注冊(cè)會(huì)計(jì)師究竟應(yīng)該如何正確進(jìn)行職業(yè)判斷

祁金祥 劉志耕

本文所言職業(yè)判斷是指在財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)、職業(yè)道德、審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)法律法規(guī)要求的框架下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師（以下簡(jiǎn)稱(chēng)CPA）綜合運(yùn)用相關(guān)知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)，通過(guò)識(shí)別、計(jì)算、比較、分析等方法，作出適合會(huì)計(jì)、審計(jì)業(yè)務(wù)具體情況，有根據(jù)的行動(dòng)決策。然而，在日常審計(jì)實(shí)務(wù)中，一些CPA往往因知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)或?qū)I(yè)技能不足，或因一些偏見(jiàn)、誤區(qū)甚至錯(cuò)誤影響到職業(yè)判斷的質(zhì)量。本文以對(duì)CPA執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查的案例為基礎(chǔ)，對(duì)CPA在職業(yè)判斷中存在的問(wèn)題進(jìn)行剖析，對(duì)如何正確理解并做好職業(yè)判斷進(jìn)行探討，以期為CPA提高職業(yè)判斷的質(zhì)量提供參考。

一、案例介紹

A公司持有C公司80%的股權(quán)，對(duì)C公司享有控制權(quán)。2016年12月20日，A、B兩公司通過(guò)合同約定，A公司將其持有的C公司股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給B公司，B公司應(yīng)分三次共支付4000萬(wàn)元給A公司，2017年1月20日支付1400萬(wàn)元，2月20日支付1300萬(wàn)元，3月20日支付1300萬(wàn)元。合同還特別約定，全部轉(zhuǎn)讓款支付完畢后，B公司正式接管C公司。1月20日支付1400萬(wàn)元當(dāng)天，A、C公司配合B公司辦理了工商變更登記，將B公司登記為C公司出資人，2月20日如約支付了1300萬(wàn)元，直至3月20日支付最后一筆1300萬(wàn)元后的當(dāng)天，股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)全部辦理完畢，B公司才以控股股東身份參與C公司董事會(huì)工作。為此，B公司在編制2016年度財(cái)務(wù)報(bào)表草表時(shí)，依據(jù)其與A公司簽訂的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，將C公司列入了2016年度財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。2017年4月，甲會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)B公司進(jìn)行2016年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍提出了異議，否定了B公司原對(duì)C公司會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行合并的判斷。但審計(jì)人員內(nèi)部也出現(xiàn)了兩種不同的觀(guān)點(diǎn)：一種觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)該以支付第一筆轉(zhuǎn)讓款1400萬(wàn)元，并辦理工商變更登記的當(dāng)天作為購(gòu)買(mǎi)日進(jìn)行合并，即從2017年1月起，以雙方簽訂的合同和工商變更登記手續(xù)作為合并的依據(jù)進(jìn)行合并；另一種觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)該從2月20日支付1300萬(wàn)元起的當(dāng)月開(kāi)始合并，因?yàn)檫@一天B公司的投資比例達(dá)到并超過(guò)了50%。項(xiàng)目合伙人在綜合聽(tīng)取大家的意見(jiàn)并查閱了相關(guān)證據(jù)后認(rèn)為，工商部門(mén)的變更登記雖是國(guó)家登記機(jī)關(guān)認(rèn)可B公司為C公司出資人地位的法定依據(jù)，但不是確認(rèn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的依據(jù)，因此，第一種觀(guān)點(diǎn)不成立。他認(rèn)為，由于2月20日支付1300萬(wàn)元后，B公司對(duì)C公司的累計(jì)投資款為2700萬(wàn)元，股權(quán)投資比例超過(guò)了50%，達(dá)到了可以控股的程度，所以，應(yīng)該從2月份開(kāi)始合并，最終，甲會(huì)計(jì)師事務(wù)所以此判斷出具了審計(jì)報(bào)告。然而，2017年7月，當(dāng)?shù)氐腃PA協(xié)會(huì)對(duì)甲事務(wù)所進(jìn)行執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查，檢查小組經(jīng)過(guò)詳細(xì)了解后認(rèn)為，盡管2017年2月20日支付1300萬(wàn)元后B公司對(duì)C公司投資的股權(quán)比例超過(guò)了50%，但由于B公司還未能以控股股東身份正式參與C公司董事會(huì)工作并成為實(shí)際控制人，所以，不應(yīng)從2017年2月開(kāi)始合并C公司財(cái)務(wù)報(bào)表，而應(yīng)從3月20日支付最后一筆1300萬(wàn)元投資款后，B公司以控股股東身份實(shí)際控制C公司的當(dāng)月開(kāi)始合并，因此，審計(jì)報(bào)告發(fā)表的相關(guān)意見(jiàn)表明，CPA對(duì)該問(wèn)題的職業(yè)判斷錯(cuò)誤。最終，檢查人員以此判斷形成了檢查報(bào)告。至此，對(duì)究竟應(yīng)該何時(shí)合并C公司財(cái)務(wù)報(bào)表的爭(zhēng)議塵埃落定。

