淺析我國審計質量衡量指標的選擇

張斟 熊小霞

【摘 要】 我國目前存在規(guī)模質量觀、費用質量觀、盈余管理質量觀、審計意見質量觀等幾類衡量審計質量的指標。但這些指標的選擇不完全適用于目前我國的基本情況。單個指標易于度量但是難免有失偏頗，學者們在指標的選取也難以形成統(tǒng)一的意見。因此，本文通過對中國審計領域的學者們采用的審計質量衡量指標進行回顧與評述，并基于二元視角提出一種新的審計質量衡量體系，借此期望對未來相關的研究能有一些啟示。

一、相關審計質量的衡量指標選擇的可行性

（一）費用質量觀

審計服務可以看做一種商品。它具備普通商品的共同特征，同時，審計具有極強的專業(yè)性，審計的過程需要耗費大量時間和精力。作為補償，審計收費的高低會直接對審計質量產(chǎn)生影響。當審計收費和審計消耗對等時，審計師才有足夠的資源來實施審計程序判斷是否存在重大錯報風險，最終給出正確的審計意見，達到提供高審計質量的目的。當審計收費較低時，事務所基于成本效益考慮可能會降低審計人員的配置，減少工作時間，甚至可能因為資金不足而減少必要的審計程序，這樣一來審計質量就無法得到保證。因此，某種程度上來講可以將審計費用作為審計質量的衡量指標。

（二）盈余管理質量觀

盈余管理以是管理層為代表的利益主體，在會計準則和法律規(guī)定的約束下，通過一些會計技術處理對損益表中表示的會計盈余的生成進行人為地控制，而審計的實質就是制約管理者對財務報表進行粉飾和篡改，企業(yè)的盈余管理行為從某種程度講就是管理層對財務報表的一種修飾，這通常會產(chǎn)生一些錯報。一般而言較高的審計質量更容易發(fā)現(xiàn)和糾正這些錯報。李奇鳳（2006），任夏儀（2006）等都曾認為可操控性應計利潤可以反映公司盈余管理的質量，可以借助會計盈余管理質量來衡量審計質量。

（三）審計意見質量觀

在我國審計報告類型分為標準無保留意見、帶強調事項段的無保留意見、保留意見、否定意見、無法表示意見五種。目前國內有些學者認為審計意見能夠去衡量審計質量，即依據(jù)注冊會計師出具的“不清潔的審計意見”占所有審計意見的比重，一般比重越大，認為其審計獨立性越強，審計質量也越高。李仙、聶麗潔（2006）等認為審計意見類型對衡量審計質量的衡量有參考作用。因此，某種程度上來說審計意見類型能夠去衡量審計質量的高低。

二、相關審計質量的衡量指標選擇的有效性

（一）審計費用

自20001年起，我國開始要求上市公司必須對審計收費相關的信息進行披露，但目前具體實施的標準還不夠統(tǒng)一，透明度也不高，這將直接導致披露的審計收費信息可信度不足。另外，大多數(shù)企業(yè)都會尋求規(guī)模大、聲譽好的事務所為其提供審計服務，這種情況下事務所雖然收取了較高的審計費用，但很有可能審計質量并沒有得到相應的提高。還有一點值得關注，有時較高的審計費用存在高價購買審計報告的可能，使企業(yè)和事務所產(chǎn)生利益關系，此時高費用恰恰對應低審計質量，二者不再是正相關的關系。

（二）會計盈余質量

會計盈余質量雖然能夠衡量審計質量的高低，但是還存在許多問題亟待解決。目前度量會計盈余管理水平的主流方法大多來自國外，例如頻率分布模型、以及特殊的可操控的應計利潤模型等。不同模型計算出來的盈余管理水平也存在差異，完全照搬這些模型進行盈余管理水平的計算有所不妥。目前，我國證券市場發(fā)展還處于初級階段，國內通常使用Jones模型或者修正后的Jones模型來計算上市公司的會計盈余管理水平，而這些方法實際上更適用于成熟型的企業(yè)。再者，某些盈余管理行為并沒有違背會計準測，良好的盈余管理甚至有助于提升企業(yè)業(yè)績，即使存在盈余管理現(xiàn)象，也并不代表著其審計質量較低。

（三）審計意見類型

基于審計意見中“不清潔的審計意見”占全部審計意見的比例衡量審計質量的高低，實際上存在兩個前提：第一，財務報告在不同年度的公允程度保持一致；第二，注冊會計師發(fā)表審計意見的風險偏好習慣保持一致。前者依照會計準則可以實現(xiàn)，而后者卻是可能出現(xiàn)變化的，當二者不匹配時審計意見無法準確衡量出審計質量。其次，只有當注冊會計師發(fā)表的審計意見與其財務報告應該收到的審計意見一致時，才可以視作審計質量較高，而同為非標準無保留審計意見情況下是否其審計質量在同一個真實水平還有待商榷，審計意見類型也在一定程度上限制了審計質量的量化，因此，通過審計意見來衡量審計質量存在一些爭議。

