金融資產(chǎn)終止確認會計準則研究

劉芳

摘要：一直以來，圍繞金融資產(chǎn)終止確認的會計準則無法有效的，進行資產(chǎn)轉移的約束，很容易造成證券化基礎資產(chǎn)風險管理意識的淡化?，F(xiàn)階段IASB、FASB正在逐步的改進金融資產(chǎn)的終止確認準則，這種改進具有一定的進步性，但也會導致在具體的會計處理過程當中出現(xiàn)不合理的問題。本文嘗試探討金融資產(chǎn)終止確認中的相關會計準則。

關鍵詞：金融資產(chǎn)：終止確認：會計準則

引言

在市場經(jīng)濟運行和發(fā)展的過程當中，資產(chǎn)的證券化一方面彰顯了風險分散以及利益共享的原則，但是，另一方面，這種發(fā)展也會導致相關利益群體在責任意識方面的存在著不同程度的淡化問題。由于不能夠有效的進行金融資產(chǎn)轉移的終止確認，導致發(fā)起人缺乏對最初資產(chǎn)的把控熱情，影響了資產(chǎn)證券化的發(fā)展熱情以及財務報表結構的合理性。從兩千年到現(xiàn)在，次貸危機的爆發(fā)，IASB以及FASB都在探討金融資產(chǎn)的終止確認，從而提升準則的影響力。但是，圍繞終止確認的相關準則，在實際應用領域卻存在著很大的提升空間。所以，本文基于金融資產(chǎn)終止確認中存在的相關問題，探討具體的終止確認會計準則以及應該注意的問題，對于促進該領域相關研究的深入和完善有著一定的積極意義。

一、金融資產(chǎn)初始確認與終止確認不對稱導致的后果

從上個世紀八十年代，相關部門就明確指出，所謂的確認就是對資產(chǎn)負債、營業(yè)收入進行正式記錄的過程。從過程上來看，確認主要包括初始、后續(xù)以及終止確認。在進行相關資產(chǎn)確認的過程當中，需要滿足要素定義，具有計量屬性以及信息相關性，信息的可靠性等相關的要求。只有滿足這四個條件才能夠進入確認的程序。

但是，從確認這一概念的界定中可以看出，圍繞財務報表的終止確認缺乏足夠的重視。無論是在概念層面，還是在實踐層面都缺乏較為統(tǒng)一的標準，這就導致了在進行具體的金融資產(chǎn)會計確認的過程當中，缺乏科學可行的方法，影響了金融資產(chǎn)會計確認的科學性。

二、FASB關于金融資產(chǎn)終止確認的標準

（一）金融合成分析法與參與利益

在FASB相關的準則制定中，圍繞金融資產(chǎn)的終止確認，主要是通過金融合成分析法以及參與利益等兩種主要的界定標準。特別是在資產(chǎn)證券化快速發(fā)展的今天，F(xiàn)ASB不斷地完善相關的規(guī)范，進一步地提出了將資產(chǎn)轉移進行終止確認。

在進行相關準則的制定中，F(xiàn)ASB主要是從資產(chǎn)的定義以及具體的業(yè)務需求等特點，進一步明確金融資產(chǎn)轉移，終止確認的相關標準。例如，在FASB第一百二十五章中將會計主體，對應收賬款的控制權是否具有作為會計資產(chǎn)金終止確認的主要標準。但是，這一標準在具體的實施過程當中并沒有滿足金融資產(chǎn)可分割的相關限制性要求。第四十號文件，雖然對上述界定標準進行了改進，提出了所謂的金融合成分析法。但是，這僅僅是將資產(chǎn)經(jīng)營的控制權與資產(chǎn)證券業(yè)務中的可分割性進行結合，其主要部分依然停留在發(fā)情的賬上。

在具體的實施中，很多發(fā)起人會借助一些所謂的交易設計，將在現(xiàn)實層面中不能夠進行資產(chǎn)終止確認的資產(chǎn)設計為符合會計標準的金融資產(chǎn)，這就導致了終止資產(chǎn)確認的標準的模糊性和不合理性。另外，在進行金融資產(chǎn)以及金融資產(chǎn)重組，滿足終止確認相關條件中，必須按照轉移資產(chǎn)的某部分，必須參閱相關利益以及滿足放棄控制權等條件，另外，還必須滿足優(yōu)先權的比例共享以及相關利益者不具備追索權等條件與要求。這就充分體現(xiàn)出終止確認的相關標準需要進一步的進行界定和提升。

（二）具體的執(zhí)行困難

在上文中主要是對當前FASB關于金融資產(chǎn)終止確認的相關標準進行了界定。在具體的實施過程當中還存在著以下幾個方面的問題：

首先，金融合成分析法應用中的問題。在學術領域，圍繞金融資產(chǎn)終止確認，很多學者進行了金融合成分析法的研究。從具體的實踐來看，一般來說，發(fā)起人會對證券化的資產(chǎn)進行部分的保留，但是，按照準則的相關要求，將資產(chǎn)的發(fā)起人針對整體或某一部分進行終止確認，對于發(fā)起人的程度以及具體的銷售，會計處理關系在具體的實施中缺乏符合規(guī)定的相關要求。

其次，可靠性缺乏借助公允價值來進行實現(xiàn)。在對公允價值進行評估的過程當中，會對資產(chǎn)賬面進行低估，從而導致已售資產(chǎn)銷售力度的增加。按照美國資產(chǎn)證券業(yè)務的相關數(shù)據(jù)顯示，在具體的現(xiàn)實層面會存在著對留存利益進行操縱的現(xiàn)象，甚至出現(xiàn)銀行借助證券化來實現(xiàn)利益所得增加的現(xiàn)象。對資產(chǎn)負債報表以及相關的發(fā)起人的盈余管理目標都存在不同層面的公允價值假設現(xiàn)象，這會導致教育的不公平性。

