論我國個人所得稅稅制改革

周萍

【摘 要】改革開放以來，隨著中國的商品經(jīng)濟持續(xù)發(fā)展，市場日趨成熟，尤其是房地產(chǎn)市場、金融市場和互聯(lián)網(wǎng)市場，使得金融商品層出不窮，住房、土地和科技已經(jīng)商業(yè)化，個人的收入來源越來越多樣化，而我國現(xiàn)行個稅的課稅范圍較窄，不能囊括全部收入，尤其是一些新出現(xiàn)的非勞動所得，從而不能充分發(fā)揮組織財政收入的功能，且易出現(xiàn)偷逃稅現(xiàn)象。因此，建立分類與綜合相結(jié)合的個稅制度顯得尤為重要。本文以個人所得稅稅制改革委研究內(nèi)容，通過前期研究文獻(xiàn)的梳理以及對國際不同稅制類型的比較，為我國個人所得稅稅制改革提供一些建議。

【關(guān)鍵詞】個人所得稅；稅制改革

我國從1980年開始征收個人所得稅 ，隨后發(fā)展成為繼增值稅、企業(yè)所得稅之后的第三大稅種。然而，隨著中國改革開放的深入，居民收入差距逐漸明顯（2017年基尼系數(shù)達(dá)到了0.469），目前個人所得稅制度的弊端逐漸顯現(xiàn)，嚴(yán)重制約了個人所得稅的作用，很難適應(yīng)我國收入分配結(jié)構(gòu)的變化和經(jīng)濟發(fā)展的轉(zhuǎn)變。與當(dāng)前世界上大多數(shù)國家實行綜合所得稅制不同，我國采用的是分類征稅模式，這種征收模式不能全面衡量納稅人的實際負(fù)擔(dān)能力，容易出現(xiàn)“逆向調(diào)節(jié)”現(xiàn)象，出現(xiàn)一系列稅負(fù)不公的問題。因此，有必要對當(dāng)前我國個稅稅制進行改革。目前，世界各國的個人所得稅制都向綜合所得稅發(fā)展，但我國還尚不具備與之相適應(yīng)的稅收征管水平與推行條件，無法實施。因此，由現(xiàn)行分類所得稅制向分類綜合所得稅制改革，才是我國的現(xiàn)實選擇。

一、前期研究文獻(xiàn)回顧

最優(yōu)所得稅理論是廣大學(xué)者研究和論述稅制改革的依據(jù)，它源于西方，主要研究的是征稅過程中公平與效率的權(quán)衡抉擇問題。支持最優(yōu)所得稅理論的學(xué)者認(rèn)為，個人所得稅稅率應(yīng)為累進制。Edgeworth（1897）認(rèn)為只有個人效用之和達(dá)到最大化時，個稅才處于最優(yōu)狀態(tài)，并且收入最高的人的邊際稅率應(yīng)該達(dá)到100%。與此相反，Mirrlees（1971）認(rèn)為個人所得稅的累進稅制不應(yīng)對最高收入者實行100%的邊際稅率，而應(yīng)該為0，因為對高收入者會不滿于重稅而喪失勞動激情，低收入者的福利水平也不會有變化。Stern（1977）制定了一種線性所得稅曲線模型，被廣泛應(yīng)用于最優(yōu)個人所得稅的理論研究，該模型是在保證個人收入不變的前提下，尋找使社會的整體福利達(dá)到最優(yōu)的平衡點。

最優(yōu)所得稅由于存在大量假設(shè)前提，目前只是一種理想狀態(tài)，并不能實際運用到現(xiàn)代社會中，但是它運用經(jīng)濟學(xué)模型將現(xiàn)實問題抽象化、簡單化，可代入大量數(shù)據(jù)進行分析，并且推崇累進稅率，為個人所得稅的研究提供了理論依據(jù)，對經(jīng)濟發(fā)展和稅制制定方面具有很大的啟發(fā)和借鑒意義。

總體而言，大多數(shù)中國學(xué)者都認(rèn)為綜合與分類相結(jié)合的所得稅制是近期改革的目標(biāo)，而在實際運用中，該稅制又分為兩種，即交叉型和并立型，至于采用哪種稅制，學(xué)界仍有爭議。王紅曉（2009）建議采用交叉型的分類綜合所得稅制以兼顧公平和效率。與之相比，席位群（2009）則認(rèn)為交叉型的稅制設(shè)計較為復(fù)雜，征收難度較大，我國不具備推行條件，應(yīng)采用并立型的分類綜合所得稅制。

