新審計報告準則全面實施 上市公司審計質量有效提高

為了貫徹落實中央經濟工作會議關于推動高質量發(fā)展和防控風險的決策部署，進一步提高會計師事務所的審計質量，自2018年1月1日起，財政部批準發(fā)布的《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》等12項準則（以下統(tǒng)稱新審計報告準則）全面實施。中國注冊會計師協(xié)會（以下簡稱中注協(xié)）對上市公司年報審計中執(zhí)行新審計報告準則的情況進行了跟蹤研究，總體來看，實施情況良好，上市公司年報審計工作的質量和審計報告的信息含量有效提升。

一、新審計報告準則的制訂背景和核心要求

審計報告是注冊會計師對企業(yè)財務報表進行審計后發(fā)表的書面意見，對增強企業(yè)財務信息的可靠性起著至關重要的作用。傳統(tǒng)審計報告是標準模板式的，重在發(fā)表審計的總體結論，具有格式統(tǒng)一、要素一致、內容簡潔、意見明確等優(yōu)點，但也存在著千篇一律、披露的個性化信息含量不足、反映審計工作的透明度不高等缺陷，與報告使用者的期望存在一定差距。

隨著我國資本市場的改革與發(fā)展，政府部門、監(jiān)管機構和投資者對注冊會計師執(zhí)業(yè)質量提出更高要求，期望注冊會計師出具的審計報告具有更高的信息含量和決策相關性，以降低資本市場的不確定性和信息不對稱帶來的風險。為此，中注協(xié)順應資本市場發(fā)展的新要求，積極借鑒國際審計報告改革的成果，啟動了審計報告相關準則的改革工作。2016年12月，新審計報告準則由財政部批準發(fā)布。

新審計報告準則的核心要求，是在審計報告中披露審計中的關鍵審計事項。這就要求注冊會計師強化職業(yè)判斷，對審計中最為重要的事項（通常涉及審計工作中的重點難點和高風險領域）進行披露，以有效實現提高審計報告信息含量、揭示風險、增強決策相關性的目的。

為穩(wěn)步推進改革工作，新審計報告準則采取分步驟實施的方案，即自2017年1月1日起，率先在A+H股公司以及按照中國注冊會計師審計準則審計的H股公司中實施，確保A+H股公司在兩地資本市場同步采用一致的審計報告準則；2018年1月1日起，擴大到所有被審計單位。

二、新審計報告準則在上市公司審計中的執(zhí)行情況

截至2018年5月3日，40家具有證券從業(yè)資格的會計師事務所對3505家上市公司按照新審計報告準則出具了審計報告。

從審計意見類型來看，在3505份審計報告中，發(fā)表無保留意見的審計報告3452份，占全部審計報告的98.49%；發(fā)表保留意見的審計報告36份，發(fā)表無法表示意見的審計報告17份。

從披露關鍵審計事項的數量來看，在3505份審計報告中，除17份審計報告因發(fā)表無法表示意見按規(guī)定無需披露關鍵審計事項外，其余3488份審計報告均披露了關鍵審計事項，共計7682個，平均每份審計報告披露關鍵審計事項2.20個。

從披露關鍵審計事項的行業(yè)分布情況來看，金融業(yè)上市公司平均每份審計報告披露關鍵審計事項的數量為2.74個，明顯高于其他行業(yè)；制造業(yè)上市公司平均每份審計報告披露關鍵審計事項的數量為2.08個，略低于所有行業(yè)的平均值。

在已披露的7682個關鍵審計事項中，涉及最多的10個主題依次為：與銷售商品和提供勞務有關的收入確認、應收款項的壞賬準備、商譽減值、存貨跌價準備、完工百分比法確認收入、固定資產減值、關聯方關系及其交易、企業(yè)合并、固定資產的核算、重大股權轉讓或購買交易。涉及這10個主題的關鍵審計事項個數占比高達79.61%。

三、對新審計報告準則全面實施情況的初步評價

總體來看，新審計報告準則首年全面實施后出具的審計報告對關鍵審計事項的披露基本體現了新準則要求。新審計報告準則提高審計工作質量和審計報告信息含量的作用初步顯現，揭示和防范化解系統(tǒng)性風險的針對性得到有效加強。主要表現在以下方面：

