關(guān)于專項(xiàng)儲備會計(jì)處理的研究

黃晨慧

近些年來，為了建立企業(yè)安全生產(chǎn)投入長效機(jī)制，加強(qiáng)安全生產(chǎn)費(fèi)用管理，保障企業(yè)安全生產(chǎn)資金投入，維護(hù)企業(yè)、職工以及社會公共利益，國家陸續(xù)發(fā)布了很多與安全生產(chǎn)有關(guān)的通知，如財(cái)建[2004]119號《關(guān)于印發(fā)〈煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用提取和使用管理辦法〉和〈關(guān)于規(guī)范煤礦維簡費(fèi)管理問題的若干規(guī)定〉的通知》、財(cái)建〔2005〕168號《關(guān)于調(diào)整煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用提取標(biāo)準(zhǔn)加強(qiáng)煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用使用管理與監(jiān)督的通知》、財(cái)建〔2006〕180號《關(guān)于印發(fā)〈煙花爆竹生產(chǎn)企業(yè)安全費(fèi)用提取與使用管理辦法〉的通知》、財(cái)企〔2006〕478號《關(guān)于印發(fā)〈高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理暫行辦法〉的通知》和財(cái)企〔2012〕16號《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用提取和使用管理辦法〉的通知》。目前，各相關(guān)企業(yè)提取以及使用安全生產(chǎn)費(fèi)執(zhí)行的是財(cái)企〔2012〕16號的相關(guān)要求。

對安全生產(chǎn)費(fèi)的科目列示，2008年之前，安全生產(chǎn)費(fèi)是在負(fù)債類科目進(jìn)行列示的，但是根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，負(fù)債是由企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，而安全生產(chǎn)費(fèi)并不是由過去的交易或事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，而是對未來將發(fā)生的支出計(jì)提的準(zhǔn)備，不符合負(fù)債的定義。因此，2008年財(cái)政部對原來的會計(jì)處理進(jìn)行了調(diào)整，在財(cái)會函[2008]60號《關(guān)于做好執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》中明確規(guī)定高危行業(yè)企業(yè)按照固定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）》中的具體要求處理，在所有者權(quán)益盈余公積項(xiàng)下以專項(xiàng)儲備項(xiàng)目單獨(dú)列報(bào)，不再作為負(fù)債列示；2009年，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》，明確高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，同時(shí)記入“專項(xiàng)儲備”科目，專項(xiàng)儲備科目余額在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)下“減：庫存股”和“盈余公積”之間予以反映；2016年，財(cái)政部對《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行了修訂，在資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益類科目中新設(shè)了其他綜合收益科目，自此安全生產(chǎn)費(fèi)就以“專項(xiàng)儲備”這個(gè)科目列示在所有者權(quán)益的“其他綜合收益”和“盈余公積”之間。

實(shí)務(wù)中，由于專項(xiàng)儲備性質(zhì)的特殊性，引發(fā)了一系列的會計(jì)處理問題，而現(xiàn)有的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則以及解釋并沒有對專項(xiàng)儲備進(jìn)行全面的會計(jì)處理說明，本文將從以下五個(gè)方面對專項(xiàng)儲備涉及到的主要會計(jì)處理問題予以闡述。

一、專項(xiàng)儲備的一般核算過程

目前，需要計(jì)提專項(xiàng)儲備的企業(yè)主要包括從事煤炭生產(chǎn)、非煤礦山開采、建設(shè)工程施工、危險(xiǎn)品生產(chǎn)與儲存、交通運(yùn)輸、煙花爆竹生產(chǎn)、冶金、機(jī)械制造、武器裝備研制生產(chǎn)與試驗(yàn)等業(yè)務(wù)的高危行業(yè)，其計(jì)提使用和監(jiān)督管理的依據(jù)主要是2012年發(fā)布的《企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用提取和使用管理辦法》，其會計(jì)核算的依據(jù)主要是《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》。以一個(gè)簡單案例反應(yīng)專項(xiàng)儲備的一般核算過程：

案例1：A企業(yè)是一家煙花爆竹生產(chǎn)企業(yè)，2016年全年的營業(yè)收入為700萬元，2016年底結(jié)余的專項(xiàng)儲備為15萬元，2017年A企業(yè)購入安全生產(chǎn)設(shè)備10萬元以及支付安全生產(chǎn)宣傳費(fèi)用5萬元。