再次，隱性追索權對發(fā)起人影響其終止確認的決策判斷在進行隱性追索權的實施過程當中，為了有效的避免發(fā)起人在選擇過程當中實施會計準則的違背現(xiàn)象會對顯眭的追索權進行必要的約束。但是，在具體的執(zhí)行過程當中，發(fā)起人會采取隱性的方式，通過自愿進行資產(chǎn)信用擔保來滿足其良好的市場信譽要求，如果確實存在隱性追索權將會影響部分資產(chǎn)轉移的合理性，并且在賬面價值總額方面以及留存之間存在著一定的誤差，從而影響最后計量的準確性。

最后，在FASB兩千零九年的相關條款中，對參與利益的相關界定條件進行了明確，可是從具體的執(zhí)行中，其自身的客觀效果有待進一步的進行提升。特別是在次貸危機發(fā)生以后，由于受到了多方質疑，F(xiàn)ASB并沒有很好地進行執(zhí)行，特別是，在一百四十款中圍繞公允價值相關實證研究發(fā)現(xiàn)，信息使用者會將某些交易理解為擔保，進行相關的會計處理方法，這顯然有助于維護發(fā)起人的利益，從而導致風險管理意識的弱化，特別容易產(chǎn)生大量的低質量資產(chǎn)。因此在今后的FASB運營和發(fā)展過程當中，有必要借助嚴格措施來進行資產(chǎn)的轉移的相關終止界定準則的確立。

三、IA SC、FASB中關于金融資產(chǎn)終止確認標準的研究

在整個金融資產(chǎn)終止確認標準的實施過程當中，相關機構都通過提出風險與報酬轉移，后續(xù)涉入法以及風險與報酬轉移法等方面來進行會計準則的完善，具體來看，還存在著以下幾個方面不足與問題。

1.風險與報酬轉移關于資產(chǎn)的定義存在一定的分歧

在FASB發(fā)布的相關報告中，要素的定義應該指的確認和計量。所謂的資產(chǎn)的本質主要是主體擁有或控制未來的經(jīng)濟利益。所以，控制應該體現(xiàn)在整個資產(chǎn)確認的全過程中，其中包括初始確認、后續(xù)確認以及終止確認。只有符合這種條件才能夠體現(xiàn)出控制的內(nèi)涵。在資產(chǎn)證券化以及金融資產(chǎn)分割的過程當中，如果缺乏對某些單位的控制很容易造成在實際的運行過程當中資產(chǎn)的轉移。

2.風險和報酬轉移中存在具體的操作難度

在具體的風險識別以及風險處理過程當中，需要有效地評估風險和報酬，將兩者進行有效的比對，作為整體來進行識別。特別是，對相關的資產(chǎn)部分進行分割，其主要的機構都應該對風險與報酬轉移的相關概念進行科學的界定。

3.資產(chǎn)的交易順序的影響

在正常的交易安排中，獲得資產(chǎn)的相關順序應該不依賴于主體對相關資產(chǎn)的控制，也不應該影響到主體對相關資產(chǎn)的確認。但是，在具體的風險與報酬轉移中，不可避免地會受到資產(chǎn)交易順序的影響，如果某一主體最初獲得了某一金融資產(chǎn)組合。根據(jù)這一觀點，將被列為某一單項資產(chǎn)。在某種情況下，兩者的財務狀況會存在一定的差異。

四、金融資產(chǎn)終止確認的優(yōu)化思路

從兩千零四年到現(xiàn)在，F(xiàn)ASB對原有的條款進行了修訂與糾正，其主要目的是避免資產(chǎn)轉移中的不良后果界定模糊的不良后果，在具體的執(zhí)行過程中，需要對原有的概念進行保留，進一步的明確終止確認交易以及風險和報酬評價所具有的意義。在具體的執(zhí)行過程當中，無論是，整體金融資產(chǎn)還是部分金融資產(chǎn)進行轉移，都需要按照其內(nèi)在的層次進行確認。例如，借助風險與報酬轉移來進行金融資產(chǎn)確認，這主要是確認所有權是否發(fā)生變化；另一方面，需要借助順序控制來判斷主體對相關資產(chǎn)的控制層面，從而進一步的確認相關控制主體。在今后的發(fā)展中，將資產(chǎn)終止確認的過程進行明確，其中，應該進一步地側重于風險與報酬轉移法，進而提高操作的可行性；另一方面，還應該進一步地從主體角度出發(fā)，完善相關的界定標準和精準度，不論資產(chǎn)的確認順序，進一步的提高界定的可行性。

五、結語

在今后的金融資產(chǎn)終止確認的改進和提升過程當中，為了提高會計準則的高質量化，還應該進一步的完善終止確認和初始確認的對稱性，有效地實現(xiàn)金融資產(chǎn)科學轉移的界定，避免不良后果的發(fā)生，同時，在此基礎上提高資產(chǎn)證券化水平促進資產(chǎn)的流動性，更好的改善資本市場，促進現(xiàn)代金融社會現(xiàn)代科學發(fā)展。本文主要從金融資產(chǎn)終止確認中存在不足出發(fā)，探討了具體的改進思路，有助于促進金融資產(chǎn)終止確認準則在理論及實證領域的具體展開和完善。