霍燕鋒
近年來,我國企業(yè)債務(wù)重組案件呈現(xiàn)增長態(tài)勢,由于債務(wù)重組有專門的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,且特殊性稅務(wù)重組對債務(wù)重組也有專門的規(guī)定,本文就債務(wù)重組與同一控制下控股合并的會(huì)計(jì)稅務(wù)問題進(jìn)行專門的探討。
案例1:A公司和B公司同受最終一方控制,A公司2013年1月1日向B公司銷售貨物,享有對B公司的債權(quán)500萬元,2013年12月31日與B公司進(jìn)行債務(wù)重組,以對B公司的債權(quán)換入B公司持有的全資子公司C公司20%股權(quán)(100%股權(quán)的賬面價(jià)值為1500萬元),換入C公司股權(quán)后,對C公司構(gòu)成重大影響,20%股權(quán)的公允價(jià)值為400萬元,當(dāng)日C公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為2200萬元。
2014年6月30日,A公司向B銷售貨物享有B公司200萬元 ,2014年12月31日,A公司以對B公司400萬元債權(quán)和發(fā)行自身普通股400萬股(每股面值1元,每股公允價(jià)值3元)進(jìn)行重組換入B公司持有C公司60%股權(quán),發(fā)行后400萬股占A公司的股權(quán)比例為51%,當(dāng)日,C公司100%股權(quán)在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中賬面價(jià)值為2100萬,60%股權(quán)的公允價(jià)值為1300萬元,C公司2014年實(shí)現(xiàn)凈利潤400萬元,A公司取得60%股權(quán)后累計(jì)持有C公司80%股權(quán),完成對C公司同一控制下控制。
2013年12月31日將享有B公司債權(quán)換入C公司20%股權(quán)時(shí),不構(gòu)成企業(yè)合并,參照《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長期股權(quán)投資》,按照債務(wù)重組處理:
借:長期股權(quán)投資-C公司 400
營業(yè)外支出-債務(wù)重組支出 100
貸:應(yīng)收賬款 500
借:長期股權(quán)投資-C公司 40(2200*20%-400)
貸:營業(yè)外收入 40
2013年A公司企業(yè)所得稅處理:債務(wù)重組損失屬于資產(chǎn)損失,在2013年形成的資產(chǎn)損失100萬元應(yīng)在2013年匯算清繳前進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)扣除;本年長期股權(quán)投資權(quán)益法下,初始投資成本小于享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額的差額40萬元,由于企業(yè)所得稅處理以歷史成本為原則,該差額在2014年企業(yè)所得稅前納稅調(diào)減。
2014年12月31日,A公司將享有B公司債權(quán)換入C公司60%股權(quán)時(shí),構(gòu)成同一控制下控制,雖然構(gòu)成債務(wù)重組條件,參照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)按照同一控制下控股合并處理,不按照債務(wù)重組準(zhǔn)則處理:
借:長期股權(quán)投資-C公司損益調(diào)整80(400*20%)
貸:投資收益 80
借:長期股權(quán)投資-成本法C公司1680(2100*80%)
貸:應(yīng)收賬款 200
股本 400
資本公積 560
長期股權(quán)投資-權(quán)益法C公司520(400+40+80)
2015年企業(yè)所得稅處理:首先,本期根據(jù)被投資公司凈資產(chǎn)變動(dòng)按比例享有的部分確認(rèn)的投資收益400*20%=80萬元,在企業(yè)所得稅前納稅調(diào)減。
其次,債權(quán)獲得清償部分為獲取60%股權(quán)的公允價(jià)值1300萬元減去支付股權(quán)對價(jià)的公允價(jià)值400*3=1200萬元后的差額100萬元,債權(quán)獲取的清償額小于債權(quán)的賬面價(jià)值,屬于債權(quán)讓步,構(gòu)成稅務(wù)上債務(wù)重組。股權(quán)支付比例為1200/1300=92.31%,超過85%,購買C公司60%股權(quán),購買股權(quán)資產(chǎn)超過50%,假設(shè)符合《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅[2009]59號(hào))第5條特殊性稅務(wù)重組的其他條件,按照特殊性稅務(wù)重組處理。A公司作為債權(quán)人,發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù),對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失,股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。對C公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為200+400*3+400=1800萬元,債務(wù)重組的損失100萬元在會(huì)計(jì)處理上未體現(xiàn)損失,稅務(wù)上根據(jù)規(guī)定暫不確認(rèn)損失,因此兩者不存在差異。