二、個人所得稅稅制比較

（一）個人所得稅稅制功能分類

任何稅種的制度建設(shè)都必須建立在其功能定位精準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，才能進行相應(yīng)的改革。個人所得稅主要有組織財政收人、調(diào)節(jié)收人分配、自動穩(wěn)定經(jīng)濟三個功能，在不同的發(fā)展階段三個功能之間有主次或是交叉。

1、組織財政收入

任何稅種都有籌集財政收入的功能，而個人所得稅在英國、德國、日本成立初始都是為了籌集戰(zhàn)爭經(jīng)費，在英國甚至被稱為“打破拿破侖的稅收”。個人所得稅作為市場經(jīng)濟發(fā)展的產(chǎn)物，自然會伴隨著一國整體經(jīng)濟的增長而增長。作為一個收入彈性和增長潛力較大的稅種，個人所得稅稅收是政府財政收入的重要來源。目前，許多歐美發(fā)達(dá)國家都實行以直接稅（如所得稅）為主、間接稅（如商品勞務(wù)稅）為輔的稅制，個人所得稅的規(guī)模和比重都很大，個人所得稅收入在財政總收入中的比例一般為40%以上，在中等發(fā)達(dá)國家也達(dá)10%～20%，即使低收入國家也在6%～8%。所以，個人所得稅對國家籌集財政收入起到重要作用。

2、調(diào)節(jié)收入分配

在現(xiàn)代稅制體系中，個人所得稅是在收入分配的最終環(huán)節(jié)——個人所得環(huán)節(jié)征收的稅種，屬于直接稅，這種特征優(yōu)勢決定了它成為調(diào)節(jié)收入分配、實現(xiàn)社會公平機制的優(yōu)先選擇。具體來說，個人所得稅的調(diào)節(jié)功能體現(xiàn)在兩方面：一方面?zhèn)€人所得稅實行累進稅率，對收入高者多征稅，收入低者少征稅，直接調(diào)節(jié)了納稅人收入；另一方面，政府在取得財政收入后，通過轉(zhuǎn)移支付進行收入再分配，間接調(diào)節(jié)居民間的收入差距。個人所得稅的調(diào)節(jié)作用貫穿于整個財政收支過程中，既體現(xiàn)了量能負(fù)擔(dān)原則，也能緩解社會分配失衡，達(dá)到調(diào)節(jié)居民收入差距的目的，促進社會公平。

3、自動穩(wěn)定經(jīng)濟

個人所得稅由于其對個人所得實行超額累進稅率征收，能自動減輕需求波動對經(jīng)濟波動的沖擊，促進經(jīng)濟穩(wěn)定，具有“自動穩(wěn)定器”的功能。具體來講，當(dāng)經(jīng)濟處于衰退時，居民收入下降，應(yīng)稅所得將自動適用較低等級的稅率，應(yīng)納稅額下降的幅度將超過居民收入下降的幅度，增加個人的實際可支配收入，從而延緩經(jīng)濟衰退的消極影響，促進經(jīng)濟復(fù)蘇。相反，當(dāng)經(jīng)濟過熱時，居民收入大幅度增長，將適用較高等級的稅率，應(yīng)納稅額稅額的增速超過居民收入的增速，減少個人的實際可支配收入，從而減緩個人消費需求和投資需求的過快增長，在一定程度能起到抑制經(jīng)濟過熱和通貨膨脹的作用。

（二）個人所得稅稅制模式比較

1、分類所得稅

我國目前就是采用的分類所得稅稅制。該稅制工具不同來源和不同性質(zhì)的收入進行分別征稅。分類所得稅制的優(yōu)點：一是根據(jù)源泉扣除，能夠控制稅源；二是征收簡便，采用代扣代繳的方式，使得稅務(wù)機關(guān)征收成本較低，同時個人納稅的遵從成本也較低，體現(xiàn)了效率原則。其缺點是各項所得分類納稅，不能體現(xiàn)納稅人的綜合納稅能力；以個人為納稅單位，未考慮其家庭實際負(fù)擔(dān)，這就違背了公平稅負(fù)和量能課稅原則，不利于發(fā)揮調(diào)節(jié)收入分配的功能，縮小居民之間的收入差距。而且由于日益復(fù)雜的經(jīng)濟關(guān)系所導(dǎo)致的所得分類界定不清，增加了避稅空間，不利于稅收增長。

