基于賽斯模型的最優(yōu)個人所得稅最高邊際稅率研究
——以工資、薪金為例

李香菊，鄭春華

(西安交通大學(xué)經(jīng)濟與金融學(xué)院，陜西 西安 710061)

一、引 言

公平和效率是稅制設(shè)計永恒的主題，不同的稅制結(jié)構(gòu)往往是不同國家或是不同時期對二者權(quán)衡取舍的體現(xiàn)，常因不同的政策意圖發(fā)生變化。個人所得稅由于其稅基廣泛、稅率累進(jìn)等優(yōu)點，在優(yōu)化資源配置、調(diào)節(jié)收入分配和籌集財政收入方面都起著重要作用。我國個人所得稅制度自1980年設(shè)立以來，根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展?fàn)顩r進(jìn)行了多次調(diào)整，但其不足之處常常引發(fā)社會熱議，包括分類稅制難以體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)、費用扣除標(biāo)準(zhǔn)不合理、以個人為納稅單位導(dǎo)致的稅負(fù)不公、累進(jìn)稅率級次過多、最高邊際稅率過高等等。稅率高低是個人所得稅的核心，稅率過低影響收入分配功能的發(fā)揮，過高影響資源配置的效率，而拉弗曲線告訴我們過高或過低的稅率都會影響財政收入，因此稅率是體現(xiàn)稅收公平原則和效率原則的關(guān)鍵，也是學(xué)術(shù)界關(guān)注的熱點，尤其是最高邊際稅率也備受關(guān)注。為避免稅率設(shè)計的隨意性和武斷性，需要科學(xué)的理論依據(jù)和理性、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)姆椒ㄟM(jìn)行計算。那么，個人所得稅最高邊際稅率應(yīng)該如何選擇呢？本文將結(jié)合我國改革方向，應(yīng)用賽斯的非線性所得稅理論對其進(jìn)行研究，為我國個人所得稅改革提出政策建議。

二、文獻(xiàn)綜述

國外，最優(yōu)所得稅理論的研究邏輯嚴(yán)謹(jǐn)，形成了相對完整的理論體系。一般認(rèn)為，最優(yōu)所得稅理論研究始于埃奇沃斯(Edgeworth，1897)，他選用功利主義社會福利函數(shù)，界定了社會效用(即個人效用之和)最大條件下的稅收為最優(yōu)所得稅，其研究表明最優(yōu)所得稅下的人均稅后財富相等，所得稅應(yīng)使用多級次高稅率的累進(jìn)稅率，最高邊際稅率應(yīng)為100%。其理論雖然考慮了社會福利和公平問題，但缺乏對效率的考量使其受到一些學(xué)者的批評。埃奇沃斯之后，米爾利斯(Mirrlees，1971)同時兼顧了最優(yōu)稅率的公平和效率問題，做出了開拓性的工作。其理論的基本思路是在政府資源約束和激勵相容約束條件下最大化社會福利函數(shù)，得到了三個結(jié)論：(1)可以得到一個近似線性所得稅率表(對不同的人應(yīng)用不同稅率組成的稅率表)，并且政府應(yīng)實行負(fù)所得稅制度(政府補助那些低于免稅水平的人)；(2)所得稅并不是縮小收入分配差距的有效工具；(3)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行與所得稅搭配的稅制設(shè)計，從而彌補所得稅的缺陷。米爾利斯的理論啟發(fā)了諸多學(xué)者，之后的研究主要集中在兩方面：一是轉(zhuǎn)向研究線性所得稅模型，如斯特恩(Stern，1976)；二是放松米爾利斯模型的假設(shè)繼續(xù)研究非線性所得稅模型，如戴德蒙(Diamond，1998)、賽斯(Saez，2001)等各自提出了理論模型，在米爾利斯研究的基礎(chǔ)上不斷深化完善。其中，賽斯(Saez，2001)將勞動供給彈性引入到最優(yōu)所得稅的理論中，并用1992年和1993年美國納稅申報資料報道的年度薪金收入擬合出最優(yōu)邊際稅率曲線。他認(rèn)為用勞動供給彈性對最優(yōu)邊際稅率的研究可以準(zhǔn)確表明不同的經(jīng)濟效應(yīng)如何影響最優(yōu)邊際稅率選擇，其計算依賴于勞動供給彈性和收入分布的形狀，借此擬合最優(yōu)邊際稅率曲線，而其方法也能用于其他稅種[1]。

