試析德國增值稅對我國的借鑒意義

文｜國家稅務(wù)總局海南省稅務(wù)局課題組

德國于1968年正式推行增值稅，經(jīng)過50年的不斷改革與完善，已積累了不少經(jīng)驗。目前，德國增值稅實行19%、7%兩檔稅率，已躍升為德國第一大稅種。在繼續(xù)深化增值稅改革之際，本文試從德國增值稅的幾項制度出發(fā)，淺談對完善我國增值稅制度的思考。

德國增值稅幾項制度簡介

征稅范圍及稅率。德國增值稅的征稅對象涉及德國境內(nèi)的絕大部分商品銷售和服務(wù)。德國增值稅設(shè)兩檔稅率（不考慮零稅率），標準稅率19%、低稅率7%。

7%的低稅率主要適用于下列的商品和服務(wù)：1.活禽；2.出版書籍；3.牙科類、假體、藝術(shù)收藏品；4.短期住宿（最多6個月），原則上低稅率不適用于與住宿業(yè)相關(guān)的服務(wù)，如早餐、電話、網(wǎng)絡(luò)及保健服務(wù)等，這些服務(wù)適用正常稅率；5.戲劇、音樂會、博物館、馬戲團、動物園門票；6.授予版權(quán)；7.某些食品和飲料的銷售，注意低增值稅率不適用于餐廳提供的食品和飲料，這些銷售為銷售食品和服務(wù)的混合銷售，適用標準稅率。

兩類免稅規(guī)定。德國增值稅的免稅分兩種類型：一種是稱為“不能抵扣的免稅”，另一種稱為“可以抵扣的免稅”。前者就是一般意義上的免征增值稅，后者則是在出口商品時使用的零稅率，即在免繳銷項稅金的同時，還可以對全部的進項稅金進行抵扣。

現(xiàn)階段，德國免稅主要適用于購置不動產(chǎn)、企業(yè)的轉(zhuǎn)讓、某些金融業(yè)務(wù)、特定的交通運輸（如聯(lián)邦鐵路局提供的服務(wù)，內(nèi)陸水路客運等）、某些商品（經(jīng)批準的人體器官、血漿、母乳等）和勞務(wù)（醫(yī)療、福利、科學(xué)文化等）的供應(yīng)。通常情況下，享受免稅優(yōu)惠的納稅人無權(quán)要求從其所發(fā)生的其他應(yīng)稅項目的銷項稅額中抵扣免稅貨物的進項稅額，但納稅人可以放棄享受免稅的權(quán)利以便進行進項稅額抵扣。零稅率旨在使出口商品真正以不含稅價格進入國際市場，增強競爭力。

進項抵扣及退稅。進項稅是納稅人購進經(jīng)營所需產(chǎn)品和服務(wù)而承擔的增值稅。一般情況下，進項增值稅可以從當期的增值稅申報表中應(yīng)繳納的增值稅中扣除。在德國，進項增值稅抵扣需滿足4個條件：一是商品或服務(wù)必須是提供給納稅人的；二是商品或服務(wù)必須用于經(jīng)營目的，如果采購、歐盟內(nèi)部并購或進口的產(chǎn)品用于經(jīng)營的比例不足10%則不能抵扣；三是商品和服務(wù)必須是由納稅人銷售或提供的；四是增值稅應(yīng)在正式發(fā)票上單獨注明。

與我國類似，德國增值稅也規(guī)定用于免稅或非應(yīng)稅活動的產(chǎn)品和服務(wù)的進項稅額不予抵扣，如產(chǎn)品和服務(wù)既用于應(yīng)稅項目又用于免稅、非應(yīng)稅項目的，應(yīng)按一定標準分攤。

申報期內(nèi)銷售貨物、提供勞務(wù)和服務(wù)產(chǎn)生的銷項稅金扣除相應(yīng)的進項稅金即為納稅人實際應(yīng)繳納的稅款。如果進項稅金大于銷項稅金，差額部分可以向稅務(wù)機關(guān)申請退稅。如果稅務(wù)機關(guān)認為有誤退稅的風(fēng)險，可能會要求納稅人先預(yù)存押金再進行退稅。