對于以上這個(gè)案例，專項(xiàng)儲備的會計(jì)核算過程如下：

首先，確定A企業(yè)2017年度應(yīng)當(dāng)計(jì)提的安全生產(chǎn)費(fèi)用總金額，根據(jù)《企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用提取和使用管理辦法》，煙花爆竹生產(chǎn)企業(yè)計(jì)提專項(xiàng)儲備是以上年度實(shí)際營業(yè)收入為依據(jù)，采取超額累退方式進(jìn)行平均逐月提?。籂I業(yè)收入不超過200萬元的，按照3.5%提??；營業(yè)收入超過200萬元至500萬元的部分，按照3%提??；營業(yè)收入超過500萬元至1000萬元的部分，按照2.5%提取；營業(yè)收入超過1000萬元的部分，按照2%提取。A企業(yè)2016年度的營業(yè)收入是700萬，則2017年度每個(gè)月分別應(yīng)當(dāng)計(jì)提的專項(xiàng)儲備金額為（200＊3.5%+300＊3%+200＊2.5%）/12=1.75萬元，相應(yīng)的賬務(wù)處理為：

借：制造費(fèi)用 1.75萬

貸：專項(xiàng)儲備 1.75萬

其次，A企業(yè)2017年使用專項(xiàng)儲備時(shí)參照解釋3號的規(guī)定，在企業(yè)購入安全生產(chǎn)設(shè)備時(shí)，相應(yīng)的賬務(wù)處理為：

借：固定資產(chǎn) 10萬

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 1.7萬

貸：銀行存款 11.7萬

同時(shí)確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊：

借：專項(xiàng)儲備 10萬

貸：累計(jì)折舊 10萬

在企業(yè)支付安全生產(chǎn)宣傳費(fèi)用時(shí)，相應(yīng)的賬務(wù)處理為：

借：專項(xiàng)儲備 5萬

貸：銀行存款 5萬最后，經(jīng)過以上會計(jì)處理，A企業(yè)在2017年底時(shí)專項(xiàng)儲備的金額為15+1.75＊12-10-5=21萬元，在資產(chǎn)負(fù)債表中其他綜合收益下方的專項(xiàng)儲備科目予以列示。

表1 乙公司合并日以及資產(chǎn)負(fù)債表日凈資產(chǎn)

二、企業(yè)合并過程中專項(xiàng)儲備的核算

企業(yè)合并包括同一控制下的企業(yè)合并以及非同一控制下的企業(yè)合并。當(dāng)企業(yè)合并時(shí)被合并方的凈資產(chǎn)包括專項(xiàng)儲備，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》應(yīng)用指南中明確提出：“專項(xiàng)儲備”和“一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備”項(xiàng)目由于既不屬于實(shí)收資本（或股本）、資本公積，也與留存收益、未分配利潤不同，在長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益相互抵銷后，應(yīng)當(dāng)按歸屬于母公司所有者的份額予以恢復(fù)。在實(shí)務(wù)中，一般有兩種方法恢復(fù)相應(yīng)的金額，一種是合并方在抵銷被合并方的凈資產(chǎn)（含專項(xiàng)儲備）和長期股權(quán)投資后，再單獨(dú)恢復(fù)歸屬于母公司的專項(xiàng)儲備部分，另一種是合并方在抵銷被合并方的凈資產(chǎn)（不含專項(xiàng)儲備）和長期股權(quán)投資后，再單獨(dú)恢復(fù)歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的部分。

（一）同一控制下企業(yè)合并時(shí)專項(xiàng)儲備的會計(jì)處理

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，同一控制下企業(yè)合并時(shí)合并方的合并成本為被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額。需要明確的是，此處在確認(rèn)長期股權(quán)投資初始投資成本時(shí)并不需要扣除被合并方所有者權(quán)益中的專項(xiàng)儲備金額，但在資產(chǎn)負(fù)債表日合并方編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)按照持股比例對合并前被合并方的專項(xiàng)儲備金額予以恢復(fù)。

