會(huì)計(jì)基礎(chǔ)設(shè)施助推“一帶一路”
——“一帶一路”沿線國(guó)家稅制與稅負(fù)差異（五）

編者按

2013年，習(xí)近平主席在出訪中亞和東南亞國(guó)家期間先后提出“絲綢之路經(jīng)濟(jì)帶”和“21世紀(jì)海上絲綢之路”的倡議，得到海內(nèi)外廣泛關(guān)注和積極響應(yīng)。經(jīng)過(guò)近四年的發(fā)展，“一帶一路”建設(shè)在政策溝通、設(shè)施聯(lián)通、貿(mào)易暢通、資金融通、民心相通等方面都取得了豐碩成果。作為國(guó)際通用的商業(yè)語(yǔ)言，會(huì)計(jì)在“一帶一路”的發(fā)展過(guò)程中如何發(fā)揮基礎(chǔ)設(shè)施的作用？基于此目的，由上海國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院、ACCA和德勤中國(guó)的專家組成“一帶一路”與會(huì)計(jì)基礎(chǔ)設(shè)施課題組，研究“會(huì)計(jì)基礎(chǔ)設(shè)施”如何助推“一帶一路”的國(guó)家倡議。作為期初的研究成果，《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)設(shè)施助推“一帶一路”》研究報(bào)告正式發(fā)布。課題組以沿線代表性國(guó)家新加坡、馬來(lái)西亞、阿聯(lián)酋、波蘭、捷克斯洛伐克、卡塔爾、匈牙利、泰國(guó)、越南、俄羅斯、印度尼西亞、哈薩克斯坦、印度和巴基斯坦等14國(guó)作為首批研究對(duì)象，研究了這些國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅收風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)會(huì)人才培養(yǎng)的經(jīng)驗(yàn)和差異。報(bào)告分三個(gè)部分：各國(guó)間會(huì)計(jì)政策的協(xié)調(diào)和統(tǒng)一、“一帶一路”沿線國(guó)家稅制與稅負(fù)差異、國(guó)際化財(cái)會(huì)人才培養(yǎng)。我刊將分期連載，供學(xué)習(xí)參考。

哈薩克斯坦

1.稅種、稅負(fù)及稅收優(yōu)惠

a.主要稅種和企業(yè)稅負(fù)

據(jù)世界銀行“doing business”數(shù)據(jù)庫(kù)披露，哈薩克斯坦企業(yè)的平均稅負(fù)率（稅收負(fù)擔(dān)占凈利潤(rùn)的比率）為29.2%。綜合法定稅率與調(diào)研結(jié)果，我們認(rèn)為在哈薩克斯坦經(jīng)營(yíng)的企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)處于適中水平。

b.稅收優(yōu)惠

哈薩克斯坦政府提供了多種多樣的稅收優(yōu)惠措施，如：

（1）對(duì)中小型企業(yè)實(shí)行簡(jiǎn)易征收辦法；

（2）設(shè)立經(jīng)濟(jì)特區(qū)，為經(jīng)濟(jì)特區(qū)設(shè)置了企業(yè)所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、土地稅等多重稅收減免政策；

（3）資本性支出的稅收優(yōu)惠政策（加速折舊）；

（4）增值稅的優(yōu)惠繳納政策；

（5）特定投資協(xié)議可享最長(zhǎng)10年的企業(yè)所得稅、財(cái)產(chǎn)稅和土地稅豁免政策；等等。

2.稅收協(xié)定

a.哈薩克斯坦已簽訂51項(xiàng)雙邊稅收協(xié)定。

b.稅收協(xié)定相對(duì)于國(guó)內(nèi)法規(guī)具有優(yōu)勢(shì)地位，經(jīng)常被企業(yè)應(yīng)用于跨境交易。