二、執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》情況分析

上述案例的本質(zhì)問(wèn)題是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的判斷。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第七條規(guī)定：“合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定?？刂?，是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。本準(zhǔn)則所稱(chēng)相關(guān)活動(dòng)，是指對(duì)被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)?！庇纱丝梢?jiàn)，判斷是否應(yīng)該將被投資方納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍，應(yīng)該以對(duì)被投資方是否具有控制權(quán)作為判斷的基本標(biāo)準(zhǔn)，這是合并財(cái)務(wù)報(bào)表的必備前提，而不是以股權(quán)投資達(dá)到一定比例為依據(jù)。

回顧上述案例，從2016年12月20日，A公司與B公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，確定將其持有的C公司股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給B公司；到2017年1月20日，B公司支付第一筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓款1400萬(wàn)元，A、C兩公司配合B公司辦理工商變更登記，將B公司登記為C公司出資人；再到2月20日支付1300萬(wàn)元后，B公司對(duì)C公司的累計(jì)投資額為2700萬(wàn)元，投股比例超過(guò)了50%。在這三大環(huán)節(jié)中，B公司均未能實(shí)現(xiàn)對(duì)C公司的實(shí)際控制，沒(méi)有實(shí)現(xiàn)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的以控制為合并范圍的基礎(chǔ)，在這三種情況下，B公司都不可以合并C公司財(cái)務(wù)報(bào)表。但依據(jù)事先合同的特別約定，在3月20日支付最后一筆1300萬(wàn)元投資款后，B公司才能以控股股東身份參與C公司董事會(huì)的工作，成為實(shí)際控制人，從而滿(mǎn)足了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍以控制為基礎(chǔ)的前提。所以，B公司應(yīng)該從2017年3月起開(kāi)始合并C公司的財(cái)務(wù)報(bào)表。

由此可見(jiàn)，判斷是否應(yīng)該將被投資方財(cái)務(wù)報(bào)表列入合并范圍的唯一原則是，看對(duì)被投資方是否已經(jīng)達(dá)到了控制的程度，達(dá)到了就應(yīng)該合并，否則不可以合并。

三、對(duì)上述案例中專(zhuān)業(yè)人員職業(yè)判斷的分析

在上述案例中，對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的問(wèn)題，先是企業(yè)財(cái)務(wù)人員，后是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的項(xiàng)目審計(jì)人員，再后是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的相關(guān)合伙人，最后是對(duì)CPA執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行檢查的人員。四類(lèi)專(zhuān)業(yè)人員先后四次運(yùn)用了職業(yè)判斷，三次判斷錯(cuò)誤，一次判斷正確。

首先是B公司的財(cái)務(wù)人員。在編制委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的2016年度財(cái)務(wù)報(bào)表草表時(shí)，財(cái)務(wù)人員僅依據(jù)其與A公司簽訂的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同將C公司財(cái)務(wù)報(bào)表列入合并范圍，很顯然，僅有與原控股方簽訂的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，投資款還沒(méi)有投入C公司，更談不上對(duì)C公司享有控制權(quán)，不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表必須達(dá)到以控制為基礎(chǔ)的前提條件，所以，此情況下B公司財(cái)務(wù)人員將C公司財(cái)務(wù)報(bào)表納入合并范圍的判斷錯(cuò)誤。

