易出口稅收的函調(diào)管理問題

現(xiàn)行出口稅收函調(diào)管理辦法僅針對貨物貿(mào)易進(jìn)行規(guī)定，缺少應(yīng)稅服務(wù)發(fā)函情形涉及疑點(diǎn)、復(fù)函需要核查的主要內(nèi)容、表證單書設(shè)置等規(guī)定，未能完全適應(yīng)服務(wù)貿(mào)易退（免）稅主要側(cè)重研發(fā)和設(shè)計(jì)能力調(diào)查、定價(jià)方式判斷、成本核實(shí)等方面風(fēng)險(xiǎn)管理要求。

2.服務(wù)貿(mào)易企業(yè)的實(shí)地核查問題

《出口退稅管理規(guī)范1.1》中的實(shí)地核查內(nèi)容主要針對貨物貿(mào)易的出口企業(yè)，對于零稅率服務(wù)實(shí)地核查也未做具體規(guī)定。由于服務(wù)貿(mào)易退（免）稅沒有針對備案單證的管理要求，申報(bào)的資料來源也較單一，缺少權(quán)威的執(zhí)法數(shù)據(jù)來源進(jìn)行數(shù)據(jù)比對。因此，有必要針對服務(wù)貿(mào)易的特殊性，補(bǔ)充和完善對服務(wù)貿(mào)易退（免）稅企業(yè)實(shí)地核查的相關(guān)規(guī)定。

3.退（免）稅預(yù)警與評估體系問題

建立服務(wù)貿(mào)易出口退（免）稅預(yù)警與評估體系是加強(qiáng)出口退（免）稅風(fēng)險(xiǎn)管理的重要內(nèi)容。目前，各地都在做一些有益的探索，但在稅務(wù)總局層面尚未建立起一套成熟完備的機(jī)制和體系。

（四）系統(tǒng)功能與聯(lián)動(dòng)類方面

雖然出口退稅審核系統(tǒng)等對于零稅率應(yīng)稅服務(wù)出口已經(jīng)增加了單獨(dú)的模塊和功能，但是由于其較新、較快的發(fā)展變化和其不同于貨物出口的申報(bào)審核方式，相關(guān)業(yè)務(wù)系統(tǒng)功能在日常使用中仍然暴露出一些問題，影響企業(yè)和基層稅務(wù)機(jī)關(guān)的申報(bào)審核效率和效能。

同時(shí)，出口退稅管理部門工作離不開稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部其他部門以及海關(guān)、外管局、銀行、商務(wù)部門等部門的支持和配合。由于目前部分相關(guān)部門對服務(wù)貿(mào)易的監(jiān)管不到位、部門之間執(zhí)法信息未能實(shí)現(xiàn)完全共享，影響了服務(wù)出口的配套聯(lián)動(dòng)協(xié)作機(jī)制發(fā)揮。

二、解決服務(wù)貿(mào)易退（免）稅管理問題的建議

（一）及時(shí)調(diào)整政策管理措施適應(yīng)發(fā)展需要

1.明確特殊區(qū)域內(nèi)企業(yè)提供服務(wù)貿(mào)易的增值稅政策

針對特殊區(qū)域內(nèi)企業(yè)政策適用問題，建議從保持增值稅鏈條連貫性的公平角度出發(fā)，從服務(wù)國家鼓勵(lì)出口企業(yè)以不含稅價(jià)格積極參與國際競爭的戰(zhàn)略角度出發(fā)，從適應(yīng)區(qū)內(nèi)企業(yè)經(jīng)營模式向利用國內(nèi)國外“兩種資源、兩個(gè)市場”方向轉(zhuǎn)變的管理角度出發(fā)，明確對國內(nèi)海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域及場所內(nèi)的單位或個(gè)人向境外單位提供的應(yīng)稅服務(wù)適用增值稅零稅率政策。

2.明確免稅與零稅率項(xiàng)目混合合同的政策適用問題

針對免稅與零稅率項(xiàng)目混合合同的問題，一般情況下，對服務(wù)貿(mào)易合同內(nèi)的不同服務(wù)項(xiàng)目，企業(yè)可以明確區(qū)分。此外，對于集團(tuán)公司內(nèi)部框架式的合同等特殊情況，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)有明確的要求，提前宣傳到位，企業(yè)完全能夠按照要求簽訂合同，對于已簽訂并開始實(shí)施的服務(wù)合同，企業(yè)也可以重新簽訂合同，或者通過出具相應(yīng)的補(bǔ)充協(xié)議來區(qū)分各個(gè)項(xiàng)目的服務(wù)金額。建議參照財(cái)稅〔2016〕36 號附件一《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十一條的規(guī)定：“納稅人兼營免稅、減稅項(xiàng)目的，應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、減稅項(xiàng)目的銷售額；未分別核算的，不得免稅、減稅?！睂τ诩{稅人在同一個(gè)合同中既有適用零稅率項(xiàng)目，又有適用免稅項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)分別核算零稅率、免稅項(xiàng)目的銷售額；未分別核算的，不得享受零稅率政策，全部按免稅處理。同時(shí)建議對于審核中發(fā)現(xiàn)核算存在疑點(diǎn)的，必要時(shí)可要求企業(yè)提供賬務(wù)處理的依據(jù)。