一是提高了審計報告的信息含量和使用價值。與以往的審計報告相比，新審計報告披露的信息更具個性化和針對性。注冊會計師確定的關鍵審計事項，在一定程度上能夠反映出不同行業(yè)審計風險較高的領域以及我國宏觀經濟的運行情況。比如，在金融業(yè)，作為關鍵審計事項披露最多的主題分別是貸款及墊款、融出資金、應收款項類投資的減值，結構化主體的合并范圍，可供出售金融資產減值，金融工具估值，商譽減值；在制造業(yè)，披露最多的主題分別是收入確認、應收款項壞賬準備、商譽減值、存貨跌價準備、固定資產減值。再如，在采礦業(yè)76家上市公司的審計報告中，涉及固定資產、在建工程減值和無形資產減值的關鍵審計事項達到38個；在30家從事黑色金屬冶煉和壓延加工業(yè)的上市公司中，涉及存貨減值、無形資產減值以及固定資產、在建工程減值的關鍵審計事項達到25個，一定程度上反映出對鋼鐵、煤炭等行業(yè)加大去產能力度、推行供給側結構性改革的特征。注冊會計師在披露關鍵審計事項時，不僅明確指出具體的風險點，而且進一步披露了注冊會計師針對這些風險點是如何審計的，大大提高了審計工作本身的透明度。除關鍵審計事項外，新審計報告準則還要求注冊會計師披露與被審計單位持續(xù)經營能力相關的重大不確定事項，以及被審計單位年度報告中包含的除財務報表和審計報告以外的其他信息相關情況。上述這些事項的披露，都有助于增進投資者、債權人和監(jiān)管部門對上市公司所在行業(yè)、財務報表和風險狀況的深入了解，審計報告的使用價值有了較大提升。

二是促進了審計質量的提高。在審計報告中披露關鍵審計事項，意味著會計師事務所需要把審計過程透明化，接受公眾審視，從而“倒逼”審計質量的提升。為了落實關鍵審計事項的披露要求，會計師事務所更加重視對上市公司風險點的識別和評估，更加強化在審計過程中的職業(yè)懷疑，并對審計過程中的重點審計程序和結論加強質量控制復核，注冊會計師執(zhí)業(yè)時對專業(yè)技術問題的咨詢數量明顯增加，這些都有力促進了審計質量的提高。2018年，共有53家上市公司年報被出具非無保留審計意見，占總量的1.51%，明顯高于以前年度出具非無保留審計意見的情況（2017年為0.96%，2016年為0.77%），在一定程度上反映出新審計報告準則對注冊會計師發(fā)表恰當的審計意見、如實揭示審計問題起到了明顯的促進作用，有助于降低資本市場的風險。

三是增進了上市公司管理層、治理層對審計工作內容及價值的了解與支持，促進了上市公司財務報告信息披露質量的提升。實施新審計報告準則后，由于注冊會計師必須就審計中的重要事項與管理層和治理層進行溝通并予以披露，從而使其不僅關注最終的審計結論，還更加關注注冊會計師指出了哪些風險，以及針對這些風險是如何審計的，既促進了管理層和治理層對上市公司風險的掌控，也增加了其對審計工作價值的了解和認同，對審計工作的配合支持程度有所提高。其中，注冊會計師與被審計單位審計委員會的溝通明顯加強。同時，注冊會計師對關鍵審計事項的披露，也促使上市公司必須重新審視其財務報表的披露質量，進而對披露內容按照會計準則要求和注冊會計師的意見加以完善，使得上市公司財務報告信息披露不充分的問題得到一定的改善。

新審計報告準則首年全面實施情況總體良好，但也存在著一定不足，主要表現在兩個方面。一是部分審計報告中披露關鍵審計事項的數量和針對性還有改進空間。有些審計報告披露的關鍵審計事項數量偏少；有些審計報告對關鍵審計事項的描述過于籠統(tǒng)，個性化方面還有待進一步提高；有些審計報告對所實施審計程序的描述過于簡化，難以反映注冊會計師的審計思路；有些審計報告針對所披露關鍵審計事項采取的審計應對措施不夠到位，從而反映出一些注冊會計師在審計風險評估與應對、會計估計的審計、審計質量控制等方面還存在薄弱環(huán)節(jié)。二是部分被審計單位管理層和治理層對注冊會計師的配合不夠。某些被審計單位對關鍵審計事項的披露施加限制，希望注冊會計師最低限度地披露關鍵審計事項。

為鞏固新審計報告準則改革成果，持續(xù)提高審計質量和審計報告的信息含量，中注協(xié)將認真總結首年全面實施中的經驗，進一步加強宣傳和培訓，并針對實施中存在的問題和不足，特別是實施中發(fā)現的準則難點和執(zhí)行中的薄弱環(huán)節(jié)，通過問題解答、專業(yè)技術指導等方式為會計師事務所提供進一步的技術支持，同時強化對會計師事務所執(zhí)業(yè)質量的監(jiān)督與檢查。此外，也將加強與被審計單位以及投資者等報表使用者的溝通交流，取得各相關方面對新審計報告準則實施工作的理解和支持。