公立醫(yī)院管理會計應(yīng)用探討

李一強

（天津市泰達(dá)醫(yī)院，天津 300457）

1 公立醫(yī)院外部環(huán)境變化和管理會計內(nèi)涵

新《醫(yī)院財務(wù)制度》《醫(yī)院會計制度》從2012-01-01公立醫(yī)院實施以來，在公立醫(yī)院經(jīng)濟運行管理和財務(wù)管理方面均取得了一定的成效。在推動公立醫(yī)院資源的充分利用，保障公立醫(yī)院的可持續(xù)發(fā)展，促進(jìn)人民群眾身體健康等方面都發(fā)揮了積極的作用。但隨著近幾年醫(yī)療行業(yè)及市場的情況變化，特別是國家針對醫(yī)療行業(yè)的政策調(diào)整，公立醫(yī)院運行和管理方面的諸多新問題逐漸顯露出來。2017年，國家取消了藥品加成和耗材加成，解決了“以藥養(yǎng)醫(yī)”問題，減輕了患者在藥品和耗材方面的負(fù)擔(dān)；實施分級診療，解決患者看病難問題。這些都給公立醫(yī)院原有的運行模式和管理模式帶來了沖擊，使公立醫(yī)院面臨新的挑戰(zhàn)。面對挑戰(zhàn)公立醫(yī)院必須適應(yīng)情況變化，努力改變思路，借助管理會計工具、方法改善創(chuàng)新增值模式，實現(xiàn)內(nèi)涵發(fā)展。

管理會計作為會計的分支和財務(wù)會計是現(xiàn)在會計系統(tǒng)的兩個重要領(lǐng)域。財務(wù)會計偏重對外。記賬、算賬、報賬、對外提供報告，屬于事后報告型會計。管理會計是服務(wù)于單位的內(nèi)部管理需要的一種管理活動，針對管理會計活動中的信息，運用管理會計的工具和方法參與單位規(guī)劃、決策、控制、評價的全過程，加工、提供有用信息，推動單位戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)。屬于具備價值創(chuàng)造功能型會計。

2 公立醫(yī)院實施管理會計的必要性

2.1 會計行業(yè)發(fā)展的大趨勢

2014年，財政部發(fā)布《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》。指出要組建一批管理會計人才隊伍，建立管理會計理論體系，實現(xiàn)我國管理會計跨越式發(fā)展；2016年，財政部發(fā)布《管理會計基本指引》，明確指出管理會計的目標(biāo)：“通過運用管理會計工具方法，參與單位規(guī)劃、決策、控制、評價活動并為之提供有用信息，推動單位實現(xiàn)戰(zhàn)略規(guī)劃?！惫芾頃嫴煌谪攧?wù)會計，其更強調(diào)內(nèi)部經(jīng)營管理，通過專門的方法進(jìn)行預(yù)測、規(guī)劃、決策、控制，可幫助提高單位的“經(jīng)濟效益”。其實用性、指導(dǎo)性、價值創(chuàng)造性得到行業(yè)的公認(rèn)。公立醫(yī)院不可能游離于行業(yè)之外，公立醫(yī)院也需要提高“經(jīng)濟效益”。公立醫(yī)院的“經(jīng)濟效益”提高了，就為提升其“社會效益”、減輕國家財政負(fù)擔(dān)提供了有力的保證。

2.2 公立醫(yī)院改革的需要

在新醫(yī)改政策的大力推動下，實施藥品零加成，推行分級診療、醫(yī)保支付改革、醫(yī)生多點執(zhí)業(yè)、人事制度改革，實行全員聘任制試點、工資結(jié)構(gòu)和績效改革等。這些變革要求公立醫(yī)院轉(zhuǎn)變理念，建立新的經(jīng)濟管理組織體系，以適應(yīng)醫(yī)療市場的變化，通過應(yīng)用管理會計工具和方法，收集、加工、分析、提供相關(guān)重要信息，可以支撐公立醫(yī)院實現(xiàn)改革的各種措施。所以，應(yīng)用管理會計體系是其必然的選擇。

2.3 公立醫(yī)院內(nèi)部管理的需要

在新醫(yī)改的大力推動下，公立醫(yī)院的內(nèi)涵式發(fā)展要求由粗放規(guī)模擴張型向精細(xì)質(zhì)量效益型轉(zhuǎn)變。這種轉(zhuǎn)變必須從內(nèi)部管理入手，管理會計的工具應(yīng)用恰恰可以幫助公立醫(yī)院加強內(nèi)部管理控制，促其快速轉(zhuǎn)型。

