再論注冊會計師職業(yè)判斷的重要性

宋茂霞

【摘 要】由于經(jīng)濟和交易事項的復雜性和不確定性，如何引導注冊會計師進行科學合理的職業(yè)判斷就成為國內(nèi)外會計審計實務界關注的熱點。研究《第1504號審計報告準則》和《注冊會計師職業(yè)判斷指南》的出臺背景和意義，進一步提升注冊會計師職業(yè)判斷水平就顯得尤為緊迫和重要。

【關鍵詞】重要性；職業(yè)判斷；審計報告準則

2016年12月，財政部批準發(fā)布了《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》等12項準則（簡稱新審計報告準則）。新審計報告準則自2018年1月1日起全面實施。本次準則修訂的最大變化在于，要求上市公司年報審計中增加關鍵審計事項部分，這進一步提高了審計工作的透明度。以此為契機，注冊會計師職業(yè)判斷的重要性再次成為公眾關注的熱門話題。

一、職業(yè)判斷標準出臺的原因分析及意義

行業(yè)出于對執(zhí)業(yè)質(zhì)量的管控，都會制定本行業(yè)的職業(yè)標準或者操作指南。職業(yè)標準是一整套規(guī)范執(zhí)業(yè)活動的技術標準和行為標準。職業(yè)標準或操作指南事實上是一種職業(yè)判斷，是職業(yè)界以集體之智慧所進行的判斷。職業(yè)標準的規(guī)定，代表著一個職業(yè)對專業(yè)問題所達成的共識，具有集體判斷的性質(zhì)，并以此來指導具體的實踐。審計質(zhì)量是審計獲得公眾信任的根源，高質(zhì)量的職業(yè)判斷是審計質(zhì)量的基石。我國注冊會計師行業(yè)重新起步二十余年，歷史積累相對不足，在將審計準則的原則性要求轉化為良好專業(yè)實踐的過程中，亟需相關指導?！蹲詴嫀熉殬I(yè)判斷指南》出臺，正是順應時代發(fā)展的要求。它是一份承上啟下的專業(yè)指導性文件，對執(zhí)業(yè)準則中較為抽象的職業(yè)判斷進行了深化、細化及系統(tǒng)化的解釋和梳理，有力地推進我國注冊會計師行業(yè)的職業(yè)判斷意識和能力。指南的發(fā)布是職業(yè)界應對不確定性不斷提高的經(jīng)濟環(huán)境，提高注冊會計師職業(yè)判斷質(zhì)量的重要舉措，對提高審計服務質(zhì)量和維護公眾利益具有十分重要的意義。

二、注冊會計師職業(yè)判斷的內(nèi)涵及必要性

職業(yè)標準的執(zhí)行，離不開職業(yè)判斷。職業(yè)標準在本質(zhì)上是職業(yè)界做出的集體判斷，但不是終極判斷，還需要從業(yè)人員根據(jù)具體情況做出進一步判斷。職業(yè)判斷是職業(yè)標準的內(nèi)在要求。有了職業(yè)標準，為什么還要強調(diào)職業(yè)判斷？因為制定標準時，不可能窮盡所有涉及判斷的事項。何況，未來的交易和經(jīng)濟事項到底怎么發(fā)生是無法預知的。

注冊會計師職業(yè)判斷是指在審計準則、財務報告編制基礎和職業(yè)道德要求的框架下，注冊會計師綜合運用相關知識、技能和經(jīng)驗，作出適合審計業(yè)務具體情況、有根據(jù)的行動決策。審計是由一系列職業(yè)判斷構成的。注冊會計師能夠成為一個職業(yè)，是因為他們扮演的角色是普通人所不能替代的。作為經(jīng)濟警察的身份，捍衛(wèi)著社會公眾的經(jīng)濟利益，社會對其專業(yè)勝任能力和職業(yè)操守要求極高。執(zhí)業(yè)時，他們時刻都需要面對職業(yè)判斷，每個環(huán)節(jié)都有如何選擇的問題。比如，確定重要性水平，識別和評估重大錯報風險、根據(jù)獲取的審計證據(jù)確定審計意見類型，都需要運用職業(yè)判斷。