2013年12月31日將應(yīng)付B公司債權(quán)進(jìn)行重組以持有子公司C公司20%股權(quán)抵償時(shí),按照債務(wù)重組處理:
借:應(yīng)付賬款 500
貸:長期股權(quán)投資-C公司300(1500*20%)
投資收益 100
營業(yè)外收入-債務(wù)重組收入 100
2013年企業(yè)所得稅處理:B公司持有C公司100%股權(quán),采用成本法核算,2013年以20%股權(quán)抵償應(yīng)付A公司債權(quán)500萬元,換出股權(quán)賬面價(jià)值300萬元與公允價(jià)值400萬元的差額100萬元屬于資產(chǎn)處置損益,由于采用成本法,賬面價(jià)值一般即為歷史成本,會(huì)計(jì)稅務(wù)不存在差異;重組債務(wù)的賬面價(jià)值500萬元與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值400萬元之間的差額,計(jì)入當(dāng)期損益100萬元,稅務(wù)上不構(gòu)成特殊性稅務(wù)重組,稅務(wù)與會(huì)計(jì)不存在差異。
2014年12月31日,B公司將持有C公司60%股權(quán)抵償A公司200萬元債務(wù),并額外獲取400萬股A公司普通股,對A公司的股權(quán)形成控制,會(huì)計(jì)處理上由于形成對A公司控制,因此按照同一控制下合并處理:
借:長期股權(quán)投資-A公司 400
應(yīng)付賬款 200
貸:長期股權(quán)投資-C公司900(1500*60%)
資本公積 300
2014年企業(yè)所得稅處理:B公司換出60%C公司股權(quán),抵償應(yīng)付A公司債權(quán)200萬元,并額外獲取A公司51%股權(quán),取得股權(quán)比例大于50%,支付對價(jià)為60%的C公司股權(quán),股權(quán)支付比例為100%,假設(shè)符合特殊性稅務(wù)重組的其他條件,構(gòu)成特殊性稅務(wù)重組。債務(wù)清償獲取的抵償額為60%C公司股權(quán)的公允價(jià)值1300萬元減去51%A公司股權(quán)的公允價(jià)值400*3=1200萬元的差額100萬元,由于未在會(huì)計(jì)處理上體現(xiàn),因此,應(yīng)將此差額在當(dāng)年企業(yè)所得稅前納稅調(diào)增。
案例2:A公司和B公司沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系,A公司2013年1月1日向B公司銷售貨物,享有對B公司的債權(quán)500萬元,2013年12月31日與B公司進(jìn)行債務(wù)重組,以對B公司的債權(quán)換入B公司持有的全資子公司C公司20%股權(quán)(100%股權(quán)的賬面價(jià)值為1500萬元),換入C公司股權(quán)后,對C公司構(gòu)成重大影響,20%股權(quán)的公允價(jià)值為400萬元,當(dāng)日C公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為2200萬元。
2014年6月30日,A公司向B銷售貨物享有B公司200萬元債權(quán),2014年12月31日,A公司以對B公司400萬元債權(quán)和發(fā)行自身普通股400萬股(每股面值1元,每股公允價(jià)值3元)進(jìn)行重組換入B公司持有C公司60%股權(quán),發(fā)行后400萬股占A公司的股權(quán)比例為51%,當(dāng)日,C公司100%股權(quán)在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中賬面價(jià)值為2100萬,60%股權(quán)的公允價(jià)值為1300萬元,C公司2014年實(shí)現(xiàn)凈利潤400萬元,原20%C公司股權(quán)的公允價(jià)值為400萬元,A公司取得60%股權(quán)后累計(jì)持有C公司80%股權(quán),完成對C公司同一控制下控制。
2013年12月31日將享有B公司債權(quán)換入C公司20%股權(quán)時(shí),不構(gòu)成企業(yè)合并,參照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào),按照債務(wù)重組處理:
借:長期股權(quán)投資-C公司 400
營業(yè)外支出-債務(wù)重組支出 100
貸:應(yīng)收賬款 500
借:長期股權(quán)投資-C公司 40
(2200*20%-400)
貸:營業(yè)外收入 40
2013年A公司企業(yè)所得稅處理:債務(wù)重組損失屬于資產(chǎn)損失,在2013年形成的資產(chǎn)損失100萬元應(yīng)在2013年匯算清繳前進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)扣除;本年長期股權(quán)投資權(quán)益法下,初始投資成本小于享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額的差額40萬元,由于企業(yè)所得稅處理以歷史成本為原則,該差額在2014年企業(yè)所得稅前納稅調(diào)減。