3 公立醫(yī)院管理會計應(yīng)用現(xiàn)狀

3.1 對管理會計理論和實踐認(rèn)識欠缺

重視程度不足，定位模糊，把管理會計與財務(wù)會計混為一體，財務(wù)部門的實際工作是會計核算工作，不具備管理會計角色，管理層無法運用先進(jìn)的管理會計理念看待問題。原因是公立醫(yī)院多為事業(yè)單位，執(zhí)行力尚可，納新、創(chuàng)新意識不足，對新的管理方法、管理工具認(rèn)知不敏感。另外，醫(yī)院傳統(tǒng)上都是重視業(yè)務(wù)，忽視管理，財務(wù)管理層面只注重資產(chǎn)和收支的準(zhǔn)確性，不注重其增值性和效益性。特別是公立醫(yī)院強調(diào)“公益性”“非盈利”，容易忽略“經(jīng)濟效益”的提升，對提高資產(chǎn)的利用效率和效益重要性認(rèn)識程度不夠。

3.2 管理會計實際應(yīng)用程度低

公立醫(yī)院財務(wù)實踐還是屬于事后核算統(tǒng)計型，管理會計沒有系統(tǒng)、全面的運用，只是事后用會計數(shù)據(jù)簡單的做些分析披露，在賬務(wù)處理和財務(wù)報表上有所反映而已。對應(yīng)用管理會計工具參與公立醫(yī)院規(guī)劃、決策、控制、評價工作應(yīng)用的范圍小，深度也較淺。業(yè)、財有機融合，價值創(chuàng)造功能沒有完全實現(xiàn)，專業(yè)應(yīng)用程度低。

3.3 職業(yè)化管理會計團隊尚未形成

缺乏專業(yè)人才，公立醫(yī)院現(xiàn)崗財務(wù)人員多為會計專業(yè)和財務(wù)管理專業(yè)畢業(yè)，對管理會計理論和實踐掌握比較弱。具備多學(xué)科背景的管理會計人才更是鳳毛麟角，使得管理會計的應(yīng)用難以系統(tǒng)開展。

3.4 公立醫(yī)院財務(wù)信息化建設(shè)晚于業(yè)務(wù)系統(tǒng)信息化建設(shè)

由于開發(fā)時間的先后不同，出發(fā)點和視角就有所不同，現(xiàn)有的財務(wù)信息化建設(shè)多以會計核算賬務(wù)系統(tǒng)為主，實現(xiàn)了財務(wù)數(shù)據(jù)和流程的電子化處理，會計核算賬務(wù)系統(tǒng)是基于財務(wù)會計視角的，功能單一。而基于公立醫(yī)院管理會計視角的信息化建設(shè)大部分單位還沒有全面開展起來。目前，多家針對管理會計信息系統(tǒng)的商用研發(fā)業(yè)務(wù)處于正在進(jìn)行中，何時達(dá)到商用沒有具體的時間表，開發(fā)成本也不會很低，使用成本會更高。所以，公立醫(yī)院基于管理會計視角財務(wù)信息化建設(shè)的自動化、合成化水平急需提高。

4 公立醫(yī)院管理會計應(yīng)用改進(jìn)建議

4.1 轉(zhuǎn)變公立醫(yī)院財務(wù)管理觀念

以《管理會計基本指引》為指導(dǎo)，醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)層要高度注視觀念轉(zhuǎn)變，要率先垂范，必須充分認(rèn)識到管理會計在現(xiàn)代醫(yī)院管理中的重要作用。運用管理會計的工具和方法參與公立醫(yī)院規(guī)劃和決策活動，通過收集、分析、提供信息等方式對醫(yī)療業(yè)務(wù)提供有力支撐，通過管理會計與醫(yī)療業(yè)務(wù)的深度融合，助推醫(yī)療業(yè)務(wù)的創(chuàng)新和發(fā)展，為保障公立醫(yī)院堅持“公益性”，體現(xiàn)公立醫(yī)院的“社會效益”，在關(guān)注業(yè)務(wù)總量同時，更要關(guān)注成本效益，從重業(yè)務(wù)運營輕財務(wù)管理向二者并重轉(zhuǎn)變，通過廣泛收集基礎(chǔ)信息，加工、分析后傳遞關(guān)聯(lián)信息，幫助公立醫(yī)院管理層做出各層級、各項正確的決策，努力實現(xiàn)公立醫(yī)院戰(zhàn)略規(guī)劃和發(fā)展目標(biāo)。