其次是會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)B公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的CPA。2017年1月20日B公司支付1400萬(wàn)元后，A、C公司雖配合B公司辦理了工商變更登記，將B公司登記為C公司出資人。此時(shí)B公司雖是出資人，但出資比例尚不足50%，也未滿(mǎn)足合同對(duì)C公司股權(quán)控制必須支付全部轉(zhuǎn)讓款的特別約定，所以，B公司還不可以合并C公司財(cái)務(wù)報(bào)表，CPA判斷此情況下可以合并是錯(cuò)誤的。

再次是會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)B公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的CPA和事務(wù)所的相關(guān)合伙人。2月20日，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的CPA和相關(guān)合伙人以B公司對(duì)C公司累計(jì)投資額達(dá)2700萬(wàn)元，股權(quán)比例超過(guò)50%，達(dá)到控股程度為由作出對(duì)C公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行合并的判斷，但實(shí)際上，由于合同有特別約定，B公司需在將全部投資款到位后才可以取得對(duì)C公司的控制權(quán)，所以，CPA 和合伙人判斷從2017年2月起將C公司列入合并范圍也是錯(cuò)誤的。

最后是對(duì)甲會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行檢查的人員。B公司在3月20日支付了全部投資款，股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)已全部辦理完畢，此時(shí)，按照合同約定， B公司開(kāi)始以控股股東身份參與C公司董事會(huì)工作，滿(mǎn)足了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍必須以控制為基礎(chǔ)的前提，因此，B公司應(yīng)該從2017年3月起合并C公司財(cái)務(wù)報(bào)表。所以，執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查人員最終作出的職業(yè)判斷是正確的。

四、實(shí)務(wù)中職業(yè)判斷錯(cuò)誤原因分析

在日常涉及企業(yè)財(cái)稅、審計(jì)實(shí)務(wù)中，需要進(jìn)行職業(yè)判斷的主要是兩類(lèi)專(zhuān)業(yè)人員，一是需要對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的企業(yè)財(cái)會(huì)人員，二是需要對(duì)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)及稅務(wù)等問(wèn)題進(jìn)行職業(yè)判斷的CPA。如在上述案例中，就先后涉及到企業(yè)財(cái)會(huì)人員和CPA的職業(yè)判斷。如果說(shuō)財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷是初步判斷，CPA的職業(yè)判斷就是根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)及審計(jì)獨(dú)立性的要求，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告編制者職業(yè)判斷作出的再判斷，是更高層次的判斷。

然而，在日常職業(yè)判斷實(shí)務(wù)中，往往由于各種原因使得對(duì)職業(yè)判斷的理解、運(yùn)用和決策出現(xiàn)錯(cuò)誤，從而影響到職業(yè)判斷的質(zhì)量，常見(jiàn)有以下五類(lèi)原因：

一是對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或?qū)徲?jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定的理解和掌握不全面、不正確。一些專(zhuān)業(yè)人員往往依據(jù)自己對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則的片面理解甚至錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)進(jìn)行判斷，或根據(jù)個(gè)人并不豐富的知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)，不太精湛的專(zhuān)業(yè)技能進(jìn)行判斷，從而使得對(duì)職業(yè)判斷的理解、運(yùn)用和最終決策出現(xiàn)錯(cuò)誤。

二是作出判斷的專(zhuān)業(yè)人員的獨(dú)立性不夠。由于一些專(zhuān)業(yè)人員獨(dú)立性不夠，在進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)往往受制于各種利益、誘惑、關(guān)系或自己偏好的影響，不能獨(dú)立、客觀(guān)、公正地進(jìn)行識(shí)別、計(jì)算、比較和分析，從而不能作出適合會(huì)計(jì)、審計(jì)業(yè)務(wù)具體情況的有根據(jù)的行動(dòng)決策。

三是進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)過(guò)度謹(jǐn)慎或謹(jǐn)慎不足。一些專(zhuān)業(yè)人員在進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)往往不是過(guò)度謹(jǐn)慎，就是謹(jǐn)慎不足，把握不住判斷的時(shí)機(jī)和程度，從而導(dǎo)致最終的職業(yè)判斷偏離法律法規(guī)和職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的框架，不能適合會(huì)計(jì)、審計(jì)業(yè)務(wù)的具體情況。