2、綜合所得稅制

美國、英國等一些發(fā)達(dá)國家采用綜合所得稅制。該稅制下，所有的收入加總課稅。綜合所得稅制的優(yōu)點在于：一是有利于保證橫向公平，廣泛的稅基較好地反映了納稅人的綜合納稅能力，同時以個人經(jīng)濟狀況和家庭負(fù)擔(dān)能力為依據(jù)，給予一定的費用扣除，符合量能負(fù)擔(dān)原則。二是貫徹了稅收的縱向公平，對總的凈所得采取累進稅率，能夠充分維護低收入人群的權(quán)益，做到低收入者輕稅負(fù)，高收入者重稅負(fù)，可達(dá)到調(diào)節(jié)納稅人之間稅負(fù)的目的。其缺點是施行難度較大。龐大復(fù)雜的稅制使得征管程序較復(fù)雜，對稅收征管的要求較高，即征稅機關(guān)需具有先進的征管技術(shù)手段和較高的信息化水平。同時，也要求納稅人具有較高的納稅意識，遵從成本較高。

3、混合所得稅制

混合所得稅制也稱為綜合與分類相結(jié)合的所得稅制，是將個人不同來源的所得按性質(zhì)分為幾個大類，分別扣除必要費用，并對其余額源泉扣繳，然后再將全部或部分所得項目加總，扣除寬免額，運用累進稅率征稅。這種稅制是由綜合所得稅制和分類所得稅制合并而成，在一定程度上結(jié)合了二者的優(yōu)點：既體現(xiàn)了對不同性質(zhì)的收入?yún)^(qū)別對待原則，又體現(xiàn)了綜合制模式的公平性，在年度終了時匯總納稅人全年所得課稅，量能納稅，稽征方便，有利于平均分配以及減少偷稅漏稅，是一種比較科學(xué)合理的征稅模式。

在實際運用中，該稅制又分為兩種，即交叉型混合稅制和并立型混合稅制。前者是“先分類，后綜合”，即對納稅人所得先課征分類稅，實行源泉扣繳，然后再綜合全年所得，如果達(dá)到一定的數(shù)額，再課以累進稅率的綜合稅。這種混合稅制更傾向于綜合稅制，稅制設(shè)計上較為復(fù)雜，且年終匯算清繳時增加了稅收成本。另一種并立型混合稅制是“部分分類，部分綜合”，對一部分所得項目實行分類征收，按比例稅率征稅，年終時不再計入普通總所得中，而其余大部分所得項目要合并申報，運用累進稅率征稅，形成分類或分離征收與綜合征收互不交叉的并立結(jié)構(gòu)。相較于交叉型混合稅制而言，并立型混合稅制便于征管，符合我國現(xiàn)階段的征管水平，該稅制可以以現(xiàn)行分類稅制對納稅人收入的分類為基礎(chǔ)，結(jié)合納稅申報的實踐經(jīng)驗進行實施，是我國個人所得稅稅制改革的最優(yōu)選擇。

三、我國現(xiàn)行個稅稅制存在的弊端分析

（一）違背了稅收公平原則

從稅負(fù)公平的角度看，由于取得的收入類型不同或者收入類型相同但次數(shù)不同，收入相等的納稅人可能會承擔(dān)不同的稅負(fù)，這就產(chǎn)生了橫向不公平；由于收入類型不同，納稅人會采用不同的扣除額、稅率和優(yōu)惠政策，可能出現(xiàn)高收入者稅負(fù)輕、低收入者稅負(fù)重的逆向調(diào)節(jié)現(xiàn)象，從而產(chǎn)生了縱向不公平。