4.2 建立管理會計綜合評價體系

以《管理會計基本指引》為指導(dǎo)，運用管理會計的工具和方法參與公立醫(yī)院控制、評價活動，確定合理收入創(chuàng)造模式和成本控制重點，建立管理會計綜合評價體系，加強管理會計在各層級及環(huán)節(jié)的實際應(yīng)用。

公立醫(yī)院需根據(jù)醫(yī)院具體情況分析把握自身價值創(chuàng)造模式，合理調(diào)整收入結(jié)構(gòu)，擴大增值性、高技術(shù)醫(yī)療服務(wù)范圍；不斷引進(jìn)人才，創(chuàng)建區(qū)域優(yōu)勢學(xué)科；強化“走出去、請進(jìn)來”學(xué)習(xí)交流機制，開拓新業(yè)務(wù)、新項目，不斷提高醫(yī)療專業(yè)技能水平；充分發(fā)揮現(xiàn)有區(qū)域優(yōu)勢學(xué)科的價值創(chuàng)造作用；在保證“公益性”和“社會效益”的前提下，不斷促進(jìn)公立醫(yī)院收入合理增長。充分發(fā)揮資產(chǎn)效能，提升資產(chǎn)利用效率，重視固定資產(chǎn)的成本核算，實行固定資產(chǎn)有償使用，將固定資產(chǎn)折舊納入科室成本核算范圍，提高科室對固定資產(chǎn)管理、使用及維護(hù)的重視。提高固定資產(chǎn)使用效率和管理效益。

加強對藥品和醫(yī)用耗材的控制，嚴(yán)格按規(guī)章制度執(zhí)行，規(guī)范采購流程，提高采購效率。嚴(yán)格執(zhí)行藥品采購的政策規(guī)定。對耗材的招標(biāo)采購和供應(yīng)商資質(zhì)要嚴(yán)格把關(guān)，降低采購成本，為一線科室提供優(yōu)質(zhì)、價廉的耗材供應(yīng)。高質(zhì)耗材和普通耗材必須分庫管理，保證耗材安全。進(jìn)一步完善并嚴(yán)格執(zhí)行藥品和耗材出、入庫管理制度。堅持定期實地盤點制度，及時發(fā)現(xiàn)、堵塞藥品、耗材管理漏洞。

加強人力資源成本控制，醫(yī)院人事部門要做好人力成本預(yù)算，按崗設(shè)職，充分發(fā)揮預(yù)算管理規(guī)劃、溝通、協(xié)調(diào)職能，規(guī)避人力成本管理的隨意性。合理、科學(xué)地制訂合理的薪酬分配管理體系，薪酬分配管理體系可以有效調(diào)動職工的工作積極性，提高工作效率，從而為醫(yī)院節(jié)約更多的人力資源成本。在建立薪酬分配管理體系時，要充分考慮技術(shù)職稱、崗位性質(zhì)、技術(shù)難度、風(fēng)險系數(shù)、工作強度等因素，使薪酬分配管理體系對內(nèi)具有公平性和激勵性，對外達(dá)到競爭性的薪酬水平，防止人才流失。人事部門要制訂人員經(jīng)費預(yù)算，要加強對職工薪酬、培訓(xùn)、進(jìn)修等費用額度的嚴(yán)格管控。

對醫(yī)院水、電、氣及辦公用品實行定額管理，做好事前預(yù)算，嚴(yán)格按預(yù)算支出，確認(rèn)管理責(zé)任部門。對將各項支出控制在預(yù)算內(nèi)、單位定額內(nèi)的管理責(zé)任部門給予獎勵；對支出超預(yù)算、超單項定額管理責(zé)任部門予以處罰。這部分支出一般占醫(yī)院總支出的15%左右，不容小覷。