案例2：A公司在2012年1月份同時(shí)設(shè)立了甲、乙兩家全資子公司，2017 年1 月 1 日，甲公司以現(xiàn)金 250萬元自其A公司處取得乙公司80%股權(quán)（假設(shè)不考慮合并費(fèi)用及相關(guān)稅費(fèi)影響），完成了同一控制下的企業(yè)合并，合并日乙公司的凈資產(chǎn)以及年底資產(chǎn)負(fù)債表日乙公司的凈資產(chǎn)如表1所示，乙公司2017年度計(jì)提專項(xiàng)儲備20萬，使用專項(xiàng)儲備10萬，期末余額20萬，此外，乙公司2017年度實(shí)現(xiàn)凈利潤30萬，當(dāng)年度累計(jì)的法定盈余公積金已經(jīng)達(dá)到了實(shí)收資本的50%，不予再計(jì)提。

以上案例中，甲公司在合并日按照同一控制下企業(yè)合并的準(zhǔn)則確認(rèn)對乙公司的長期股權(quán)投資金額為160萬（200萬＊80%），與實(shí)際支付的現(xiàn)金250萬元的差額90萬調(diào)整借記“資本公積—資本溢價(jià)”科目（假設(shè)甲公司的資本溢價(jià)金額足夠恢復(fù)），此時(shí)在計(jì)算長期股權(quán)投資時(shí)不需要扣除專項(xiàng)儲備金額。

2017年12月31日，甲公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，按照以下步驟實(shí)施：

1.抵銷專項(xiàng)儲備后再予以恢復(fù)

（1）甲公司按照對乙公司的持股比例對乙公司當(dāng)年度的凈利潤和專項(xiàng)儲備變動(dòng)進(jìn)行權(quán)益法核算：

借：長期股權(quán)投資 24萬（30萬＊80%）

貸：投資收益 24萬

借：長期股權(quán)投資 8萬（10萬＊80%）

貸：資本公積 8萬

（2）抵銷乙公司的凈資產(chǎn)和甲公司的長期股權(quán)投資，以及抵銷甲公司投資收益和乙公司利潤分配：

借：實(shí)收資本 100萬

資本公積 20萬

專項(xiàng)儲備 20萬

盈余公積 50萬

未分配利潤 50萬

貸：長期股權(quán)投資 192萬（160萬+24萬+8萬）

少數(shù)股東權(quán)益 48萬（100萬+20萬+20萬+50萬+50萬-192萬）

借：投資收益 24萬

少數(shù)股東損益 6萬（30萬＊20%）

年初未分配利潤 20萬

貸： 年末未分配利潤 50萬

（3）恢復(fù)被合并方合并前留存收益的分錄：

借：資本公積 56萬

貸：盈余公積 40萬（50萬＊80%）

未分配利潤 16萬（20萬＊80%）

（4）按持股比例計(jì)算歸屬母公司的部分并入合并報(bào)表中的專項(xiàng)儲備項(xiàng)目，該筆分錄類似于同一控制下對被合并方留存收益予以恢復(fù)的相關(guān)會計(jì)處理：

借：資本公積 16萬（20萬＊80%）

貸：專項(xiàng)儲備 16萬

經(jīng)過以上的合并抵銷后，少數(shù)股東權(quán)益的期末金額為48萬，而少數(shù)股東持有的乙公司凈資產(chǎn)份額為48萬（240萬＊20%），兩者金額是一致的。

專項(xiàng)儲備科目經(jīng)過上述計(jì)算后在合并報(bào)表中的列示金額為 16萬（20萬-20萬+16萬），而根據(jù)甲公司持有乙公司股權(quán)比例計(jì)算的專項(xiàng)儲備期末金額為16萬（20萬＊80%），兩者金額也是一致的。

2.抵銷時(shí)不考慮專項(xiàng)儲備金額

（1）甲公司按照對乙公司的持股比例對乙公司當(dāng)年度的凈利潤進(jìn)行權(quán)益法核算：

借：長期股權(quán)投資 24萬（30萬＊80%）

貸：投資收益 24萬

（2）由于長期股權(quán)投資權(quán)益法核算時(shí)不考慮專項(xiàng)儲備的變動(dòng)，故此處用于抵銷的長期股權(quán)投資金額應(yīng)當(dāng)以合并日按持股比例計(jì)算的乙公司不含專項(xiàng)儲備的凈資產(chǎn)份額加上本期權(quán)益法核算的金額予以確定，即金額為176萬（（200萬-10萬）＊80%+24萬），編制合并抵銷分錄：