對我國增值稅制度的幾點思考

2018年，我國繼續(xù)深化增值稅改革，推出了三項措施：降低稅率、統(tǒng)一小規(guī)模納稅人標準，擴大留抵退稅范圍。OECD（經(jīng)濟合作與發(fā)展組織）官網(wǎng)刊文稱此三項改革措施遵循了增值稅制度中性、效率、公平、簡便的設(shè)計原則，向構(gòu)建高質(zhì)量的增值稅制度體系目標又邁出了一大步。沿此思路，健全完善我國增值稅制度，有幾點德國經(jīng)驗可以借鑒。

增值稅稅率設(shè)計。目前，我國增值稅實行16%、10%、6%三檔稅率，下一步已確定三檔并兩檔、適當降低稅率。理論上，實施單一稅率可簡化稅制，降低征收成本，減少為界定不同稅率引起的征納爭議，避免利益集團游說政府對某類貨物或服務(wù)適用低稅率，最利于中性原則的發(fā)揮。但單一稅率往往伴隨著累退性，不利于低收入者。即一般認為居民收入水平越低，個人消費支出占其收入的比重會越高，因此，低收入人群所支付的增值稅占其收入的比重會高過高收入人群。德國低稅率主要集中在與民生領(lǐng)域，包括物質(zhì)、精神兩方面，這在一定程度上可降低累退性。但兩檔稅率也弊端明顯，如德國對餐廳提供食品和飲料，堂食與外送適用不同稅率，稅務(wù)機關(guān)與納稅人要花大量人力、物力來確定這一簡單業(yè)務(wù)的適用稅率。從全球情況看，采用一檔增值稅稅率的國家接近半數(shù)，一些設(shè)置多檔稅率的國家也有向一檔稅率轉(zhuǎn)變的意愿。稅率調(diào)整是個系統(tǒng)工程，如何選擇，要綜合考慮經(jīng)濟結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟發(fā)展進程、其他稅種安排及收入分配等多方面因素。

增值稅減免安排。我國增值稅減免項目多，減免方式也多樣，有些是長期穩(wěn)定的制度，有些是臨時的過渡性政策。一方面，增值稅實際由最終消費者承擔，流通中間環(huán)節(jié)減免并不一定傳導(dǎo)給負稅人。另一方面，減免的范圍過于寬廣，破壞了增值稅的抵扣鏈條，使增值稅的效率和效果大打折扣。再者，還可能引發(fā)優(yōu)惠濫用，導(dǎo)致增值稅欺詐。德國增值稅減免相對較少，較好體現(xiàn)增值稅中性原則與抵扣性質(zhì)。盡可能地減少增值稅減免稅，對確有需要鼓勵或扶持的項目，可通過其他稅種給予優(yōu)惠或?qū)嵭胸斦a貼。如果實在要賦予增值稅優(yōu)惠，可盡量安排在最終消費環(huán)節(jié)，而不在中間環(huán)節(jié)。

增值稅留抵稅款處理。與我國一樣，德國增值稅也采取稅款抵扣的計算方法，用銷項稅額抵減進項稅額后的凈額為企業(yè)應(yīng)繳納的增值稅。同時，德國還實行增值稅退稅制度，如果納稅人進項稅金大于銷項稅金，差額部分可以向稅務(wù)機關(guān)申請退稅。德國增值稅通過抵扣及退稅機制，消除了企業(yè)進項上的所有稅負。我國2018年繼續(xù)深化增值稅改革擴大了增值稅留抵退稅的范圍，減負效果明顯，頗受好評。同時也要看到，留抵退稅繼續(xù)擴圍還面臨不少難題：有些是我國特有的問題，比如財政負擔問題、多種抵扣方式帶來不合理退稅問題等；有些則是共性問題，如要防控和打擊欺詐帶來的騙取退稅問題，在我國，則還有防控和打擊通過虛開發(fā)票騙取留抵退稅的問題。因此，以問題為導(dǎo)向建立常態(tài)化退稅制度，任務(wù)還很艱巨。H