（二）容易造成避稅空間

從征稅效率方面看，現(xiàn)實中各種收入名目繁多，難以和現(xiàn)行個稅稅制中的十一類應(yīng)稅所得項目一一對應(yīng)。對不用的應(yīng)稅項目采用不同的稅率、費用扣除標(biāo)準(zhǔn)，納稅期限也不盡相同，一方面致使高收入者有機會通過分解收入的形式來多次扣除費用，使應(yīng)納稅所得額減少，甚至逃稅避稅；另一方面，納稅人也可以通過轉(zhuǎn)移收入的形式，使某一類適用稅率較高的應(yīng)稅項目轉(zhuǎn)化為適用稅率較低的項目，以降低稅負(fù)。因此，現(xiàn)行分類稅制容易給納稅人造成巨大避稅空間，導(dǎo)致稅源的流失。

（三）稅率設(shè)計不合理

一方面，稅率級次過多，當(dāng)前世界上對于所得稅的改革強調(diào)簡稅率、低稅負(fù)，而我國的個稅有五級甚至七級超額累進稅率，不符合國際改革趨勢。另一方面，稅率級距設(shè)置不合理，一是邊際稅率過高，且高于達(dá)國家普遍水平，尤其在工資薪金所得最高邊際稅率達(dá)到了45%，這不利于調(diào)動人們?yōu)榱烁呤杖電^斗的積極性；二是低稅率級距較小，這使得個人所得稅主要調(diào)控對象主體變?yōu)榱酥械褪杖腚A層，偏離了個人所得稅調(diào)控的目標(biāo)，反而加劇了貧富差距，阻礙了社會公平的實現(xiàn)。

四、總結(jié)與政策建議

雖然我國所得稅研究做過多次修訂，但是我國分類所得稅制仍然存在稅負(fù)不公、稅基狹窄、稅率設(shè)計不合理的問題，嚴(yán)重制約了個人所得稅功能的發(fā)揮。在當(dāng)前分類稅制的基礎(chǔ)上，逐步引入綜合因素，建立綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制，是我國的現(xiàn)實選擇。為了更好地對個人所得稅進行改革，本章結(jié)合國外個稅改革經(jīng)驗，提出了以下四項政策建議：

（一）拓寬個人所得稅稅基

根據(jù)國家稅務(wù)總局統(tǒng)計顯示，我國個人所得稅占稅收總收入的比重一直在5%～7%左右，與世界其他國家相比都要低得多，其中一個重要原因就是征稅范圍不夠全面，稅基過窄。我國個稅的應(yīng)稅項目采用的是正列舉的方式，未能涵蓋經(jīng)濟生活中能夠增加個人支付能力的全部所得，且用“其他收入”類來補充未列入應(yīng)稅項目的應(yīng)稅所得。但“其他收入”概念模糊、范圍界定不清晰，在實際征收管理工作中，容易因理解不同導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)之間、稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間產(chǎn)生稅務(wù)糾紛。因此，借鑒相關(guān)國際經(jīng)驗，我們應(yīng)該明確界定個人所得稅的征稅范圍，可以采用“反列舉”的方式，除了明確規(guī)定的免稅項目外，其余所得都應(yīng)納稅。在這個前提下，國家通過政策統(tǒng)一規(guī)定享受免稅的收入范圍，改善在分類所得稅制下，由于通過不同收入來源規(guī)定免稅范圍，所導(dǎo)致的優(yōu)惠政策條款多、執(zhí)行過程復(fù)雜的狀況。

（二）合理分類收入所得

鑒于目前我國個稅稅制改革剛剛起步，稅收征管水平較低，實行交叉型的分類綜合制還比較困難，宜采用并立型的分類綜合制。根據(jù)席衛(wèi)群（2009）的建議，可將個人收入分為兩部分，一部分是投資性的、沒有費用扣除的應(yīng)稅項目，另一部分是勞務(wù)報酬所得和有費用扣除的應(yīng)稅項目，前者實行分類所得征稅，后者實行綜合征收。在現(xiàn)行十一類應(yīng)稅所得中，將工資薪金所得、個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得、企事業(yè)單位的承包承租經(jīng)營所得、勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得、財產(chǎn)租賃所得、其他所得等八項列為綜合征稅項目，實行按年征收，實行累進稅率。偶然所得、利息股息紅利所得兩項列為分類征稅項目，按次征收，仍實行比例稅制。對于財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得中的不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，股票、債權(quán)轉(zhuǎn)讓所得分離征稅，維持現(xiàn)有的稅收優(yōu)惠政策或擇機調(diào)整。

（浙江省紹興市立醫(yī)院，浙江 紹興312000）

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