借：實(shí)收資本 100萬

資本公積 20萬

盈余公積 50萬

未分配利潤 50萬

貸：長期股權(quán)投資 176萬

少數(shù)股東權(quán)益 44萬（100萬+20萬+50萬+50萬-176萬）

借：投資收益 24萬

少數(shù)股東損益 6萬

年初未分配利潤 20萬

貸： 年末未分配利潤 50萬

（3）恢復(fù)被合并方合并前留存收益的分錄：

借：資本公積 56萬

貸：盈余公積 40萬（50萬＊80%）

未分配利潤 16萬（20萬＊80%）

（4）按持股比例計(jì)算歸屬母公司的部分并入合并報(bào)表中的專項(xiàng)儲備項(xiàng)目，歸屬少數(shù)股權(quán)的部分并入“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目：

借：專項(xiàng)儲備 4萬（20萬＊20%）

貸：少數(shù)股東權(quán)益 4萬

經(jīng)過以上的合并抵銷后，少數(shù)股東權(quán)益的期末金額為48萬（44萬+4萬），而少數(shù)股東持有的乙公司凈資產(chǎn)份額為48萬（240萬＊20%），兩者金額是一致的。

專項(xiàng)儲備科目在合并報(bào)表中的列示金額為 16萬元（20萬-4萬），而根據(jù)甲公司持有乙公司股權(quán)比例計(jì)算的專項(xiàng)儲備期末金額為16萬（20＊80%），兩者金額也是一致的。

（二） 非同一控制下企業(yè)合并時(shí)專項(xiàng)儲備的處理

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中關(guān)于非同一控制下企業(yè)合并的相關(guān)規(guī)定，購買方的合并成本為購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。此處需要注意的是，若被購買方的凈資產(chǎn)中包括專項(xiàng)儲備，則購買方在計(jì)算商譽(yù)時(shí)應(yīng)當(dāng)將專項(xiàng)儲備金額從被購買方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)中扣除。同時(shí)，在資產(chǎn)負(fù)債表日購買方編制合并報(bào)表時(shí)，對專項(xiàng)儲備的會計(jì)處理與同一控制下相關(guān)處理類似，即按持股比例計(jì)算歸屬母公司的部分并入合并報(bào)表中的專項(xiàng)儲備項(xiàng)目，歸屬少數(shù)股權(quán)的部分并入“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目。

案例3：2017 年1 月 1 日，甲公司以現(xiàn)金 250萬元自外部購買乙公司80%股權(quán)（假設(shè)不考慮合并費(fèi)用及相關(guān)稅費(fèi)影響），完成非同一控制下的企業(yè)合并，購買日乙公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值一致，其余財(cái)務(wù)信息參照案例1。

對于以上案例，甲公司在購買日確定對乙公司的商譽(yù)金額時(shí)，需要將專項(xiàng)儲備金額從乙公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)中予以扣除，故購買日確認(rèn)商譽(yù)金額為98萬元，即[250-(200-10)＊80%]）。

2017年12月31日，甲公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，與同一控制下企業(yè)合并類似，有以下兩種方法編制。

1.抵銷專項(xiàng)儲備后再予以恢復(fù)

（1）甲公司按照對乙公司的持股比例對子公司當(dāng)年度的利潤和專項(xiàng)儲備變動(dòng)進(jìn)行權(quán)益法核算 ：

借：長期股權(quán)投資 24萬（30萬＊80%）

貸：投資收益 24萬

借：長期股權(quán)投資 8萬（10萬＊80%）

貸：資本公積 8萬

（2）抵銷乙公司的凈資產(chǎn)和甲公司的長期股權(quán)投資，以及抵銷甲公司投資收益和乙公司利潤分配,此處需要注意的是，原先計(jì)算出的商譽(yù)是不包括乙公司專項(xiàng)儲備的，但是后續(xù)的長期股權(quán)投資權(quán)益法核算包括了專項(xiàng)儲備，故需要對原先確認(rèn)的商譽(yù)考慮專項(xiàng)儲備部分后再予以抵銷，金額為90萬（250萬-200萬＊80%）：

