會計師事務所審計程序執(zhí)行力存在問題及對策研究

林兢 王蔚 許宇宸

一、引言

審計的本質是通過對企業(yè)的財務信息進行合理的保證為信息使用者提供決策參考，審計質量高低嚴重影響信息使用者決策效果，注冊會計師對公司財務報告的審計是確保財務報告質量的一項重要制度安排。但實務中注冊會計師未能嚴格執(zhí)行審計程序的案件時有發(fā)生，如欣泰電氣、振隆特產等案件，說明注冊會計師審計程序的執(zhí)行方面問題依然突出，如何提高審計程序執(zhí)行力是亟待解決問題。

現(xiàn)有研究大多通過案例或是證監(jiān)會等公開數(shù)據(jù)來分析會計師事務所審計執(zhí)行力的問題，尚缺乏對會計師事務所審計程序的執(zhí)行情況實地調查研究。本文通過問卷調查，收集會計師事務所審計程序執(zhí)行力方面存在的問題，探尋注冊會計師提升審計程序執(zhí)行力的對策。

二、證監(jiān)會處罰公告中關于審計程序執(zhí)行方面的問題分析

通過梳理證監(jiān)會公告發(fā)現(xiàn)，自2010年以來，證監(jiān)會作出了23次針對會計師事務所和注冊會計師的處罰決定,共涵蓋事務所15家，注冊會計師51名。這之中不乏前10大會計師事務所。通過對證監(jiān)會處罰公告中各審計項目在執(zhí)行過程中出現(xiàn)的問題歸類整理，可以分以下幾類：風險評估不完整、審計計劃缺陷、固定資產未清查、存貨檢查不完善、未關注紅字沖銷異常、臨期異常、內部交易異常、函證缺失、發(fā)函過程未嚴格控制、回函異常但未關注、未回函時替代程序缺失、發(fā)現(xiàn)的會計差錯未進行調整以及披露違規(guī)等方面（如表1）。

由表1可以看出，函證和替代測試、風險評估都是事務所違規(guī)操作的重災區(qū)。在公告的15家事務所中，有12家都在函證程序中出現(xiàn)了問題。表1中所列各類問題都是審計準則中要求必須執(zhí)行的審計程序，但由于這樣或那樣原因而未執(zhí)行，導致審計失敗?？梢娞嵘龑徲嫵绦驁?zhí)行力已經刻不容緩。

三、審計程序執(zhí)行過程具體問題調查

為了解處罰公告中的問題是不是普遍問題，筆者對福建地區(qū)幾家大型會計師事務所的審計人員以問卷的形式進行了調查，共發(fā)出問卷53份，回收37份，回收率70%，具體問題整理如下：

（一）審計準備階段

1.初步風險評估

審計準則要求 “注冊會計師應當了解被審計單位及其環(huán)境，以足夠識別和評估財務報表重大錯報風險，設計和實施進一步審計程序?！钡{查情況并不樂觀，具體見表2。

表2的調查結果表明，在實際審計工作中，事務所管理層承接審計項目之前有明確對被審計單位所處行業(yè)進行了解并將了解的具體情況告知給項目組成員的比例僅為67.57%，有超過三成的審計執(zhí)行人員在項目開始前對被審計單位所處的行業(yè)狀況不甚了解。甚至有24.32%的項目在承接之前沒有了解過被審計單位的長短期經營方向，對其所處的環(huán)境風險評估不到位。而造成這種現(xiàn)象的原因，可能包括注冊會計師對風險評估的態(tài)度不夠重視，過于依靠執(zhí)行過程中的細節(jié)測試；或者是迫于事務所業(yè)績的競爭壓力，出于效益的考慮而放寬項目承接的審核標準。另外，在承接新的項目前，與前任注冊會計師進行過交流的比例僅為29.73%，大部分審計人員沒有與前任審計人員進行溝通。而與前任審計人員進行溝通能夠提前了解其對被審計單位的整體情況、可能長期存在的問題等，對后續(xù)審計計劃、審計重點確定都有重要影響。