3.稅收風(fēng)險(xiǎn)及爭(zhēng)議處理

a.爭(zhēng)議案件處理

涉稅爭(zhēng)議事項(xiàng)可以通過(guò)一種庭前程序進(jìn)行處理。如果未能解決，爭(zhēng)議案件可以向法院提出訴訟。據(jù)受訪者反饋，從以往經(jīng)驗(yàn)看，“跟稅務(wù)局打贏官司的可能性非常低”。

b.主要涉稅爭(zhēng)議點(diǎn)

（1）轉(zhuǎn)移定價(jià)問(wèn)題；

（2）企業(yè)所得稅的稅前抵扣問(wèn)題；

（3）地下資源使用的稅務(wù)事項(xiàng)；

（4）進(jìn)口貨物關(guān)稅分類；等等。

哈薩克斯坦現(xiàn)行主要稅種及稅率參考

印度

1.稅種、稅負(fù)及稅收優(yōu)惠

a.稅種及稅負(fù)

印度公司所得稅的納稅人分為居民納稅人和非居民納稅人，根據(jù)印度法律注冊(cè)成立或其管理控制完全在印度的公司為印度居民納稅人。居民納稅人就其全球收入納稅，非居民納稅人僅就來(lái)源于印度的收入納稅。印度國(guó)內(nèi)公司所得稅的稅率為30%，外國(guó)公司的所得稅稅率為40%?？紤]到附加稅費(fèi)和地方稅，國(guó)內(nèi)公司和外國(guó)公司的有效稅率分別為33.99%和43.26%。在2017-18財(cái)年，對(duì)于營(yíng)業(yè)額不足5億盧比的公司，公司所得稅稅率適用25%，95%的印度國(guó)內(nèi)公司將會(huì)受益于此。

營(yíng)業(yè)虧損與資本虧損可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)8年，短期虧損可抵銷長(zhǎng)、短期資產(chǎn)的資本利得，而長(zhǎng)期虧損則僅可抵銷長(zhǎng)期資本利得。除未抵扣折舊（可無(wú)限期向后結(jié)轉(zhuǎn)）外，虧損在按期提交納稅申報(bào)表后，方可向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。未抵扣折舊可以抵減任何所得，而營(yíng)業(yè)虧損只可以抵扣營(yíng)業(yè)所得。

針對(duì)應(yīng)納稅額低于其賬面利潤(rùn)18.5%的企業(yè)征收可替代最低稅，可替代最低稅超出按正常收入計(jì)算的應(yīng)交稅款的部分可以抵減應(yīng)納所得稅額，在10年內(nèi)向后結(jié)轉(zhuǎn)、抵減所得稅。

印度銷售貨物和提供服務(wù)的增值稅是有限度的增值稅，包括中央消費(fèi)稅、銷售稅、邦級(jí)銷售稅等17種不同形式的貨物與勞務(wù)稅，稅率繁多，包括0%、5%、12%、18%、28%等。根據(jù)印度2017年4月的稅收法案，從7月1日起，將建立統(tǒng)一的增值稅制度。

印度個(gè)人所得稅的納稅人分居民納稅人和非居民納稅人，居民納稅人需要就全球收入在印度進(jìn)行納稅，非居民納稅人就其來(lái)源于印度的收入納稅。2017-2018財(cái)年，印度個(gè)人所得稅的稅率為5%、20%和30%，其中免征額為25萬(wàn)盧比。年收入高于500萬(wàn)盧比而低于1000萬(wàn)盧比，征收附加稅率10%；年收入高于1000萬(wàn)盧比，則征收附加稅率15%。

印度居民企業(yè)支付給非居民的相關(guān)收入應(yīng)繳納預(yù)提所得稅。對(duì)支付給非居民企業(yè)的股息免征預(yù)提所得稅，但發(fā)放股息的公司需要繳納16.995%的股息分配稅。對(duì)于與印度簽訂了雙邊稅收協(xié)定的國(guó)家，該國(guó)居民來(lái)源于印度的所得有可能享受更低的預(yù)提所得稅率。