借：實(shí)收資本 100萬

資本公積 20萬

專項(xiàng)儲備 20萬

盈余公積 50萬

未分配利潤 50萬

商譽(yù) 90萬

貸：長期股權(quán)投資 282萬（250萬+24萬+8萬）

少數(shù)股東權(quán)益 48萬（100萬+20萬+20萬+50萬+50萬+90萬-282萬）

借：投資收益 24萬

少數(shù)股東損益 6萬（30萬＊20%）

年初未分配利潤 20萬

貸： 年末未分配利潤 50萬

（3）按持股比例計(jì)算歸屬母公司的部分并入合并報(bào)表中的專項(xiàng)儲備項(xiàng)目：

借：資本公積 16萬（20萬＊80%）

貸：專項(xiàng)儲備 16萬

經(jīng)過以上的合并抵銷后，少數(shù)股東權(quán)益的期末金額為48萬，而少數(shù)股東持有的乙公司凈資產(chǎn)份額為48萬（240萬＊20%），兩者金額是一致的。

專項(xiàng)儲備科目在合并報(bào)表中的列示金額為 16萬元（20萬-4萬），而根據(jù)甲公司持有乙公司股權(quán)比例計(jì)算的專項(xiàng)儲備期末金額為16萬（20萬＊80%），兩者金額也是一致的。

2.抵銷時(shí)不考慮專項(xiàng)儲備金額

2017年12月31日，甲公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，按照以下步驟實(shí)施：

（1）甲公司按照對乙公司的持股比例進(jìn)行權(quán)益法核算：

借：長期股權(quán)投資 24萬（30萬＊80%）

貸：投資收益 24萬

（2）抵銷乙公司的凈資產(chǎn)（不含專項(xiàng)儲備）和甲公司的長期股權(quán)投資，以及抵銷甲公司投資收益和乙公司利潤分配：

借：實(shí)收資本 100萬

資本公積 20萬

盈余公積 50萬

未分配利潤 50萬

商譽(yù) 98萬

貸：長期股權(quán)投資 274萬（250萬+24萬）

少數(shù)股東權(quán)益 44萬（100萬+20萬+50萬+50萬+98萬-274萬）

借：投資收益 24萬

少數(shù)股東損益 6萬（30萬＊20%）

年初未分配利潤 20萬

貸： 年末未分配利潤 50萬

3.按持股比例計(jì)算歸屬母公司的部分并入合并報(bào)表中的專項(xiàng)儲備項(xiàng)目，歸屬少數(shù)股權(quán)的部分并入“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目：

借：專項(xiàng)儲備 4萬（20萬＊20%）

貸：少數(shù)股東權(quán)益 4萬

經(jīng)過以上的合并抵銷后，少數(shù)股東權(quán)益的期末金額為48萬（44萬+4萬），而少數(shù)股東持有的乙公司凈資產(chǎn)份額為48萬（240萬＊20%），兩者金額是一致的。

專項(xiàng)儲備科目在合并報(bào)表中的列示金額為 16萬元（20萬-4萬），而根據(jù)甲公司持有乙公司股權(quán)比例計(jì)算的專項(xiàng)儲備期末金額為16萬（20＊80%），兩者金額也是一致的。

三、計(jì)算加權(quán)平均凈資產(chǎn)時(shí)專項(xiàng)儲備的處理

上市公司的審計(jì)報(bào)告附注中一般都要求披露凈資產(chǎn)收益率，而計(jì)算凈資產(chǎn)收益率的核心就是準(zhǔn)確計(jì)算出加權(quán)平均凈資產(chǎn)，由于專項(xiàng)儲備在報(bào)表上列示在權(quán)益類科目中，屬于凈資產(chǎn)的一部分，故在合并報(bào)表層面計(jì)算加權(quán)平均凈資產(chǎn)時(shí)應(yīng)當(dāng)將歸屬于母公司股東的專項(xiàng)儲備也一并予以考慮。對于其具體計(jì)算方法，筆者建議按以下方式分步進(jìn)行：