3.明確離岸服務(wù)外包合同的認(rèn)定與審核方法

一是根據(jù)相關(guān)的最新政策和管理規(guī)定，不斷更新和明確離岸服務(wù)外包的適用范圍。二是進(jìn)一步完善相關(guān)稅目注釋。詳細(xì)說明相關(guān)稅目的具體業(yè)務(wù)范圍，明確《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》財(cái)稅〔2016〕36 號中的哪些稅目屬于離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)。三是通過加強(qiáng)業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，集思廣益，收集和匯總好的經(jīng)驗(yàn)和做法，編寫相關(guān)操作指引或案例，為基層稅務(wù)干部在審核離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)時(shí)提供參考和指導(dǎo)。

（二）著力實(shí)現(xiàn)管理流程的規(guī)范流暢

由于服務(wù)貿(mào)易具有無形化的特點(diǎn)，需要在研究管理方法中思路和觀念大膽創(chuàng)新，突破原有貨物貿(mào)易管理的固有思維模式，在研究制定具體措施和辦法上，充分考慮科學(xué)化管理需要，適應(yīng)服務(wù)貿(mào)易的特點(diǎn)和模式，順應(yīng)管理對象的變化，使管理流程規(guī)范流暢。

1.完善應(yīng)稅服務(wù)實(shí)行免抵退稅的申報(bào)與審核辦法

針對外貿(mào)企業(yè)提供零稅率應(yīng)稅服務(wù)實(shí)行免抵退稅的申報(bào)與審核問題，建議創(chuàng)新管理審核辦法，對此類企業(yè)的貨物出口情況結(jié)合其進(jìn)貨情況，開展品名、數(shù)量、單位等審核比對，防止有外貿(mào)企業(yè)利用服務(wù)出口鉆政策空子。具體來說：①對于此類企業(yè)的貨物出口，仍按照外貿(mào)企業(yè)單票對應(yīng)法的規(guī)則進(jìn)行審核；②經(jīng)排疑，對其貨物出口根據(jù)政策精神采用免抵退的計(jì)算方式來計(jì)算退稅；③對于其應(yīng)稅服務(wù)出口業(yè)務(wù)，按照生產(chǎn)企業(yè)的模式直接按免抵退方式申報(bào)；④對申報(bào)審核系統(tǒng)進(jìn)行改造和流程再造，通過系統(tǒng)建設(shè)支撐上述業(yè)務(wù)邏輯。

2.完善“完全在境外消費(fèi)”的有關(guān)管理措施

對于 “完全在境外消費(fèi)”的管理問題，建議進(jìn)一步細(xì)化和明確判定標(biāo)準(zhǔn)，加強(qiáng)審核力度，同時(shí)加強(qiáng)事后管理和風(fēng)險(xiǎn)管控，對在后續(xù)管理中發(fā)現(xiàn)未完全在境外消費(fèi)的，應(yīng)追回已退稅款。具體做法、審核判定標(biāo)準(zhǔn)的細(xì)化和明確方式等可以借鑒《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布營業(yè)稅改征增值稅跨境應(yīng)稅行為增值稅免稅管理辦法（試行）的公告》〔2016〕第29號的有關(guān)規(guī)定，針對每個(gè)稅目進(jìn)行細(xì)化。

（三）重點(diǎn)落實(shí)風(fēng)險(xiǎn)管控的精準(zhǔn)定位要求

相較于已成熟運(yùn)行多年的貨物出口風(fēng)險(xiǎn)管控體系，服務(wù)出口的風(fēng)險(xiǎn)管控才剛剛起步，借鑒當(dāng)前貨物風(fēng)控的手段和體系，調(diào)整現(xiàn)有風(fēng)控架構(gòu)，使之既能夠適應(yīng)服務(wù)出口的特點(diǎn)和變化，又能夠在前期準(zhǔn)備和日常應(yīng)用中實(shí)現(xiàn)事半功倍。

1.補(bǔ)充完善服務(wù)貿(mào)易出口稅收的函調(diào)管理辦法

對目前函調(diào)管理的相關(guān)規(guī)定未能完全適應(yīng)服務(wù)貿(mào)易的管理要求，建議補(bǔ)充和完善應(yīng)稅服務(wù)函調(diào)管理的有關(guān)內(nèi)容。在現(xiàn)有貨物函調(diào)基礎(chǔ)上增加服務(wù)函調(diào)的內(nèi)容：對退（免）稅審核中、實(shí)地核查中、日常管理中或評估過程中，發(fā)現(xiàn)企業(yè)有外購或委托提供應(yīng)稅服務(wù)存在疑點(diǎn)的，應(yīng)對其購入服務(wù)或委托提供的服務(wù)進(jìn)行函調(diào)。對自營服務(wù)出口企業(yè)，如發(fā)現(xiàn)其進(jìn)項(xiàng)存在明顯異常的，也對其進(jìn)項(xiàng)稅額開展函調(diào)。

