公益性捐贈支出結轉扣除的計算填報

方飛虎

國家稅務總局發(fā)布了《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類,2017年版）》的公告（國家稅務總局公告2017年第54號）,其中對《A105070捐贈支出及納稅調(diào)整明細表》進行了較大幅度的修訂。為落實公益性支出企業(yè)所得稅稅前結轉扣除政策,便于納稅人更好的理解和遵從,2018年2月11日,財政部、國家稅務總局發(fā)布了《關于公益性捐贈支出企業(yè)所得稅稅前結轉扣除有關政策的通知》（財稅[2018]15號）,進一步明確了公益性捐贈支出三年跨年結轉的起算年度、當年扣除限額、結轉扣除順序等具體計算方法。但由于該政策變化較大且結轉扣除方法不同于廣告費和業(yè)務宣傳費、職工教育經(jīng)費的結轉扣除,許多企業(yè)財務人員在納稅申報工作中思路不清晰,對《A105070捐贈支出及納稅調(diào)整明細表》的填寫更是一籌莫展。筆者查閱了很多報刊雜志以及網(wǎng)絡上發(fā)表的相關文章,發(fā)現(xiàn)也存在諸多模糊的、甚至不正確的解讀。為此,本文以近期網(wǎng)絡上廣為傳播的《捐贈支出跨年如何結轉？4個案例教會您！》（一下簡稱《教會您》一 文 ）（http：//bai jiahao.baidu.com/s?id=1594998977784771069&wfr=spider&for=pc）納稅輔導文章為例,作一分析點評和重新計算填報,以期為企業(yè)財務人員公對益性捐贈支出結轉扣除的計算與填報有所幫助。

A105070捐贈支出及納稅調(diào)整明細表（2017年度）（萬元）

A105000納稅調(diào)整項目明細表（2017年度）（萬元）

案例1：

A企業(yè)2017年利潤總額100萬元,通過公益性社會團體向某地區(qū)失學兒童捐款16萬元,自行向災區(qū)捐款5萬元。

《教會您！》一文2017年度兩表的填列是正確的。

案例2：

A105070捐贈支出及納稅調(diào)整明細表（2018年度）（萬元）

A105000納稅調(diào)整項目明細表（2018年度）（萬元）

A105070捐贈支出及納稅調(diào)整明細表（2019年度）（萬元）

A105000納稅調(diào)整項目明細表（2019年度）（萬元）

企業(yè)2018年利潤總額100萬元,通過公益性社會團體向某貧困地區(qū)捐款11萬元。

《教會您！》一文2018年度兩表的填列有誤,正確的填列如下：

《教會您！》一文之所以《A105070捐贈支出及納稅調(diào)整明細表》填列有誤,是因為其沒有很好理解財稅 [2018]15號文第四條“企業(yè)在對公益性捐贈支出計算扣除時,應先扣除以前年度結轉的捐贈支出,再扣除當年發(fā)生的捐贈支出”的規(guī)定,在結轉扣除的順序上出現(xiàn)了錯誤。A企業(yè)2018年度匯算清繳時按稅收規(guī)定計算的扣除限額的12萬元首先應該扣除2017年度結轉可扣除的捐贈額4萬元,余下的8萬元再扣除2018年度（當年）發(fā)生的捐贈支出,未扣除完的3萬元（11-8）填列在第7列“可結轉以后年度扣除的捐贈額”欄中,繼續(xù)結轉以后三年內(nèi)（2019-2021）扣除。這也正是《公益性捐贈支出企業(yè)所得稅稅前結轉扣除新政》的主要利好之一,也是與早已施行的職工教育經(jīng)費、廣告費和業(yè)務宣傳費“先扣除當年,再扣除以前年度結轉”的扣除方式最大不同,這一點實務上要特別引起注意。

《教會您！》一文《A105000納稅調(diào)整項目明細表》填列有誤,主要是其填表時只反映了調(diào)增調(diào)減相抵后的差額,沒有全面反映其相應的“調(diào)增金額”與“調(diào)減金額”。2014舊版《A105000納稅調(diào)整項目明細表》第17行第4列“調(diào)減金額”欄用“*”標注,也就是說,從稅法上沒有調(diào)減事項,或者從立法意圖上說就根本不允許調(diào)減情況的存在。而2017新版《A105000納稅調(diào)整項目明細表》第17行第4列“調(diào)減金額”欄已經(jīng)刪除了“*”這一標注,從立法上認可了調(diào)減情況的存在,也就是說允許填報納稅調(diào)減金額,這也正是《A105000納稅調(diào)整項目明細表》2014舊版與2017新版的區(qū)別所在。因此,不能只填寫“調(diào)減金額”1萬元（調(diào)增3萬-調(diào)減4萬）,而應分別填列“調(diào)增金額”3萬元與“調(diào)減金額”4萬元。

A105070捐贈支出及納稅調(diào)整明細表（2020年度）（萬元）

A105000納稅調(diào)整項目明細表（2020年度）（萬元）

案例3：

A企業(yè)2019年利潤總額100萬元,通過公益性社會團體向某貧困地區(qū)捐款15萬元,自行向災區(qū)捐款4萬元。

《教會您！》一文對2019年度兩表的填列同樣有誤,正確的填列如下：《教會您！》一文《A105070捐贈支出及納稅調(diào)整明細表》填列有誤的原因與2018年度相同,是結轉扣除順序上出錯。A企業(yè)2019年度匯算清繳時按稅收規(guī)定計算的扣除限額的12萬元首先應該扣除2018年度結轉可扣除的捐贈額3萬元,余下的9萬元再扣除2019年度（當年）發(fā)生的捐贈支出,未扣除完的6萬元（15-9）填列在第7列“可結轉以后年度扣除的捐贈額”欄中,繼續(xù)結轉以后三年內(nèi)（2020-2022）扣除。

同樣《A105000納稅調(diào)整項目明細表》也不能只填寫調(diào)增調(diào)減相抵后的差額,“調(diào)增金額”7萬元（調(diào)增10萬-調(diào)減3萬）,而應相應填列“調(diào)增金額”10萬元與“調(diào)減金額”3萬元。

案例4：

A企業(yè)2020年利潤總額100萬元,通過公益性社會團體向某貧困地區(qū)捐款8萬元。

《教會您！》一文《A105070捐贈支出及納稅調(diào)整明細表》填列有誤的原因均為結轉扣除順序上出錯。A企業(yè)2020年度匯算清繳時按稅收規(guī)定計算的扣除限額的12萬元首先應該扣除2019年度結轉可扣除的捐贈額6萬元,余下的6萬元再扣除2020年度（當年）發(fā)生的捐贈支出,未扣除完的2萬元（8-6）填列在第7列“可結轉以后年度扣除的捐贈額”欄中,繼續(xù)結轉以后三年內(nèi)（2021-2023）扣除。

同樣《A105000納稅調(diào)整項目明細表》也不能只填寫調(diào)增調(diào)減相抵后的差額,“調(diào)減金額”4萬元（調(diào)增2萬-調(diào)減6萬）,而應相應填列“調(diào)增金額”2萬元與“調(diào)減金額”6萬元。

《教會您！》一文最后告知財務人員“需要注意的是,虧損企業(yè)的公益性捐贈支出,不能在稅前扣除”。這個說法也不夠嚴謹。因為虧損企業(yè)的公益性捐贈支出盡管不能在當年稅前扣除,但也同樣可以結轉以后三年內(nèi)在計算應納稅所得額時扣除。所以,不能絕對地說不能在稅前扣除,這也是和修改前老稅收政策的又一不同之處。