（1）對專項(xiàng)儲備的本期計(jì)提數(shù)（僅指歸屬本期母公司股東的部分，不包含歸屬于少數(shù)股東的部分，下同），由于計(jì)入成本費(fèi)用科目，一般都是與凈利潤相關(guān)，建議按照“全年計(jì)提數(shù)/2”納入加權(quán)平均凈資產(chǎn)計(jì)算；

（2）對專項(xiàng)儲備用于費(fèi)用性支出，由于一般也與凈利潤相關(guān)，建議簡化按照“全年支出數(shù)/2”納入加權(quán)平均凈資產(chǎn)計(jì)算；

（3）對專項(xiàng)儲備用于資產(chǎn)購建支出，在資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)一次性提足折舊并扣減相應(yīng)的專項(xiàng)儲備時(shí)，按照實(shí)際發(fā)生額和月份數(shù)進(jìn)行加權(quán)計(jì)算；

（4）其他原因?qū)е潞喜?bào)表層面的專項(xiàng)儲備變動(dòng)（如對子公司的持股比例變動(dòng)引起），則根據(jù)相關(guān)變動(dòng)金額和發(fā)生月份數(shù)進(jìn)行加權(quán)計(jì)算。

案例4：A公司為上市公司，2017年4月A公司收購非關(guān)聯(lián)方B公司80%股權(quán)，該收購為非同一控制下企業(yè)合并，B公司4月末專項(xiàng)儲備余額500萬元，5-12月生產(chǎn)成本科目中每個(gè)月平均計(jì)提20萬元安全生產(chǎn)費(fèi)，合計(jì)收購后計(jì)提了160萬安全生產(chǎn)費(fèi)，10月份當(dāng)月使用了50萬元的安全生產(chǎn)費(fèi)用于安全宣傳教育，12月末余額610萬元。

在對合并報(bào)表的加權(quán)平均凈資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)算時(shí)，首先需要明確的是B公司的專項(xiàng)儲備中歸屬于母公司的是其賬面專項(xiàng)儲備的80%，即收購日專項(xiàng)儲備金額是400萬（500萬＊80%），本期計(jì)提金額是128萬（160萬＊80%），本期使用金額是40萬（50萬＊80%），期末結(jié)存金額是488萬（610萬＊80%），則其加權(quán)平均凈資產(chǎn)=400＊8/12+160/2-50/2=321.67萬。

四、專項(xiàng)儲備是否涉及到遞延所得稅的問題

國家稅務(wù)總局在2011年發(fā)布的《關(guān)于煤礦企業(yè)維簡費(fèi)和高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用企業(yè)所得稅稅前扣除問題的公告》中首次明確了安全生產(chǎn)費(fèi)的企業(yè)所得稅稅務(wù)處理政策：“煤

礦企業(yè)實(shí)際發(fā)生的維簡費(fèi)支出和高危行業(yè)企業(yè)實(shí)際發(fā)生的安全生產(chǎn)費(fèi)用支出，屬于收益性支出的，可直接作為當(dāng)期費(fèi)用在稅前扣除；屬于資本性支出的，應(yīng)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本，并按企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)提折舊或攤銷費(fèi)用在稅前扣除。企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定預(yù)提的維簡費(fèi)和安全生產(chǎn)費(fèi)用，不得在稅前扣除?！?據(jù)此，不少會計(jì)工作者認(rèn)為賬面結(jié)余的專項(xiàng)儲備應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

但是，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的一項(xiàng)基本前提是資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在暫時(shí)性差異。對于遞延所得稅資產(chǎn)，還應(yīng)當(dāng)考慮相關(guān)的暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來期間是否很可能轉(zhuǎn)回，以及預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回時(shí)是否有足夠的應(yīng)納稅所得額。對于專項(xiàng)儲備而言，由于沒有明確的用途和支付計(jì)劃，故企業(yè)不能確定該暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回時(shí)間，以及未來轉(zhuǎn)回時(shí)能否有足夠的應(yīng)納稅所得額從而實(shí)現(xiàn)暫時(shí)性差異所包含的節(jié)稅利益。