三、衡量審計質量的新視角

我國目前的審計市場情況復雜，采用單個指標作為標準難以有效、合理的衡量審計質量。因此，本文將選擇聯(lián)合審計意見、盈余管理，以二元的視角重新度量審計質量。

（一）可行性

會計盈余管理與審計意見類型均能影響審計質量，且二者之間實際上也存在內在的聯(lián)系，并且能夠相互影響。一方面，注冊會計師具有專業(yè)性與獨立性，其根據(jù)審計企業(yè)財務報表真實性和內部控制有效性出具不同類型的審計意見，報表中存在的重大錯報數(shù)量及范圍對出具的審計意見類型起決定作用。而盈余管理則是以管理層為代表的利益主體，通過一些不合規(guī)手段對損益表中表示的會計盈余的生成進行人為地控制。注冊會計師通過標準的審計流程一定程度上可以識別出此類盈余管理的痕跡，而旨在增強報表預期使用者對財務報表的信賴程度可能會出具非標準無保留意見，某種程度上來說，盈余管理質量影響著審計意見類型；另一方面，管理當局處于管理需求在進行過度盈余管理的同時，會考慮到注冊會計師審計時可能會被發(fā)現(xiàn)的這種風險，基于此，一定程度上能夠抑制這種過度盈余管理的發(fā)生。會計盈余管理與審計意見報告類型存在一個內生性的問題，而二者都能在一定程度上影響審計質量，也能相互影響。因此在二元視角下，聯(lián)合會計盈余管理和審計意見類型這兩種衡量指標或許能夠更好的去衡量審計質量。

（二）衡量標準

基于二維視角去衡量審計質量時，首先需要確定度量標準?，F(xiàn)將標準無保留意見確認為“清潔的審計意見”，而將其他審計意見類型統(tǒng)稱為“不清潔的審計意見”。對于會計盈余管理而言，將目標企業(yè)的會計管理盈余水平與行業(yè)標準會計盈余管理水平進行對比，將得到的結果分為“過度會計盈余管理”與“標準會計盈余管理”兩類。最后將重新度量后的兩個指標進行匹配來確定審計質量的高低。

如上表所示，高水平的審計質量對應兩種匹配結果：發(fā)表“清潔的審計意見”時，企業(yè)為標準會計盈余管理；發(fā)表“不清潔的審計意見”時，企業(yè)為過度會計盈余管理。低水平的審計質量也對應兩種匹配結果：發(fā)表“清潔的審計意見“時，企業(yè)為過度會計盈余管理；發(fā)表”不清潔的審計意見“時，企業(yè)為標準會計盈余管理。

在標準會計盈余管理水平下，注冊會計師發(fā)表“清潔的審計意見”，雖然企業(yè)仍然可能在其他方面存在未被審計出來的事項，但是在該情況下，其審計意見類型與會計盈余管理水平的匹配結果表明注冊會計師認可被審單位的會計盈余管理水平，并且與實際情況一致，這體現(xiàn)了注冊會計師的專業(yè)勝任能力。在過度會計盈余管理水平下，注冊會計師發(fā)表“不清潔的審計意見”，其審計意見類型與會計盈余管理水平的匹配結果表明注冊會計師不僅識別出了企業(yè)異常的會計盈余管理而且敢于就此發(fā)表“不清潔的審計意見”，不僅體現(xiàn)了注冊會計師的專業(yè)勝任能力還體現(xiàn)了其獨立性。以上二者均屬于高水平的審計質量。

當企業(yè)屬于標準會計盈余管理水平時，注冊會計師發(fā)表“不清潔的審計意見”。在該情況下，注冊會計師可能因為過度謹慎或者是其他主觀原因導致判斷失誤。當企業(yè)存在過度會計盈余管理時，注冊會計師發(fā)表了“清潔的審計意見”?？赡艽嬖趦煞矫娴脑颍鹤R別出來了企業(yè)存在過度盈余管理但出于某些原因并沒有發(fā)表相應審計意見，喪失了注冊會計師的獨立性；企業(yè)存在過度會計盈余管理但注冊會計師并沒有發(fā)現(xiàn)出來，獨立性也沒有缺失，歸因于其沒有保持良好的職業(yè)懷疑和或者判斷有誤，屬于缺乏相應的專業(yè)勝任能力。以上二者均屬于低水平的審計質量。

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