2.審計計劃

審計準則規(guī)定：“注冊會計師應當計劃審計工作，使審計業(yè)務以有效的方式得到執(zhí)行?！钡?的調查結果顯示，有21.65%的被調查者反映在對審計人員安排時沒有根據(jù)業(yè)務復雜程度和審計人員知識水平及經驗積累程度來進行。如果審計人員對行業(yè)認識模糊、對生產運營的模式不清楚，很可能會使審計證據(jù)的獲取沒有針對性、執(zhí)行過程中容易忽略可能存在問題的環(huán)節(jié)。訪談中發(fā)現(xiàn)，年審期間由于業(yè)務量大，人員緊缺，這種情況比較普遍。

（二）審計實施階段

實施階段是審計的核心部分，主要包含控制測試、實質性程序、與被審計單位溝通、組內討論、現(xiàn)場復核、匯總錯報等內容。其中實質性程序又包括對各類交易、賬戶余額、披露的細節(jié)測試，以及分析性程序?？紤]到問卷無法覆蓋到所有項目，筆者根據(jù)相關處罰信息及實際工作中容易出現(xiàn)疏忽的內容，選取一些重點項目進行調查。

1.函證

函證是獲得審計證據(jù)的基本程序，包括銀行函證和往來函證。決定函證是否有效的因素有函證對象、發(fā)函過程控制、函證回收以及函證的替代程序。調查（見表4）發(fā)現(xiàn)有13.51%的銀行函證無法執(zhí)行或者沒有回函；在發(fā)函的對象選擇方面，大多對期末余額大的項目進行發(fā)函，但對于發(fā)生額大但余額小、賬齡長、以及發(fā)生糾紛的項目，發(fā)函的比例分別只有83.78%、64.86%、40.54%，在發(fā)函對象方面不夠全面，容易出現(xiàn)遺漏重要客戶的情況；在發(fā)函過程方面，有45.95%的被調查者會考慮到現(xiàn)場情況，由被審計單位人員代發(fā)，有10.81%由被審計單位全權負責發(fā)出；有接近50%的被調查者表示，當函證無法收回或者收到否定回函時，沒有實際執(zhí)行有效替代程序。這說明，函證程序執(zhí)行存在嚴重問題，很可能無法發(fā)現(xiàn)企業(yè)舞弊行為。

表1 證監(jiān)會公告整理

表2 初步風險評估狀況調查結果統(tǒng)計表

表3 審計計劃狀況調查結果統(tǒng)計表

表4 函證情況調查結果統(tǒng)計表

表5 存貨盤點情況調查結果統(tǒng)計表

2.盤點

審計準則規(guī)定“實施存貨監(jiān)盤,獲取有關期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)是注冊會計師的責任。”進行存貨盤點是核對賬面資料與實際庫存一致證據(jù)的主要手段。但從表5調查結果看：對存貨實施了全面盤點或監(jiān)盤的比例僅為56.76%，有10.81%的被調查者在實際執(zhí)行的過程中直接根據(jù)企業(yè)的盤點表編制審計底稿，5.41%的被調查者只對交通便捷的倉庫進行就近抽盤。

3.分析程序

審計準則規(guī)定：“在實時分析性程序時，注冊會計師應當考慮將被審計單位的財務信息與下列各項信息進行比較：（1）以前期間的可比信息（2）被審計單位的預期結果或者注冊會計師的預期數(shù)據(jù)（3）所處行業(yè)或同行業(yè)中規(guī)模相近的其他單位的可比信息。”在實時分析性程序時，還應當對各項財務信息之間的勾稽關系進行驗證，對于識別出的異常波動或明顯偏離情況，審計人員還應當向被審計單位管理層獲取更加充分的證據(jù)，以防止財務舞弊情況。但表6調查結果顯示，只有43.24%的人與行業(yè)平均數(shù)據(jù)進行對比；而且有43.24%的人沒有將異常的數(shù)據(jù)作為重點復核的范圍。