此外，遞延所得稅資產(chǎn)本質(zhì)上是一種在未來抵減應(yīng)納稅所得額的權(quán)利，并且該權(quán)利應(yīng)當(dāng)是由過去的交易和事項(xiàng)形成的，而在實(shí)際發(fā)生專項(xiàng)儲備列支范圍內(nèi)的支出之前，企業(yè)并不享有在未來就當(dāng)前已計(jì)提的專項(xiàng)儲備抵減應(yīng)納稅所得額的權(quán)利，因此在資產(chǎn)負(fù)債表日不能就一項(xiàng)不存在的抵扣權(quán)利確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

五、現(xiàn)金流量表中專項(xiàng)儲備的列示

在合并現(xiàn)金流量表的“間接法補(bǔ)充資料”中，專項(xiàng)儲備的計(jì)提不涉及現(xiàn)金流入和流出，但由于其確認(rèn)了相關(guān)成本費(fèi)用而需要進(jìn)行調(diào)整。在使用專項(xiàng)儲備時(shí)，無論是費(fèi)用性支出還是資本性支出，一般都需要做出調(diào)整：（1）對于費(fèi)用性支出，在編制現(xiàn)金流量表主表時(shí)，一般都將其作為經(jīng)營活動(dòng)，在“支付的其他與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目中列報(bào)，同時(shí)，附表中在將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量時(shí)需要調(diào)減相關(guān)影響；（2）對于資本性支出（購置安全設(shè)備等）的部分，由于在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)一次提足折舊，故現(xiàn)金流量表主表列入 “購置固定資產(chǎn)的現(xiàn)金支出”中，現(xiàn)金流量表附表需要通過“固定資產(chǎn)折舊”項(xiàng)目調(diào)整加回。

案例5：A企業(yè)是一家煙花爆竹生產(chǎn)企業(yè)，2016年全年的營業(yè)收入為700萬元，2016年底結(jié)余的專項(xiàng)儲備為15萬元，2017年A企業(yè)購入安全生產(chǎn)設(shè)備10萬元以及支付安全生產(chǎn)宣傳費(fèi)用5萬元。

對于以上案例，專項(xiàng)儲備的相關(guān)賬務(wù)處理如案例1所示，對當(dāng)年計(jì)提的21萬專項(xiàng)儲備由于是計(jì)入到存貨-制造費(fèi)用科目的，需要分情況予以考慮：若是期末存貨沒有對外銷售，則現(xiàn)金流主表中“購買商品、提供勞務(wù)支付的現(xiàn)金”處在按照公式法用存貨的期末金額-期初金額之后，要減去存貨本期增加中沒有實(shí)際支付現(xiàn)金的這筆21萬元，且同時(shí)現(xiàn)金流附表中“存貨的減少（減增加）”中要加上21萬；若是期末存貨全部對外銷售，則現(xiàn)金流主表中“購買商品、提供勞務(wù)支付的現(xiàn)金”處在按照公式法用營業(yè)成本的當(dāng)期數(shù)時(shí)，要減去這筆21萬元，且同時(shí)現(xiàn)金流附表中“其他”項(xiàng)中要加上21萬。

對于專項(xiàng)儲備中當(dāng)期費(fèi)用化支出的5萬元，現(xiàn)金流主表在“支付的其他與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目中列報(bào)5萬元，現(xiàn)金流附表中“其他”項(xiàng)中要減去5萬。

對于專項(xiàng)儲備中當(dāng)期購買固定資產(chǎn)的10萬元，現(xiàn)金流主表在“購置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目中列報(bào)10萬元，同時(shí)由于全額計(jì)提累計(jì)折舊計(jì)入專項(xiàng)儲備科目，不影響當(dāng)期損益，則現(xiàn)金流附表中“固定資產(chǎn)折舊”項(xiàng)中要減去10萬。

六、總結(jié)

盡管目前對于專項(xiàng)儲備的賬務(wù)處理有解釋3號為依據(jù)，但是實(shí)務(wù)中依舊會存在各式各樣的問題，究其原因主要是因?yàn)榻栌洺杀举M(fèi)用，貸記所有者權(quán)益的會計(jì)處理不符合相關(guān)會計(jì)基本要素的定義，也許今后的會計(jì)準(zhǔn)則修訂會對該種處理進(jìn)行進(jìn)一步的規(guī)范，但在目前的會計(jì)準(zhǔn)則體系下，還是要遵循現(xiàn)有的準(zhǔn)則要求。