2014年12月31日,A公司將享有B公司債權(quán)換入C公司60%股權(quán)時(shí),構(gòu)成非同一控制下控制,雖然構(gòu)成債務(wù)重組條件,參照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)非企業(yè)合并條件下才按照債務(wù)重組處理,企業(yè)合并條件下按照非同一控制下控股合并處理,不按照債務(wù)重組準(zhǔn)則處理,長期股權(quán)投資的初始入賬價(jià)值為原權(quán)益法下賬面價(jià)值加上新增對價(jià)的公允價(jià)值,新增對價(jià)為應(yīng)付賬款公允價(jià)值和發(fā)行股本的公允價(jià)值:
借:長期股權(quán)投資-C公司損益調(diào)整80(400*20%)
貸:投資收益 80
借:長期股權(quán)投資-成本法C公司1700(1300+520)
營業(yè)外支出 100
(400*3+200-1300)
貸:應(yīng)收賬款 200
股本 400
資本公積 800
長期股權(quán)投資-權(quán)益法C公司520(400+40+80)
2015年企業(yè)所得稅處理:首先,本期根據(jù)被投資公司凈資產(chǎn)變動(dòng)按比例享有的部分確認(rèn)的投資收益400*20%=80萬元,在企業(yè)所得稅前納稅調(diào)減。
其次,債權(quán)獲得清償部分為獲取60%股權(quán)的公允價(jià)值1300萬元減去支付股權(quán)對價(jià)的公允價(jià)值400*3=1200萬元后的差額100萬元,債權(quán)獲取的清償額小于債權(quán)的賬面價(jià)值,屬于債權(quán)讓步,構(gòu)成稅務(wù)上債務(wù)重組。股權(quán)支付比例為1200/1300=92.31%,超過85%,購買C公司60%股權(quán),購買股權(quán)資產(chǎn)超過50%,假設(shè)符合財(cái)稅[2009]59號(hào)第5條特殊性稅務(wù)重組的其他條件,按照特殊性稅務(wù)重組處理。A公司作為債權(quán)人,發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù),對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失,股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。對C公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為200+400*3+400=1800萬元,債務(wù)重組的損失100萬元在會(huì)計(jì)處理上應(yīng)納稅調(diào)增。
2013年12月31日將應(yīng)付B公司債權(quán)進(jìn)行重組以持有子公司C公司20%股權(quán)抵償時(shí),按照債務(wù)重組處理:
借:應(yīng)付賬款 500
貸:長期股權(quán)投資-C公司 300(1500*20%)
投資收益 100
營業(yè)外收入-債務(wù)重組收入100
2013年企業(yè)所得稅處理:B公司持有C公司100%股權(quán),采用成本法核算,2013年以20%股權(quán)抵償應(yīng)付A公司債權(quán)500萬元,換出股權(quán)賬面價(jià)值300萬元與公允價(jià)值400萬元的差額100萬元屬于資產(chǎn)處置損益,由于采用成本法,賬面價(jià)值一般即為歷史成本,會(huì)計(jì)稅務(wù)不存在差異;重組債務(wù)的賬面價(jià)值500萬元與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值400萬元之間的差額,計(jì)入當(dāng)期損益100萬元,稅務(wù)上不構(gòu)成特殊性稅務(wù)重組,稅務(wù)與會(huì)計(jì)不存在差異。
2014年12月31日,B公司將持有C公司60%股權(quán)抵償A公司200萬元債務(wù),并額外獲取400萬股A公司普通股,對A公司的股權(quán)形成控制,會(huì)計(jì)處理上由于形成對A公司控制,因此按照非同一控制下合并處理:
借:長期股權(quán)投資-A公司 1200(400*3)
應(yīng)付賬款 200
營業(yè)外支出 100
貸:長期股權(quán)投資-C公司 300
2014年企業(yè)所得稅處理:B公司換出60%C公司股權(quán)(公允價(jià)值1300萬元),抵償應(yīng)付A公司債權(quán)200萬元,并額外獲取A公司51%股權(quán)(公允價(jià)值1200萬元),取得股權(quán)比例大于50%,支付對價(jià)為60%的C公司股權(quán),股權(quán)支付比例為100%,假設(shè)符合特殊性稅務(wù)重組的其他條件,構(gòu)成特殊性稅務(wù)重組。債務(wù)清償獲取的抵償額為60%C公司股權(quán)的公允價(jià)值1300萬元減去51%A公司股權(quán)的公允價(jià)值400*3=1200萬元的差額100萬元,已經(jīng)在會(huì)計(jì)處理上體現(xiàn),因此,會(huì)計(jì)稅務(wù)不存在差異。