4.關聯(lián)方交易

審計準則規(guī)定，注冊會計師應當對關聯(lián)交易，特別是數(shù)額異常的關聯(lián)交易保持足夠的警惕。特別要對關聯(lián)交易的價格、付款等所有交易細節(jié)，以及與非關聯(lián)方交易價格是否存在重大偏差，交易是否真實存在進行關注。但表7調查結果顯示，有13.51%沒有獲取所有關聯(lián)方的詳細信息，有近60%的人沒有通過外部渠道對關聯(lián)方交易是否合理進行判定，有37.84%的審計人員在復核時沒有對關聯(lián)交易進行重點復核，只是將集團內部交易進行粗略的匹配對比。

5.期后事項

期后事項指資產負債表日到財務報告公布日期之間發(fā)生的所有對公司產生影響的事項。有些企業(yè)會通過期末虛假銷售，期后退貨轉回的方式虛增收入，這些事項可能會對財務報表產生重大影響，影響會計信息質量。調查顯示（見表8）審計人員對期后事項不夠重視。有32.42%的人沒有對期后事項向管理層詳細詢問，有10.81%的人沒有對臨期的交易關注它們期后是否轉回，這會導致審計風險增加。

表6 分析性程序情況調查結果統(tǒng)計表

表7 關聯(lián)方交易審計情況調查結果統(tǒng)計表

表8 期后事項審計情況調查結果統(tǒng)計表

表9 復核制度執(zhí)行情況調查結果統(tǒng)計表

表10 底稿歸檔執(zhí)行情況調查結果統(tǒng)計表

表11 對風險評估重要性認識的調查結果統(tǒng)計表

表12 事務所行業(yè)專長情況調查結果統(tǒng)計表

表13 底稿模板使用情況調查結果統(tǒng)計表 （多選）

表14 底稿復核情況調查結果統(tǒng)計表 （多選）

（三）審計終結階段

1.復核程序

復核程序是降低審計風險重要措施，但調查結果顯示（見表9），一級復核執(zhí)行人員較為規(guī)范，達到94.59%。但針對復核中發(fā)現(xiàn)的問題，有四成的被調查者反映并沒有留下專門的記錄，而是直接在原有底稿上修改覆蓋。這么做存在兩方面問題：一方面，復核時發(fā)現(xiàn)的問題沒有體現(xiàn)在底稿中時，最終審核人容易走馬觀花，忽視可能未修正的問題；另一方面，如果出現(xiàn)審計失敗的情況，也無法進行追責。

2.底稿歸檔

在正式出具審計報告之前，審計人員應當對完成的工作底稿和相關審計證據(jù)進行整理歸集。相關檔案的整理對問題追責起到重要的作用。但調查結果（表10）顯示，在檔案保管上有少數(shù)事務所還存在一定的缺陷：如審計項目組經常會將以前年度的紙質底稿帶到審計現(xiàn)場，作為本年度的審計工作參考之一，但在搬運途中會發(fā)生底稿丟失的情況，增加了審計風險和追責難度。

表15 情況調查結果統(tǒng)計表 （多選）

表16 工作積極性情況調查結果統(tǒng)計表 （多選）

表17 員工培訓情況調查結果統(tǒng)計表 （多選）

四、審計程序執(zhí)行存在問題原因分析

（一）會計師事務所整體管理松散

會計師事務所擴大規(guī)模主要是通過合并的途徑，國內前10大會計師事務所都是通過合并迅速成長為大所，合并前各個分所業(yè)務能力層次不齊，執(zhí)業(yè)標準和控制制度不統(tǒng)一，合并后對企業(yè)文化、管理制度、考核制度等并未進行很好的整合，合并后即使制定了統(tǒng)一的管理制度，但在實際執(zhí)行中仍然是各管各家，使統(tǒng)一的制度流于表面，出現(xiàn)大而不強的問題。