整體而言，印度當(dāng)前稅制較為復(fù)雜，企業(yè)尤其是外國(guó)公司的稅負(fù)水平偏高。

b.稅收優(yōu)惠

印度的稅收優(yōu)惠政策較多。比如，對(duì)特定行業(yè)發(fā)生的研發(fā)支出以及向特定科研組織支付的研發(fā)支出可以加計(jì)扣除，扣除額最高達(dá)200%。稅收減免優(yōu)惠同樣適用投資于以下的行業(yè)或項(xiàng)目：低溫運(yùn)輸系統(tǒng)、農(nóng)產(chǎn)品倉(cāng)儲(chǔ)設(shè)施、天然氣、原油或石油管道網(wǎng)絡(luò)、開(kāi)發(fā)的經(jīng)濟(jì)適用房和生產(chǎn)肥料等。對(duì)于內(nèi)陸集裝箱中轉(zhuǎn)站、集裝箱貨運(yùn)站等其他特定設(shè)施的建立和運(yùn)營(yíng)產(chǎn)生的費(fèi)用，也有類似的扣除政策。位于經(jīng)濟(jì)特區(qū)的企業(yè)，出口利潤(rùn)免稅。根據(jù)產(chǎn)業(yè)、地區(qū)不同，也有相應(yīng)的稅收優(yōu)惠。

2.稅收協(xié)定

印度現(xiàn)行主要稅種及稅率參考

印度與包括我國(guó)在內(nèi)的多個(gè)國(guó)家簽訂雙邊稅收協(xié)定。根據(jù)中印稅收協(xié)定，股息預(yù)提所得稅稅率為10%，非協(xié)定國(guó)家為0%，但發(fā)放股息公司需要繳納16.995%的股息分配稅；利息預(yù)提所得稅稅率為10%，非協(xié)定國(guó)家為20%；特許權(quán)使用費(fèi)預(yù)提所得稅稅率為10%，非協(xié)定國(guó)家為25%。稅收協(xié)定使我國(guó)企業(yè)享受更低的稅負(fù)，但要注意，如果非居民沒(méi)有永久性賬號(hào)（PAN），即稅務(wù)登記號(hào)碼，那么需按照適用的協(xié)定稅率及20%兩者間較高的一檔稅率繳納預(yù)提所得稅。

整體上看，印度比較尊重稅收協(xié)定，相對(duì)于國(guó)內(nèi)稅法，給予稅收協(xié)定優(yōu)先權(quán)。

3.稅收風(fēng)險(xiǎn)及爭(zhēng)議處理

關(guān)于稅務(wù)爭(zhēng)議，印度精細(xì)化的稅務(wù)機(jī)構(gòu)中有專門處理稅務(wù)爭(zhēng)議的部門，這也表明在印度常常發(fā)生稅務(wù)爭(zhēng)議。解決稅務(wù)爭(zhēng)議的重要途徑是通過(guò)法院，但解決爭(zhēng)議的時(shí)間往往非常漫長(zhǎng)。

受訪者表示，整體來(lái)看，在印度投資經(jīng)營(yíng)的企業(yè)稅負(fù)偏高，稅制較為透明，比較穩(wěn)定，法定化程度非常高，但執(zhí)法不夠規(guī)范，由此導(dǎo)致企業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)較大。而且，發(fā)生稅務(wù)爭(zhēng)議的頻率較高，雖然印度有系統(tǒng)的解決爭(zhēng)議的法律途徑，但耗時(shí)較長(zhǎng)，效率較低。

巴基斯坦

1.稅種、稅負(fù)及稅收優(yōu)惠

a.稅種及稅負(fù)