我國最優(yōu)所得稅的研究主要是在引進(jìn)西方理論的基礎(chǔ)上進(jìn)行拓展和應(yīng)用的。郭慶旺(1995)對最優(yōu)所得稅理論進(jìn)行了基礎(chǔ)理論闡述[2][3]。楊斌(2005)對西方最優(yōu)所得稅理論及進(jìn)展進(jìn)行系統(tǒng)評論、評析和論辯[4][5]。彭海艷(2014)分析了社會福利函數(shù)、技能分布、效用函數(shù)以及勞動供給彈性等最優(yōu)稅率的影響因素，對最優(yōu)所得稅理論進(jìn)行深入評析[6]。郝春虹(2006)闡述了其對米爾利斯模型和斯特恩模型的理解，借鑒斯特恩模型的方法及美國個人所得稅制度的經(jīng)驗,認(rèn)為我國最高邊際稅率還可以適當(dāng)下調(diào)到36%左右[7]。鄧子基、李永剛(2010)介紹了斯特恩模型并估計了我國和部分國家所得稅最優(yōu)稅率，認(rèn)為毋須嚴(yán)格按照這些模型來設(shè)計我國的個人所得稅制度,但其稅制設(shè)計理念或思想對我國個人所得稅制度的設(shè)計具有一定的參考價值[8]。楊武、劉振亞、李升(2014)在賽斯模型的基礎(chǔ)上,考慮了高收入者收入的帕累托分布現(xiàn)狀,并使用我國2005年全國1%人口抽樣調(diào)查的數(shù)據(jù)對工資、薪金所得的個人所得稅最高稅率進(jìn)行了測算，顯示我國當(dāng)前“工資、薪金所得”的最高稅率45%偏高,應(yīng)適當(dāng)降低至35%～40%[9]。諾敏、張世偉、曙光(2016)根據(jù)最優(yōu)稅模型計算出最優(yōu)稅率，并以此計算新的模擬稅率表對現(xiàn)行個人所得稅稅率表進(jìn)行改進(jìn)[10]。

通過整理文獻(xiàn)可以發(fā)現(xiàn)，國內(nèi)學(xué)者對最優(yōu)所得稅理論的應(yīng)用主要體現(xiàn)在對西方理論的解讀拓展、定性分析、部分模型應(yīng)用及改進(jìn)個人所得稅工資、薪金所得的稅率表上。然而，將收入分布相關(guān)數(shù)據(jù)應(yīng)用于賽斯模型計算我國最優(yōu)稅率的文獻(xiàn)較少，存在較大空白，結(jié)合我國國情進(jìn)行研究的文獻(xiàn)更是寥寥。本文在賽斯模型的理論框架下，使用CHIP2013項目提供的數(shù)據(jù)作為收入分布數(shù)據(jù)，結(jié)合我國個稅改革方向，計算最優(yōu)個人所得稅最高邊際稅率，為我國個稅改革提出政策建議。

三、賽斯非線性所得稅理論簡析

賽斯認(rèn)為，對于某個給定收入水平，其邊際稅率τ的增加會引起兩方面的效應(yīng)：一方面，稅率增加使收入水平高于的納稅人支付的個人所得稅增加；另一方面，稅率增加導(dǎo)致勞動力減少勞動時間，致使勞動收入減少。當(dāng)邊際稅率τ的微小變化引起的這兩方面效應(yīng)相等時，此時的τ即是最優(yōu)稅率。為了計算τ，他引入了彈性方法。

將包含個人技能的效用函數(shù)設(shè)為消費c和收入z的函數(shù)：U=U(c，z)，假定個人面臨一條線性預(yù)算約束：c=z(1-τ)+R,其中邊際稅率為τ，非勞動收入為R。則個人效用函數(shù)最大化的一階條件為(1-τ)uc+uz=0,其可以推導(dǎo)馬歇爾(非補償)收入供給函數(shù)z=z(1-τ,R)，且可得非補償彈性定義為：

(1)

收入效應(yīng)為：

(2)

補償彈性為：

(3)

根據(jù)斯拉茨基方程有：

ζc=ζu-η

(4)

(5)

稅率增加導(dǎo)致勞動力減少勞動時間，從而使勞動收入減少。個人收入變化量為：

(6)

其總效應(yīng)為：

(7)

(8)

最優(yōu)所得稅理論旨在分析和解決稅制設(shè)計在公平和效率上的權(quán)衡取舍問題。賽斯在他的模型中以高收入納稅人的社會邊際效用與政府公共資金的邊際價值的比值作為公平理念的體現(xiàn)，是社會福利函數(shù)的量化選擇，引入勞動供給彈性表示增加邊際稅率導(dǎo)致納稅人工作時間減少的效應(yīng)和政府稅收收入增加的效應(yīng)相等，以此作為效率理念的體現(xiàn)，計算最優(yōu)的最高邊際稅率。相比于前人，賽斯將勞動供給的非補償彈性和補償彈性引入最優(yōu)所得稅公式的推導(dǎo)，從而簡化最高邊際稅率的計算，他還依此用美國數(shù)據(jù)擬合出最優(yōu)邊際稅率曲線，其方法具有通用性，適用于影響納稅人勞動供給的所得稅，而不受具體稅目影響，具有很強的應(yīng)用價值。