三、國外注冊會計師職業(yè)判斷能力研究現(xiàn)狀

職業(yè)判斷能力是注冊會計師勝任能力的核心。近年來，在世界范圍內(nèi)，如何加強注冊會計師職業(yè)判斷能力建設已經(jīng)成為一個熱點話題。

國際職業(yè)會計師準則對此進行了解析，指出職業(yè)勝任能力包括多個方面，如理論知識、專業(yè)技能、行為技能、思維能力以及價值觀、職業(yè)道德和職業(yè)態(tài)度等。所有這些能力，如果綜合起來運用到審計實務中，必然體現(xiàn)為注冊會計師對具體問題作出高質(zhì)量職業(yè)判斷的能力。

美國審計質(zhì)量中心（CAQ）認為可以從以下五個方面來提升注冊會計的職業(yè)判斷能力。一是識別和界定問題。即充分了解被審計單位及其環(huán)境時，尤其要關注那些與管理層聲明相悖的信息；二是收集事實和信息，識別相關文件。即初步評價被審計單位時，還要對重要的合同、備忘錄、計算依據(jù)、會議記錄以及業(yè)務流程有關的外部信息進行批判性的評估。三是分析和識別備選方案。即縝密考慮，高度警惕與管理層聲明相沖突的信息，盡可能多地列出備選方案。四是做出審計結論。即根據(jù)審計流程和獲取的審計證據(jù)作出評價，若用來職業(yè)判斷的審計程序不足，則要重新設計審計流程。五是對審計結論所依托的文件和論據(jù)進行檢查和完善。

加拿大特許會計師協(xié)會在一份研究報告指出：審計的本質(zhì)是職業(yè)判斷。而審計準則，則是審計職業(yè)作為一個集體做出的判斷。

中注協(xié)副會長、秘書長陳毓圭認為審計準則要體現(xiàn)千百萬會計審計人員的經(jīng)驗和實踐。從本質(zhì)上講，審計實務由一系列的判斷行為構成。經(jīng)濟事項的復雜性以及原則性導向準則的束縛，使得沒有任何準則可以適用于所有情況，因此，職業(yè)判斷無可替代。離開了審計人員的職業(yè)判斷和經(jīng)驗總結，審計工作，就成了無源之水。

四、新《審計報告準則》推進關鍵審計事項披露的意義

《注冊會計師職業(yè)判斷指南》的出臺，使審計人員的職業(yè)判斷有了相對規(guī)范的標準和方向，尤其是職業(yè)判斷指標體系的構建，減少了職業(yè)判斷的無序性和隨意性。但正如眾多學者研究總結的，職業(yè)判斷的主體是注冊會計師，其判斷的效果取決于他們對經(jīng)濟事項理解的程度。在實務中，常常會因為交易的復雜性和不確定性，以及經(jīng)驗的不足，造成審計人員和管理層較大分歧，形成的審計報告不能被很好地理解和運用，弱化了審計服務的重要性。為增強審計服務的質(zhì)量，《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》正是順應潮流。準則中界定的關鍵審計事項是指注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認為對本期財務報表審計最為重要的事項。通常情況下關鍵審計事項來源于被審計單位重大錯報風險領域、重大會計政策的選擇和重大會計估計判斷以及當期重大交易。何謂關鍵審計事項？這又涉及到大量的審計職業(yè)判斷。為避免審計人員因為認知和經(jīng)驗的差別對關鍵審計事項的理解不統(tǒng)一，新《審計報告準則》根據(jù)行業(yè)的不同，例舉了 A+H股上市公司常見關鍵審計事項，如交通運輸企業(yè)：長期資產(chǎn)（船舶、飛機、特許經(jīng)營權和商譽等）的減值準備、公路特許經(jīng)營權的會計核算、收入確認、大修準備金的計量、常旅客獎勵積分的遞延收益計量；汽車制造企業(yè)：應收賬款壞賬準備、產(chǎn)品質(zhì)量保證金或售后服務費的核算等等。這一舉措統(tǒng)一了審計報告中需要列示的重要事項，增強審計報告的可讀性和信息含量。

尊重注冊會計師個體特征，激發(fā)他們的職業(yè)判斷，同時兼顧到經(jīng)濟或交易的復雜性，人的有限理性和主觀偏見等，更為減少判斷的無序性和隨意性，在經(jīng)濟發(fā)展的進程中，適時地建立一些標準和規(guī)范，既是對注冊會計師行業(yè)的保護，也是對社會公眾利益的保護。

（南京工業(yè)職業(yè)技術學院，江蘇 南京210023）

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附注：本文是南京工業(yè)職業(yè)技術學院院級課題項目（項目編號：YK15-03-02）階段性研究成果。