四是只強(qiáng)調(diào)判斷結(jié)果，忽視了決策過(guò)程和獲取證據(jù)。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，一些CPA認(rèn)為職業(yè)判斷只是一個(gè)判斷結(jié)果，在審計(jì)工作底稿中往往只記錄判斷的結(jié)論，不記錄判斷過(guò)程，而且也不獲取相關(guān)審計(jì)證據(jù)，或記錄的過(guò)程不完整、不清晰，獲取的證據(jù)不充分、不恰當(dāng)，或缺少對(duì)證據(jù)必要的分析和意見(jiàn)，使得作出的職業(yè)判斷沒(méi)有證據(jù)支撐，不能適合會(huì)計(jì)、審計(jì)業(yè)務(wù)的具體情況。

五是偏離甚至脫離相關(guān)法律法規(guī)和職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)框架。一些專(zhuān)業(yè)人員往往偏離甚至脫離相關(guān)法律法規(guī)和職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)框架，認(rèn)為只要有最終的判斷結(jié)論就是職業(yè)判斷，但往往都是以個(gè)人的觀(guān)點(diǎn)代替應(yīng)有的決策標(biāo)準(zhǔn)和決策過(guò)程，實(shí)際上是以職業(yè)判斷為名，行個(gè)人主觀(guān)臆斷之實(shí)，這是對(duì)職業(yè)判斷的理解誤區(qū)和濫用。

五、如何正確理解職業(yè)判斷

實(shí)際上，職業(yè)判斷貫穿于會(huì)計(jì)、審計(jì)業(yè)務(wù)的全過(guò)程、各環(huán)節(jié)。如，CPA執(zhí)業(yè)中的職業(yè)判斷，不僅包括了與具體會(huì)計(jì)事項(xiàng)相關(guān)的職業(yè)判斷，而且還包括了與審計(jì)過(guò)程相關(guān)的職業(yè)判斷，以及與遵守職業(yè)道德要求相關(guān)的職業(yè)判斷等。職業(yè)判斷貫穿于CPA執(zhí)業(yè)的始終，從決定是否接受業(yè)務(wù)委托，到應(yīng)該實(shí)施那些審計(jì)程序，再到審計(jì)過(guò)程中對(duì)很多具體問(wèn)題究竟如何實(shí)施審計(jì)，到最終出具審計(jì)報(bào)告，都需要CPA運(yùn)用職業(yè)判斷。由此可見(jiàn)，會(huì)計(jì)和審計(jì)實(shí)務(wù)實(shí)際上就是由專(zhuān)業(yè)人員根據(jù)會(huì)計(jì)或?qū)徲?jì)實(shí)務(wù)的實(shí)際情況，按照相關(guān)法律法規(guī)及一系列會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則的具體規(guī)定，結(jié)合如何執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則的職業(yè)判斷構(gòu)成。所以，對(duì)職業(yè)判斷可以從以下三個(gè)方面理解：

一是職業(yè)判斷是由專(zhuān)業(yè)人士作出的。需要作出職業(yè)判斷的必須是具備必要知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)和專(zhuān)業(yè)技能，并保持應(yīng)有職業(yè)精神的專(zhuān)業(yè)人員。如在上述案例中，需要對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍進(jìn)行職業(yè)判斷的是企業(yè)財(cái)會(huì)人員、實(shí)施審計(jì)的CPA、會(huì)計(jì)師事務(wù)所相關(guān)合伙人及執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查人員。

二是職業(yè)判斷是在相關(guān)法律法規(guī)和職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的框架下作出的。職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)既包括會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則體系和職業(yè)道德要求，也包括與財(cái)會(huì)及審計(jì)業(yè)務(wù)相關(guān)的法律法規(guī)及其他一些職業(yè)規(guī)范。如在上述案例中，涉及到合并財(cái)務(wù)報(bào)表最主要的職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)就是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》及其應(yīng)用指南的相關(guān)規(guī)定。

三是職業(yè)判斷一般是在具有不確定性和復(fù)雜性情況下的決策過(guò)程。職業(yè)判斷需遵循必要的決策過(guò)程，這種決策通常以被判斷事項(xiàng)具有一定程度的復(fù)雜性和不確定性為前提，針對(duì)復(fù)雜和困難的問(wèn)題作出，且決策結(jié)論對(duì)相關(guān)方可能產(chǎn)生一定的影響。如在上述案例中，B公司究竟何時(shí)可以合并C公司財(cái)務(wù)報(bào)表就是一個(gè)復(fù)雜和困難的問(wèn)題，而且這種合并對(duì)B公司和C公司都會(huì)產(chǎn)生一定的影響。由此可見(jiàn)，職業(yè)判斷不僅有其基本要求和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，而且還是在具有很大不確定性和復(fù)雜性情況下的決策過(guò)程。