（二）業(yè)務控制制度不完善

1.風險評估不完善

在現(xiàn)代風險導向審計的理論中，審計風險包括固有風險、控制風險和檢查風險。其中固有風險和控制風險是由被審計單位所處的經營環(huán)境和內控水平決定，審計人員無法控制，但應該對審計風險大小及其可能導致的危害進行分析、估計和測試，在可接受的低審計風險水平下確定后續(xù)應執(zhí)行的審計程序。但表11調查結果顯示，在對被審計單位的風險評估過程中，有32.43%認為風險評估不重要，有29.73%認為民營企業(yè)的風險評估比國有企業(yè)的風險評估更重要，有2.7%認為實質性程序能夠彌補風險評估的缺陷。對風險評估不重視，很可能使一些風險在執(zhí)行實質性程序的過程中被忽視，從而影響審計結果的質量。

2.行業(yè)專長欠缺

通常審計人員在對一些專業(yè)性較強的行業(yè)進行審計時，需要聘請相關行業(yè)的專家或經驗豐富的從業(yè)人員進行指導，以提高審計人員對特殊行業(yè)的風險識別能力，或設置專門的技術咨詢部門對審計人員進行指導。但表12調查顯示，在遇到不熟悉的行業(yè)時，有近30%咨詢被審計單位或者自己摸索，會導致對被審計單位風險認識不清，重點審計領域判斷失準，進而增加審計風險。

3.模板和軟件不完善

作為反映審計程序執(zhí)行質量和審計結果質量重要載體的審計工作底稿，注冊會計師必須依照審計準則要求認真編制。當審計底稿設置不當，可能會使審計人員遺漏某些應有的程序，如果底稿過于繁瑣重復，會影響審計執(zhí)行的效率。但表13調查顯示，有27.03%的受訪者認為自己所在的事務所使用的底稿模板過于繁瑣。當?shù)赘暹^于繁瑣時，為了節(jié)省時間，審計人員在進場審計的過程中只填一些主要的內容，其余冗雜的部分等到外勤工作結束后進行事后補填，致使審計證據(jù)的真實性與可靠性無法保證。并且，過于繁雜的底稿也使得審計人員思想麻木，執(zhí)行意愿降低，隨便填寫應付了事，降低工作底稿質量。另外，有5.41%的受訪者認為模板仍然存在不足和補充的空間。

4.復核制度沒有有效執(zhí)行

按照準則要求，會計師事務所應當建立三級復核制度，對項目實施質量進行復核，以保證業(yè)務執(zhí)行的質量。但表14調查結果顯示，有27.03%存在復核本人底稿的情況，有13.51%的一級復核不在現(xiàn)場工作中進行。通過訪談得知，復核本人底稿的多為審計小組的組長或資歷較深的審計人員，他們在審計現(xiàn)場進行一級復核時，不僅復核組內其他經驗較少的人員的底稿，也對自己完成的底稿進行審核。這種做法很難發(fā)現(xiàn)自身的疏漏并加以更正，弱化了一級復核的效用；另外，由于年審時間緊迫，往往會出現(xiàn)審計小組到達下一家企業(yè)審計現(xiàn)場時才完成上一個項目的底稿，一級復核只能在非現(xiàn)場進行，發(fā)現(xiàn)問題時只能通過與企業(yè)人員遠程聯(lián)系獲取新的審計證據(jù)，不僅降低了工作效率，也不能保證審計證據(jù)真實性；事務所內的二、三級復核中發(fā)現(xiàn)的問題，大多時候沒有留下相應的記錄，不符合審計準則要求。

5.監(jiān)督機制不完善

審計準則規(guī)定，事務所應當制定政策和程序對業(yè)務進程、各成員勝任能力、審計程序執(zhí)行是否恰當?shù)冗M行監(jiān)督。表15調查結果顯示，有94.59%項目負責人對于項目進度等情況進行及時的追蹤，但有近20%受訪者所在的事務所沒有定期匯報制度，有72.97%人認為事務所缺乏考評制度。

6.信息溝通不充分

我們在調查訪談中發(fā)現(xiàn)有些事務所的員工對本所的詳細內控制度不夠了解，甚至存在無法獲取書面、詳細的底稿編制要求的情況；一些大型企業(yè)審計項目是由多個審計小組，甚至是多個分所合作完成的。但各個審計小組之間對各自發(fā)現(xiàn)的問題進行交流匯總情況比較缺乏，而這類溝通缺失會導致一些發(fā)現(xiàn)的問題被忽視，審計經驗無法分享。