巴基斯坦公司所得稅的納稅人分為居民納稅人和非居民納稅人，根據(jù)巴基斯坦法律注冊(cè)成立或其管理控制完全在巴基斯坦進(jìn)行的實(shí)體為巴基斯坦居民納稅人。居民納稅人就其全球收入納稅，非居民納稅人僅就來(lái)源于巴基斯坦的收入納稅。巴基斯坦公司所得稅的標(biāo)準(zhǔn)稅率為35%。居民對(duì)股息收入按10%的稅率納稅。經(jīng)營(yíng)虧損（不包括投機(jī)業(yè)務(wù)虧損）可抵減同一稅務(wù)年度任何類別的應(yīng)稅所得，超過(guò)應(yīng)稅所得的虧損可自下一年度起向后結(jié)轉(zhuǎn)最多6年。投機(jī)業(yè)務(wù)虧損和資本損失可結(jié)轉(zhuǎn)至下一納稅年度抵減該年的投機(jī)業(yè)務(wù)所得和資本利得。處置特定證券（包括上市公司股份和證券）的虧損可抵減同一納稅年度相關(guān)的利得，但不可向后結(jié)轉(zhuǎn)。經(jīng)營(yíng)虧損不可抵減按最終納稅機(jī)制課稅的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收入。

銷售持有1年以上的資本性資產(chǎn)的所得可減少25%的基礎(chǔ)來(lái)征稅。對(duì)于2012納稅年度以后處分持有少于6個(gè)月的上市公司股份的資本利得所適用的稅率為10%，如果持有超過(guò)6個(gè)月但是少于12個(gè)月稅率為8%，持有1年及以上的股份不需要征稅。

居民公司和其他特定納稅人申報(bào)的營(yíng)業(yè)額適用按0.5%的流轉(zhuǎn)稅率征稅，納稅人虧損或收入產(chǎn)生的稅收少于流轉(zhuǎn)額0.5%的情況適用可替代最低稅。

國(guó)外公司辦事處在巴基斯坦按照合同收入額的7%繳納公司所得稅。

巴基斯坦的增值稅分為消費(fèi)稅和銷售稅兩種。聯(lián)邦政府通常對(duì)商品銷售征收消費(fèi)稅，標(biāo)準(zhǔn)稅率為17%，省級(jí)政府會(huì)對(duì)該省內(nèi)發(fā)生的服務(wù)征收銷售稅，稅率為13%～16%，具體稅率因省而異。

巴基斯坦個(gè)人所得稅的納稅人分居民納稅人和非居民納稅人，居民納稅人需要就全球收入在巴基斯坦進(jìn)行納稅，非居民納稅人就其來(lái)源于巴基斯坦的收入納稅。政府不允許聯(lián)合申報(bào)，要求個(gè)人必須單獨(dú)進(jìn)行納稅申報(bào)。應(yīng)納稅所得超過(guò)40萬(wàn)巴基斯坦盧比的工薪階層和非工薪階層都要繳納個(gè)人所得稅，稅額根據(jù)不同層級(jí)而定。工薪階層的稅率為5%～20%，而經(jīng)營(yíng)行為納稅人的稅率為10%～25%。

巴基斯坦居民企業(yè)支付給非居民的相關(guān)收入應(yīng)繳納預(yù)提所得稅。對(duì)于與巴基斯坦簽訂了雙邊稅收協(xié)定的國(guó)家，該國(guó)居民來(lái)源于巴基斯坦的所得有可能享受更低的預(yù)提所得稅稅率。

整體而言，巴基斯坦企業(yè)的稅負(fù)水平居中。

b.稅收優(yōu)惠

巴基斯坦對(duì)工廠、機(jī)器和設(shè)備在巴基斯坦設(shè)立的電力生產(chǎn)項(xiàng)目，農(nóng)村和不發(fā)達(dá)地區(qū)建立的工業(yè)企業(yè)、巴基斯坦證券交易所上市的公司等提供相應(yīng)稅收優(yōu)惠。

巴基斯坦對(duì)外商直接投資占比超過(guò)50%的企業(yè)給予公司所得稅20%的優(yōu)惠稅率。對(duì)于個(gè)別行業(yè)或項(xiàng)目，會(huì)享受特殊稅收優(yōu)惠。比如，在信德省的道路施工免除服務(wù)銷售稅；再如，從2015年7月起對(duì)“綠地”項(xiàng)目減免相應(yīng)進(jìn)口關(guān)稅。