對醫(yī)院整體成本實施精細(xì)化管理控制，但要注意成本控制決不能以降低服務(wù)質(zhì)量為代價。要找準(zhǔn)重點，用正確的方法做好成本控制。在保證優(yōu)質(zhì)醫(yī)療服務(wù)的前提下，最大限度地節(jié)約成本。預(yù)算是成本控制的關(guān)鍵手段，是管理會計的應(yīng)用工具之一。大部分公立醫(yī)院目前實施的都是院、科兩級核算。各預(yù)算項目指標(biāo)應(yīng)分級歸口劃分為院、科兩級管理。應(yīng)明確院、科兩級各自管理責(zé)任和成本控制目標(biāo)。做到事前做好成本預(yù)算編制，事中做好成本預(yù)算執(zhí)行的控制，事后對成本預(yù)算執(zhí)行全過程進(jìn)行分析、總結(jié)。通過全過程的控制發(fā)現(xiàn)問題，查找原因，制訂對策。把成本控制在合理的水平，最大限度地利用固有醫(yī)療資源。精細(xì)化成本控制實際得益于管理會計職能的發(fā)揮，要進(jìn)一步完善成本分析控制評價體系，將醫(yī)院各科室的成本分析與醫(yī)院整體運營過程有機結(jié)合起來。通過分析，找出成本變化的動因，揭示成本耗費各個環(huán)節(jié)的實際情況，運用管理會計工具分析、研究各節(jié)點成本控制的細(xì)節(jié)和方法，深化成本控制內(nèi)容，改善成本控制結(jié)構(gòu)和流程，建立適合醫(yī)院的科學(xué)、系統(tǒng)、可操作性強的成本控制評估體系，對醫(yī)院的經(jīng)營狀況做出準(zhǔn)確、精細(xì)的綜合評價。

4.3 加強專業(yè)人才隊伍的建設(shè)、培養(yǎng)

專業(yè)人才隊伍是公立醫(yī)院應(yīng)用管理會計的保障。團隊組建應(yīng)考慮從財務(wù)人員、具備財務(wù)基礎(chǔ)知識的管理人員和具有醫(yī)學(xué)背景的醫(yī)務(wù)人員中挑選，通過進(jìn)行管理會計基礎(chǔ)理論和專業(yè)知識的系統(tǒng)培訓(xùn)，建立一支具有多學(xué)科背景的高素質(zhì)管理會計隊伍。團隊成員應(yīng)將管理會計工作看作是給醫(yī)院增加價值的工作，是提升醫(yī)院競爭力的工作，是切實改善醫(yī)院管理的工作。隨著公立醫(yī)院的發(fā)展，公立醫(yī)院適時應(yīng)建立起管理會計組織機構(gòu)，以便于管理會計工作的有效開展。

4.4 推動管理會計信息化建設(shè)

在公立醫(yī)院原有的財務(wù)信息化和業(yè)務(wù)信息化建設(shè)基礎(chǔ)上，對現(xiàn)有資源加快進(jìn)行整合，有的放矢地嵌入管理會計功能，融入現(xiàn)代管理理念和流程。創(chuàng)建一套支持醫(yī)院整體運行管理的統(tǒng)一高效、互聯(lián)互通、信息共享的系統(tǒng)化管理平臺，以便提高管理效率，為未來公立醫(yī)院戰(zhàn)略管理、預(yù)算管理、成本管理、營運管理、績效管理、風(fēng)險管理、醫(yī)護(hù)分拆管理、三級分科管理、智慧門急診管理、零庫存管理等等先進(jìn)的管理方法在醫(yī)院的運用奠定信息基礎(chǔ)。

5 結(jié)束語

綜上所述，就大部分公立醫(yī)院現(xiàn)狀而言，系統(tǒng)、全面應(yīng)用管理會計還需要一個過程。由于各家公立醫(yī)院的內(nèi)部應(yīng)用環(huán)境的不同，應(yīng)用一定會有差別。每家醫(yī)院應(yīng)該結(jié)合自身情況，堅持《管理會計基本指引》中提到的單位應(yīng)用管理會計應(yīng)遵循的4項原則，即戰(zhàn)略導(dǎo)向原則、融合性原則、適應(yīng)性原則、成本效益原則。勇于在管理上打破常規(guī)，求變創(chuàng)新，找出適合自己醫(yī)院特點的管理會計工具和方法，充分發(fā)揮管理會計職能作用，促進(jìn)公立醫(yī)院更好、更快地向前發(fā)展。