通過制訂 《增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)函調(diào)管理辦法》，對現(xiàn)行函調(diào)管理規(guī)范進(jìn)行補(bǔ)充，具體包括：一是明確需要發(fā)函的應(yīng)稅服務(wù)情形；二是明確復(fù)函核查的主要方面和內(nèi)容；三是明確不予退稅的有關(guān)情形；四是對有關(guān)表證單書做相應(yīng)內(nèi)容的補(bǔ)充；五是完善審核系統(tǒng)和函調(diào)系統(tǒng)相應(yīng)流程。

2.補(bǔ)充完善服務(wù)貿(mào)易企業(yè)的實(shí)地核查辦法

針對服務(wù)貿(mào)易企業(yè)的經(jīng)營特點(diǎn)，完善零稅率服務(wù)貿(mào)易退免稅申報(bào)的實(shí)地核查制度。建議圍繞項(xiàng)目成本結(jié)構(gòu)、耗費(fèi)明細(xì)、服務(wù)定價(jià)等方面開展服務(wù)貿(mào)易企業(yè)實(shí)地核查，并在現(xiàn)行針對貨物出口的實(shí)地核查相關(guān)規(guī)定的基礎(chǔ)上補(bǔ)充和完善。制訂《服務(wù)貿(mào)易企業(yè)實(shí)地核查辦法》，通過成本核算抓手，對現(xiàn)行實(shí)地核查規(guī)范進(jìn)行補(bǔ)充。具體包括：一是明確需要對服務(wù)貿(mào)易企業(yè)進(jìn)行實(shí)地核查的情形，二是明確實(shí)地核查的主要內(nèi)容，三是細(xì)化實(shí)地核查的具體流程。

3.探索研究服務(wù)貿(mào)易出口退（免）稅預(yù)警評估體系

目前應(yīng)稅服務(wù)退（免）稅的大數(shù)據(jù)還在逐步建立過程中，各地服務(wù)貿(mào)易的發(fā)展不均衡，對數(shù)據(jù)的匯總和集成還不成熟，相關(guān)分析和研究還處于起步階段，對預(yù)警風(fēng)險(xiǎn)信息和預(yù)警評估體系尚停留在理論層面，同時(shí)基層稅務(wù)機(jī)關(guān)也缺乏對服務(wù)出口退（免）稅預(yù)警評估的經(jīng)驗(yàn)。因此，現(xiàn)在擬定服務(wù)貿(mào)易出口退（免）稅預(yù)警評估體系難度較大，如果倉促出臺(tái)往往命中率較低，對現(xiàn)實(shí)的指導(dǎo)意義不大。

建議待服務(wù)出口退稅大數(shù)據(jù)、服務(wù)貿(mào)易出口管理經(jīng)驗(yàn)、服務(wù)貿(mào)易出口風(fēng)險(xiǎn)管控經(jīng)驗(yàn)等均積累到一定程度之后，再建立完善的預(yù)警風(fēng)險(xiǎn)信息和預(yù)警評估體系。在此之前，各地可因地制宜地開展預(yù)警風(fēng)控和評估工作，在實(shí)踐中總結(jié)出有效做法或利用大數(shù)據(jù)提取到有效信息的方法，及時(shí)上報(bào)稅務(wù)總局供全國各地參考。

（四）集中體現(xiàn)轉(zhuǎn)型升級的改革紅利

完善零稅率服務(wù)出口退（免）稅審核管理，優(yōu)化其預(yù)警防控體系，建立協(xié)作聯(lián)動(dòng)的管理體系需要稅務(wù)系統(tǒng)各部門協(xié)同合作共同推動(dòng)，更需要相關(guān)各單位部門的配合。通過稅務(wù)部門內(nèi)部聯(lián)動(dòng)、與其他單位部門橫向聯(lián)動(dòng)相互協(xié)作、共同完善信息共享和數(shù)據(jù)分析機(jī)制，形成齊抓共管、共同促進(jìn)服務(wù)貿(mào)易出口業(yè)務(wù)更上臺(tái)階的良好局面，為相關(guān)行業(yè)管理構(gòu)筑基礎(chǔ)，為相關(guān)企業(yè)出口提供助力。通過不斷增加協(xié)作和聯(lián)動(dòng)的各項(xiàng)舉措，使零稅率服務(wù)出口的稅收改革紅利不僅惠及企業(yè)，更能帶動(dòng)行業(yè)的穩(wěn)步發(fā)展，為經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型升級添磚加瓦。