六、提高職業(yè)判斷質(zhì)量的方法

CPA究竟應(yīng)該如何做好職業(yè)判斷并保證其質(zhì)量，筆者認(rèn)為，主要應(yīng)做好以下兩大方面的工作。

一是職業(yè)判斷要滿(mǎn)足必要的基本要求。職業(yè)判斷必須以具體事實(shí)和實(shí)際情況為基本，對(duì)照并依據(jù)相關(guān)法律法規(guī)和職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)作出。如果作出職業(yè)判斷的專(zhuān)業(yè)人員對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或?qū)徲?jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定的理解和掌握不全面、不正確，或獨(dú)立性不足，或過(guò)度謹(jǐn)慎或謹(jǐn)慎不足，或缺乏充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的支撐，或缺乏所依據(jù)的相關(guān)法律法規(guī)和職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)框架，在這些情況作出的職業(yè)判斷，其質(zhì)量自然難以保證。如在上述案例中，B公司在分三次共支付4000萬(wàn)元給A公司后，獲得了對(duì)C公司的控制權(quán)，這就是具體事實(shí)和實(shí)際情況，其投資合同和對(duì)合同實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中的各項(xiàng)原始憑據(jù)，就是CPA審計(jì)過(guò)程中應(yīng)該獲取的充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》及其指南的有關(guān)規(guī)定則是合并財(cái)務(wù)報(bào)表涉及到的最主要的法律依據(jù)和職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。必須具備了這些基本前提，CPA才可以作出適合會(huì)計(jì)、審計(jì)業(yè)務(wù)具體情況，有根據(jù)的行動(dòng)決策。很顯然，上述案例中的前三次判斷，由于企業(yè)財(cái)務(wù)人員、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的CPA及合伙人分別缺失了這些基本要求中的一些內(nèi)容造成了判斷錯(cuò)誤。

二是職業(yè)判斷要遵循基本的決策過(guò)程。CPA的職業(yè)判斷應(yīng)該遵循基本的決策過(guò)程，而決策過(guò)程通常分為五個(gè)步驟，缺一不可。一是確定職業(yè)判斷的問(wèn)題和目標(biāo)；二是收集和評(píng)價(jià)相關(guān)信息；三是識(shí)別可能采取的解決方案；四是評(píng)價(jià)可供選擇的方案；五是得出職業(yè)判斷結(jié)論并作出書(shū)面記錄。但對(duì)決策過(guò)程需注意兩點(diǎn)：

第一，上述各步驟并不一定依次進(jìn)行。如在進(jìn)行到后面的步驟時(shí)，CPA發(fā)現(xiàn)前面的步驟有不足，則可以返回到前面的步驟重新執(zhí)行。如在上述案例中，CPA在識(shí)別或評(píng)價(jià)可供選擇的解決方案時(shí)，發(fā)現(xiàn)前面收集的對(duì)轉(zhuǎn)讓股權(quán)合同實(shí)際執(zhí)行的原始憑據(jù)不完整、證據(jù)不清晰，則需要返回到前面收集和評(píng)價(jià)相關(guān)信息的步驟重新執(zhí)行。

第二，在某些情況下，CPA可能根據(jù)實(shí)際情況簡(jiǎn)化執(zhí)行某些步驟。例如，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)已經(jīng)制定了對(duì)職業(yè)判斷的技術(shù)指導(dǎo)手冊(cè)，該手冊(cè)能夠就類(lèi)似上述案例中對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的判斷作出指引，并且該指引能夠?yàn)楹喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表范圍的判斷提供較為合理和明確的解決方案，那么，CPA在對(duì)B公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍作出判斷前，只要先判斷出對(duì)B公司財(cái)務(wù)報(bào)表合并的實(shí)際情況符合并適用該指引的規(guī)范范圍，則CPA不需要再去識(shí)別并考慮更多可選擇的方案并進(jìn)行評(píng)價(jià)，而可以直接運(yùn)用該技術(shù)指引。