2.稅收協(xié)定

巴基斯坦與包括我國(guó)在內(nèi)的50多個(gè)國(guó)家簽訂雙邊稅收協(xié)定。中巴稅收協(xié)定于1989年簽訂，根據(jù)協(xié)定規(guī)定，股息預(yù)提所得稅稅率為10%，非協(xié)定國(guó)家為12.5%或20%；利息預(yù)提所得稅稅率為5%或10%，非協(xié)定國(guó)家為20%；特許權(quán)使用費(fèi)預(yù)提所得稅稅率為12.5%，非協(xié)定國(guó)家為15%。表面上看，稅收協(xié)定使我國(guó)企業(yè)享受更低的稅負(fù)，但實(shí)際執(zhí)行效果并不理想。比如，中巴稅收協(xié)定規(guī)定非居民公司（代表處）是按營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅，但巴基斯坦所得稅法近年做了修改，規(guī)定了兩種計(jì)算方法（加了一個(gè)當(dāng)年會(huì)計(jì)利潤(rùn)計(jì)算），從高征稅，對(duì)納稅人不利（有時(shí)累計(jì)虧損還要交稅），違反了稅收協(xié)定的規(guī)定。

某種程度上講，隨著時(shí)代發(fā)展，中巴稅收協(xié)定的部分內(nèi)容已經(jīng)過(guò)時(shí)了，需要進(jìn)一步修訂完善。

3.稅收風(fēng)險(xiǎn)及爭(zhēng)議處理

關(guān)于稅務(wù)爭(zhēng)議案件的相關(guān)問(wèn)題，受訪企業(yè)表示在巴基斯坦每年均有較多的稅務(wù)爭(zhēng)議，收到的稅務(wù)通知較多，引發(fā)稅務(wù)官司頻繁。企業(yè)每年均會(huì)與稅務(wù)局打官司，直至高院和最高院。征納雙方均可依法上訴，納稅人的權(quán)利基本能夠得到保障，但即使勝訴，也很難實(shí)現(xiàn)被扣稅款返還。

由于巴基斯坦稅制經(jīng)常變化，非常不穩(wěn)定，給企業(yè)投資經(jīng)營(yíng)帶來(lái)較大風(fēng)險(xiǎn)。比如，巴基斯坦于2015年第一季度首次征收一次性的“超級(jí)稅”。多數(shù)公司認(rèn)為這是“一次性”稅收而未在未來(lái)年度內(nèi)考慮，但2016年和2017年又再次征收。

再比如，2011年2月26日，我國(guó)一企業(yè)駐巴基斯坦代表處被稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)稅單要求補(bǔ)繳2008年稅款91120371盧比，我國(guó)企業(yè)于2011年3月18日申請(qǐng)復(fù)議，主要理由包括：第一，未給申訴方充分的時(shí)間和機(jī)會(huì)辯解；第二，補(bǔ)稅決定主觀臆斷；第三，判罰過(guò)重；第四，別有用心。2011年6月1日復(fù)議結(jié)果作出了對(duì)我國(guó)企業(yè)有利的判決，補(bǔ)繳稅款大幅減少為400多萬(wàn)盧比。但稅務(wù)機(jī)關(guān)表示不服，于2011年7月26日向稅務(wù)法庭上訴，上訴理由是行政復(fù)議申請(qǐng)人（中資公司駐巴基斯坦代表處）在聽(tīng)證期間補(bǔ)交給行政復(fù)議官的資料并未向應(yīng)訴人（稅務(wù)機(jī)關(guān)）出示，不符合有關(guān)程序。2015年4月14日，稅務(wù)法庭做出裁決，維持行政復(fù)議結(jié)果。

受訪者表示，整體來(lái)看，在巴基斯坦投資經(jīng)營(yíng)的企業(yè)稅負(fù)適中，但稅制不透明，非常不穩(wěn)定，法定化程度一般，且執(zhí)法不規(guī)范，由此導(dǎo)致稅收風(fēng)險(xiǎn)較大。企業(yè)需做好相應(yīng)規(guī)劃，防范稅收風(fēng)險(xiǎn)。

巴基斯坦現(xiàn)行主要稅種及稅率參考