作業(yè)成本管理在航空制造企業(yè)的應用
——以XRA公司為例

文/吳東瑩，中國航發(fā)動力股份有限公司

1 研究的背景及意義

國內(nèi)民用航空發(fā)動機零部件轉(zhuǎn)包生產(chǎn)開始于二十世紀90年代，希望通過對外合作，學習國外先進的枝術(shù)工藝，提升國內(nèi)航空制造生產(chǎn)管理經(jīng)驗，更重要的是不斷融入世界航空產(chǎn)業(yè)鏈，尋求新的經(jīng)濟增長點。隨著外貿(mào)轉(zhuǎn)包業(yè)務的不斷發(fā)展，企業(yè)在航空制造技術(shù)、工藝等方面積累了大量經(jīng)驗，制造水平明顯提升。若干年前與外商合作時，有一定成本優(yōu)勢，隨著我國生產(chǎn)要素價格特別是人工成本的提高，競爭優(yōu)勢逐步下降。航空發(fā)動機零部件種類繁多,設計更改頻繁，加工工藝復雜,質(zhì)量要求高，屬于典型的多品種、小批量型生產(chǎn)。目前企業(yè)數(shù)字化的制造模式帶來了更高的設備成本、研發(fā)成本和人工成本，傳統(tǒng)的成本核算精細化程度不夠，成本信息的不科學、不準確，影響企業(yè)經(jīng)營決策和效益提升。

許多國際性的大型制造和IT企業(yè)如惠普公司都已實施了作業(yè)成本管理，中國的一些領(lǐng)先型制造企業(yè)如許繼電氣等也開展作業(yè)成本管理，作業(yè)精簡和效能提高的作用十分明顯。本文在這樣的背景下，基于XRA航空發(fā)動機制造企業(yè)外貿(mào)轉(zhuǎn)包項目的實例，論述了企業(yè)實施作業(yè)成本核算的方法，并闡明如何在盈利分析、產(chǎn)品報價、流程再造、產(chǎn)能預測等方面應用相關(guān)數(shù)據(jù)，提升企業(yè)價值創(chuàng)造能力。

2 成本核算與管理現(xiàn)狀的分析

XRA公司是主營業(yè)務范圍：生產(chǎn)、銷售各種航空發(fā)動機渦輪葉片、航空發(fā)動機維修、大修、裝配和測試服務。

近兩年，XRA公司的外貿(mào)轉(zhuǎn)包項目運營長期徘徊在盈虧平衡點左右，管理者迫切希望了解盈利狀況不佳的癥結(jié)所在，是因為產(chǎn)品標準毛利較低，資源浪費較多，還是閑置資源太多。公司承接的航空發(fā)動機葉，與越南、菲律賓、墨西哥等新興市場國家競爭越來越激烈，即使是長期協(xié)議的客戶，每年也都紛紛要求降價5%-8%。新機種的報價完全需要競價來取得訂單，正確的提供成本信息是報價的基礎(chǔ)。

大力發(fā)展管理會計，實現(xiàn)業(yè)財融合，是企業(yè)運營發(fā)展要求。企業(yè)的運營管理活動中的很多方面需要依賴準確的數(shù)字評價。

3 作業(yè)成本核算體系的建立

3.1 轉(zhuǎn)包項目生產(chǎn)流程及現(xiàn)有成本核算方法

XRA公司的航空零部件轉(zhuǎn)包項目分為洽談、生產(chǎn)、質(zhì)檢、包裝、運輸、交貨 六個階段; 其中生產(chǎn)階段又分為下達生產(chǎn)計劃、零部件生產(chǎn)、總裝配三個階段。

公司成本核算方法為傳統(tǒng)成本核算，產(chǎn)品成本由直接材料、直接人工、制造費用三部分構(gòu)成，其中直接材料與人工，直接計入產(chǎn)品成本。制造費用按機器工時標準分配至各產(chǎn)品成本中。

3.2 作業(yè)成本核算模型的設計及實施

3.2.1 設立資源庫，并歸集資源庫價值

3.2.2 確認主要作業(yè)，并設立相應的作業(yè)中心

在技術(shù)和生產(chǎn)管理團隊的配合下，進行作業(yè)確認?；诔杀拘б娴目紤]，按重要性和同質(zhì)性將作業(yè)劃分為裝配、質(zhì)檢、包裝、機器制造、收貨和檢驗、發(fā)貨和檢驗、項目管理、生產(chǎn)軟件、廠房、運營作業(yè)中心。