四、數(shù)據(jù)來源和處理

使用賽斯模型計算適用于我國國情的最優(yōu)最高邊際稅率，需要針對國情對數(shù)據(jù)進(jìn)行處理。稅制設(shè)計中，準(zhǔn)確衡量納稅人的稅收負(fù)擔(dān)是實現(xiàn)縱向公平和橫向公平的出發(fā)點。賽斯的理論中，所得稅改變了勞動收入從而影響勞動供給彈性，因此問題的關(guān)鍵是反映納稅人稅收負(fù)擔(dān)的應(yīng)納稅額，而不是具體稅目。本文的目的在于結(jié)合個稅改革方向提出政策建議，因此并不嚴(yán)格按照現(xiàn)行稅制而是選擇更能體現(xiàn)公平和效率原則的方法進(jìn)行數(shù)據(jù)處理，包括以家庭代替?zhèn)€人為納稅單位、以年收入代替月收入作為收入分布等，這也符合最優(yōu)所得稅理論對公平和效率進(jìn)行權(quán)衡取舍的思想。

(一)納稅單位的選擇

我國個人所得稅采取以個人為納稅單位的分類所得稅制，它具有簡便、容易征管的優(yōu)點，在我國設(shè)立個人所得稅制之初是符合國情的做法，但弊端在于忽略了不同納稅人的家庭狀況和實際負(fù)擔(dān)，并不能體現(xiàn)量能納稅的原則，在征管過程中造成一定的不公平，不利于縮小收入差距，如今貧富差距拉大、基尼系數(shù)過高，迫切要求對個人所得稅以家庭為納稅單位進(jìn)行改革。

在社會生產(chǎn)活動中，家庭作為基本的社會細(xì)胞，是經(jīng)濟行為、社會行為的基本主體。一方面，在現(xiàn)實生活中，納稅人的生活質(zhì)量、消費水平受家庭成員的收入結(jié)構(gòu)、年齡階段、子女教育、健康情況等影響，個人的收入差距、福利水平不能代表家庭的收入水平和福利水平。相同收入、不同家庭結(jié)構(gòu)的個體，其經(jīng)濟負(fù)擔(dān)不同，納稅能力也不同。例如，同為月收入5000元，一個單身納稅人和一個三口之家的男主人，其經(jīng)濟狀況、生活質(zhì)量和稅負(fù)情況顯然不同。從這一角度來講，相比于個人，納稅人的收入和支出以家庭為單位更有利于保證納稅人的生活福利均等，體現(xiàn)公平原則和量能課稅原則。另一方面，家庭觀念是中國人倫理道德的基礎(chǔ)，湯潔茵(2012)認(rèn)為，在家庭這個共同體之下，配偶雙方必須根據(jù)家庭的總體成本——收益的分析，決定包括市場工作、家務(wù)勞動、家庭閑暇、人力投資在內(nèi)的家庭活動的安排以及不同家庭成員之間在家庭中的勞動分工，并最終決定家庭的總收入和總支出[11]。在我國，家庭成員的行為決策以家庭總收入為依據(jù)，而家庭收入極少區(qū)分來自哪位家庭成員，以個人為納稅單位事實上與我國傳統(tǒng)文化和社會現(xiàn)狀相沖突。除此以外也有學(xué)者從不同的角度，包括婚姻中性原則和女性職業(yè)自由的爭論，婚姻家庭的保障、申報程序的簡化以及家庭養(yǎng)老負(fù)擔(dān)等視角進(jìn)行討論，認(rèn)為以家庭為納稅單位進(jìn)行改革勢在必行。

(二)年收入和月收入的選擇

數(shù)據(jù)處理的另一個問題是年收入與月收入的選擇。一方面，按月計征的方式有諸多缺陷：除行政單位和部分事業(yè)單位外的納稅人，由于行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的月度差異和周期性導(dǎo)致的淡旺季或工資制度改革導(dǎo)致的月度工資差異明顯，由此造成年工資總額相同的納稅人繳納稅費不同；同時，按月計征比按年計征更耗費成本，并在某種程度上成為偷稅漏稅行為的誘因；工資按月發(fā)放或某月集中發(fā)放的形式不同也會造成納稅人繳納稅費的差異[12]。另一方面，我國工資和年終獎在我國采用了不同的征稅方式，造成年收入相同而月收入不同的納稅人存在稅負(fù)差異，同樣有悖橫向公平原則。朱為群(2017)認(rèn)為對年終獎按年計征有利于解決月收入波動導(dǎo)致的稅收不公平問題，按月計征的稅制，對于年收入相同的兩個人，收入波動大者所納稅額大于收入穩(wěn)定者，造成了橫向上的不公平[13]。學(xué)術(shù)界也存在不少關(guān)于工資和年終獎分配方案的研究，但筆者認(rèn)為將年收入代替月收入，不僅有利于簡化稅制，更有利于消除工資和年終獎因不同征稅方式帶來的稅負(fù)差異，貫徹橫向公平原則。因此，筆者選擇按年計征的方式處理數(shù)據(jù)。