（三）員工執(zhí)行意愿與能力不足

1.執(zhí)行意愿差

在審計準備階段，審計人員對被審計方還沒有充分了解，容易被以往經驗影響產生畏難或者過度樂觀的情緒。在審計實施階段，由于審計過程中工作瑣碎或與預期出現(xiàn)偏離，審計人員容易感到焦躁，產生馬虎或拖延計劃的情況。在審計終結階段，審計人員往往會感到疲憊，如果發(fā)現(xiàn)的問題較多，還可能出現(xiàn)厭煩情緒，想要盡快擺脫這個項目，從而草草了結工作。調查表16顯示，審計人員常年出差，執(zhí)行重復繁瑣的工作普遍感覺壓力大，時常產生焦慮感和心理疲憊感；有近70%的人認為薪酬和福利待遇與工作量不匹配，這會導致壓力和情緒無法釋放，容易產生消極的心態(tài)，最終導致審計程序執(zhí)行質量下降。

2.審計人員執(zhí)行能力不足

審計人員要想把審計程序執(zhí)行好，必須要有較強的專業(yè)技能和職業(yè)判斷能力，面對不斷變化的經濟環(huán)境和不斷出臺的新準則，后續(xù)教育對審計人員至關重要。由于會計師事務所的人員流動性大，為了彌補人手不足，經常從社會或者學校招聘大量專業(yè)技能不熟練、經驗不足的新員工，導致審計程序的執(zhí)行不到位，影響審計質量。調查表17結果顯示，為員工提供崗前培訓、定期組織員工進行學習的事務所只占半數(shù)左右，很多剛入職的新人在沒有接觸過底稿的情況下直接進組參與審計工作，降低審計程序執(zhí)行力。

五、提高審計程序執(zhí)行力的建議

1.加強事務所管理，不盲目尋求擴張

會計師事務所在兼并的過程中，要注重兼并后的文化整合、質量控制與人員管理，使分所真正貫徹執(zhí)行總所的規(guī)章制度，形成統(tǒng)一的企業(yè)文化。具體措施包括：組織分所員工對總所的企業(yè)文化和規(guī)章制度進行學習；派遣分所人員至總所交流、參與底稿復核等方式，使員工充分掌握總所質量控制標準；在合并初期，對分所采取嚴格的考核制度；可以考慮暫時放緩分所的獨立項目，讓分所員工與總所合作完成項目，在每個項目小組中都安排總所員工進行指導，從而使分所員工有充分學習新制度的氛圍，為執(zhí)行打好基礎；分所在承接項目和人員招聘時，也必須由總所風控或人力部門進行嚴格把關。分所要定期向總所進行項目進度、客戶情況、人員考核、財務狀況等信息的匯報，接受總所的監(jiān)督；設置暢通的反饋渠道，如直接向總所相關部門或非直屬上級直接反饋某些特殊情況等；另外，總所安排專門的巡查人員對分所的工作成果進行定期或不定期的抽查，對發(fā)現(xiàn)的問題開展業(yè)務討論和總結，并傳達到各分所。

2.重視風險評估與控制

在審計現(xiàn)場工作開始之前，要對客戶所處行業(yè)的風險、公司治理風險、經營風險、財務風險等風險點充分了解。對國資和非國資的企業(yè)一視同仁，不能因為企業(yè)具有國資背景或曾經執(zhí)行過審計就忽視事前的風險評估。特別對發(fā)生過負面新聞的行業(yè)、企業(yè)要給予高度警惕；在審計過程中，事務所應設置專人在項目執(zhí)行過程中進行不定期檢查詢問，督促審計人員落實審計程序執(zhí)行，降低風險水平；審計現(xiàn)場工作結束之后，可進行小組間的風險控制互評，互相學習，取長補短。