3.2.3 確定資源動因，并將各資源庫匯集的價值分派到各作業(yè)中心

資源動因是把價值分配到各作業(yè)中心的依據(jù)，它要求符合消耗資源的專屬性和可測量取得性。對于機器制造我們選用主要設備機器工時，提高了數(shù)據(jù)精細化程度。采購則考慮到批次作業(yè)影響。按照合適的資源動因，分別分配到該作業(yè)中心，匯總后就會得到以下作業(yè)成本，如表1所示。

表1 作業(yè)成本動因匯總表

3.3 計算過程及分析

以XRA公司2017年度成本數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，選取轉(zhuǎn)包項目中交付數(shù)量多且金額占比大( 合計占銷售收入75%）的三類產(chǎn)品為研究對象，即BRR15423、BRR16774、BRR21339。為保障公司所涉及的商業(yè)機密不予泄露，本文對研究相關(guān)數(shù)據(jù)進行了調(diào)整，但在修改的同時保證了原有數(shù)據(jù)之間的勾稽關(guān)系以及邏輯關(guān)系。根據(jù)傳統(tǒng)成本核算模型和作業(yè)成本模型如附件一所示，分別計算其生產(chǎn)成本并進行成本扭曲性分析，如表2所示。

通過以上計算可以發(fā)現(xiàn)，傳統(tǒng)成本法只將直接材料和直接人工歸屬于產(chǎn)品成本，其他成本都被視為間接成本，運用單一的機器工時為成本動因來進行分配。在作業(yè)成本法下，任何能夠直接追溯到特定產(chǎn)品中去的成本，都被當成是該產(chǎn)品的直接成本，不能直接追溯的采用不同的成本動因計算并分攤到相關(guān)成本中去。傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法下核算的產(chǎn)品成本差異較大，BRR15423單件成本差異率為-10.72%，BRR16744單件成本差異率為6.24%，BRR2331單件成本差異率為4.47%。作業(yè)成本法通過建立多個同質(zhì)性成本庫，運用多層次的間接制造費用分配標準，適應了產(chǎn)品多樣化的市場需求，以及高度自動化和智能化的企業(yè)生產(chǎn)方式，更有利于提供準確的成本信息。

表2 成本扭曲匯總表

4 作業(yè)成本信息在管理中的應用

實施作業(yè)成本法后，使公司清楚了產(chǎn)品的成本，客戶及其產(chǎn)品的獲利能力。在保證邊際收益的前提下，擴大高毛利客戶的銷售量，減少微利客戶的訂單量，暫停甚至終止一些虧損項目的合作。生產(chǎn)和管理人員利用作業(yè)數(shù)據(jù)有的放矢的進行成本改進、流程優(yōu)化工作。減少或者去掉特殊的、不增加價值的作業(yè)。只有真正降低每個作業(yè)的非財務變量，才是改善成本最基本的方法。

實施作業(yè)成本法后，新產(chǎn)品報價根據(jù)報價用產(chǎn)能價目表，改價目表不僅細化到作業(yè)，更重要的是反映了選擇不同資源的差異，單件流和批次流相區(qū)分，從而有助于報價人員作出正確的判斷，提供準確的報價。

實施作業(yè)成本法后，根據(jù)各個作業(yè)資源的消耗，作業(yè)的動因數(shù)量，計算未來人工數(shù)量、設備臺數(shù)、耗電量、廠房面積等需求。通過有效的預測，可以解決臨時外包，購買新設備缺乏論證的問題，合理的控制了預算外資金的使用，為企業(yè)提供了更為前瞻的決策依據(jù)。

實施作業(yè)成本法后，可在作業(yè)層面進行評價。每個作業(yè)中心就是成本控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)和責任中心。對作業(yè)中心的成本進行績效評價，通過對比實際運行成本和預算成本的差異，并找出差異原因，編制績效評價報告，使考核做到真正有據(jù)可依。

5 作業(yè)成本法實施和應用的總結(jié)與展望

作業(yè)成本管理的應用，從模糊決策到數(shù)字決策，管理信息更加準確、透明，為企業(yè)帶來了管理理念的改進。作業(yè)成本法需要信息系統(tǒng)的支持，如果沒有強大的數(shù)據(jù)庫和二次編程能力，建立長期有效的運營成本核算系統(tǒng)是非常困難的，信息技術(shù)給了強有力的技術(shù)支持。目前,先進制造企業(yè)一直在倡導精益管理，而作業(yè)成本法的作業(yè)、作業(yè)成本和時間的方程和精益管理倡導的價值流管理具有兼容性，如何將精益管理方法和作業(yè)成本法結(jié)合應用是未來研究的方向。