我國個人所得稅改革的另一呼聲是由分類所得稅制轉(zhuǎn)向分類與綜合所得稅制模式，本文是以我國工資、薪金為例進(jìn)行計算，但由賽斯的理論可知其方法具有通用性，在綜合所得稅制情況下依然適用，具有一定的參考意義。鑒于以上原因，筆者選擇CHIP2013項目提供的數(shù)據(jù)進(jìn)行收入分布數(shù)據(jù)的系數(shù)計算。

CHIP2013項目的樣本來自國家統(tǒng)計局2013年城鄉(xiāng)一體化常規(guī)住戶調(diào)查大樣本庫。該項目中住戶成員是指居住在一個住宅內(nèi)，或與本住戶分享生活開支或收入的所有人員，包括常住人口和非常住人口；還包括：由本住戶供養(yǎng)的在外學(xué)生，未分家的外出從業(yè)人員和隨遷家屬，輪流居住的老人，臨時外出的人員，以及其他長期居住在一起并共享收支的人。對于具有事實婚姻關(guān)系的同居者，應(yīng)算入家庭成員。由此可見該樣本能滿足以家庭為納稅單位的要求。本文以工資、薪金為例，選擇家庭收入的工資性收入作為研究對象，剔除工資性收入為負(fù)值的，取得樣本量18198個，將數(shù)據(jù)依據(jù)當(dāng)前稅制還原為稅前收入。

五、最優(yōu)稅率設(shè)計

(一)相關(guān)系數(shù)取值

(二)結(jié)果與分析

運用上述系數(shù)取值計算可得：

表1 稅率表

六、研究結(jié)論與政策建議

本文運用賽斯的最優(yōu)所得稅理論，結(jié)合我國個人所得稅的改革方向，以家庭為納稅單位，以年收入為研究對象，以工資、薪金為例，計算了不同收入分布情況、不同社會福利函數(shù)下的最高邊際稅率，認(rèn)為兼顧效率和公平的分配目標(biāo)下，現(xiàn)行的45%最高稅率仍有下調(diào)空間。在分類所得稅制轉(zhuǎn)向綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制改革方向下，該方法仍然適用。具體結(jié)論如下：

賽斯的非線性所得稅理論引入了勞動供給的非補償彈性和補償彈性，選用合適的社會福利函數(shù)，以此兼顧公平與效率。本文雖以工資、薪金為例，但其適用范圍不局限于稅目，在我國由分類所得稅制轉(zhuǎn)向綜合所得稅制的改革進(jìn)程中，依然適用；計算適用于高收入人群的最優(yōu)邊際稅率時，還需要考慮到整體納稅人的收入分布狀況，而不能僅僅通過劃線定義高收入人群；社會福利函數(shù)是公平理念的體現(xiàn)，其選擇對最高邊際稅率影響很大，對高收入人群賦予的權(quán)重越高，最高邊際稅率越低。

賽斯在該模型中對效率原則的體現(xiàn)僅在于高收入人群提供的稅收收入的最大化，是政府稅收收入和勞動供給的權(quán)衡取舍，但并沒有考慮人力資本溢出效應(yīng)、社會可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)等問題，也沒有將獲取信息的成本、行政成本考慮在內(nèi)。最優(yōu)解的計算是依托于嚴(yán)格的數(shù)學(xué)方法計算極值得到的結(jié)果，其計算結(jié)果與實際結(jié)果可能存在偏差，考慮到為了科教興國、人才強國等國家戰(zhàn)略的實施，以及人才在經(jīng)濟發(fā)展中帶頭作用，直觀上認(rèn)為實際結(jié)果應(yīng)比表1所示更低；賽斯的理論模型依然存在最優(yōu)所得稅理論的缺陷，是建立與在一系列嚴(yán)格假定條件上的推導(dǎo)，在難以滿足假定條件的現(xiàn)實生活中具有一定的局限性，并不能直接應(yīng)用于我國的稅制改革。

在中國貧富不均加劇的社會環(huán)境下，高收入人群往往代表更高的生產(chǎn)能力，過低的稅率不利于縮小收入差距，過高的稅率則影響生產(chǎn)效率，如何賦予其適合的社會福利函數(shù)實現(xiàn)全社會對公平和效率的權(quán)衡抉擇是設(shè)定最高邊際稅率的關(guān)鍵，需要注意的是賽斯的最優(yōu)所得稅理論并不能完美解決實踐問題，而是提供了解決問題的思路。