另外，事務所要制定詳細考核制度和責任追究制度，對發(fā)生的審計風險，明確各自責任分擔。

3.優(yōu)化審計工具

事務所要對通用審計軟件進行二次開發(fā)，或針對具體情況向軟件公司定制軟件，方便審計人員操作，降低人員失誤的幾率；另外事務所應定期收集審計人員在具體工作中對模板的使用反饋情況，對審計人員提出的修改意見及時采納，做出改進，提升底稿的使用效果。

4.促進落實復核制度

三級復核制度對于審計工作有不容小覷的保障作用，建議會計師事務所或注冊會計師行業(yè)制定具有一定標準化的復核方法。詳細規(guī)定三級復核中每一級復核的范圍、內容和程序，并設置專門的復核工作底稿模板，明確復核人的責任，注意及時性和復核留痕，促進三級復核制度的執(zhí)行落實，提高審計質量。

針對傳統(tǒng)的三級復核中問題，事務所可根據(jù)自身情況適當增加復核環(huán)節(jié)。除了項目經理、部門經理、合伙人三級復核以外，可以設立獨立的復核部門，不定期對底稿進行抽樣審查，提升復核程序質量。

5.完善事務所內部溝通交流機制

完善的事務所溝通體系，除了制度溝通和工作溝通外，還應注意人際情感溝通。在制度和工作溝通方面，事務所可建立信息共享平臺，用于發(fā)布業(yè)務流程控制范疇的制度文件，對政策更新信息及時傳遞?？梢栽谛畔⑵脚_設置工作任務分配和跟蹤功能，根據(jù)不同項目的實際情況細化流程和任務的分配。所有參與項目的人員在每日工作結束后填寫工作進度和問題匯報，方便負責人對項目進展進行實時跟蹤和事后追責。

在人際情感溝通方面，事務所可以利用非正式的渠道進行。為了給員工減壓，事務所可以多舉辦團隊建設活動增進交流，如登山、露營、讀書座談會、體育類競賽活動等，以豐富員工業(yè)余生活，讓審計人員能夠以更飽滿的熱情投入到審計工作的執(zhí)行中去。

6.改進獎懲制度

事務所要重視工作質量的考核?？梢詫T工的工資收入分為基本工資和工作質量獎懲兩部分。對于工作質量獎懲的考核由綜合項目組業(yè)務報告質量、工作底稿的差錯情況、發(fā)生重大風險事項的情況、違反職業(yè)道德的情況、培訓成績組成，分類評分。日常工作中一旦發(fā)現(xiàn)差錯，就要計入評分表中。但對于能夠保持高水準執(zhí)行力的員工，事務所要給予有一定吸引力的獎勵措施，充分調動員工的主觀能動性，在工作中能夠更加認真有效地執(zhí)行審計程序。

7.完善招聘和培訓制度

審計人員的專業(yè)知識儲備對審計執(zhí)行力有重要影響。針對執(zhí)行技能不足情況，可以從以下三方面著手：

首先，在招聘過程中，注意復合型人才的招募。具體可以在員工任用規(guī)則中明確，招收一定比例具備金融類、工程類等其他學歷背景的人才，為事務所行業(yè)專長的發(fā)展提供保證。

第二，重視新員工的入職培訓。其培訓內容至少應該包含對事務所經營發(fā)展狀況的總體認識和對具體工作制度、工作內容的學習掌握。讓他們對事務所產生初步的歸屬感，在心里上對審計工作有認同感。系統(tǒng)學習審計工作實操內容，特別是審計失敗案例學習，對其審計能力提高有重要促進作用。

第三，定期對員工進行繼續(xù)教育或培訓。事務所應制定詳細的員工培訓考試計劃，特別是CPA考試和新的法律法規(guī)的學習。對于內勤和外勤員工可根據(jù)不同的情況設置不同的培訓方式，內勤員工可參加現(xiàn)場培訓、經驗交流會；外勤員工利用信息共享平臺等網絡資源進行培訓。事務所之間也可以組織聯(lián)合培訓，互通有無、資源共享。