中國與“一帶一路”沿線國家稅收情報交換制度的完善

●熊 昕

“一帶一路”倡議為歐亞地區(qū)的廣大發(fā)展中國家和新興經(jīng)濟體提供了新的發(fā)展契機和區(qū)域合作平臺。2014年到2016年，我國與“一帶一路”沿線國家（以下簡稱“沿線國家”）貿(mào)易總額已突破3萬億美元，投資累計超過500億美元，我國企業(yè)已在沿線的20多個國家建設了56個經(jīng)貿(mào)合作區(qū)，為有關國家創(chuàng)造了近11億美元的稅收和18萬個就業(yè)崗位?！?〕參見《習近平：4年來，“一帶一路”建設成果豐碩》，http://www.xinhuanet.com/world/2017-05/14/c_129604230.htm，2017年12月21日訪問。但是，在增進邊境貿(mào)易、促進海外投資繁榮的同時，也給稅務機關的跨境稅收征管帶來困擾。如何避免因不正當?shù)目缇程颖芏愋袨閷е碌亩愒戳魇?、稅基被侵蝕的不良后果，是各國稅務機關共同面臨的難題。作為打擊跨境逃避稅的利器，稅收情報交換是目前國際稅收行政合作的主要方式，它有利于及時獲取海外投資人的境外涉稅信息，強化本國的居民稅收管轄權(quán)，同時對構(gòu)建一個健全良好的區(qū)域稅收合作體系具有重要的推動作用。在“一帶一路”建設中，如何搭建起有效的區(qū)域稅收情報交換平臺，是一個亟待研究的課題?；诖耍疚南仁崂砗蜋z討中國與沿線國家現(xiàn)有的稅收情報交換制度，再從國內(nèi)立法與國際合作層面提出完善稅收情報交換制度的可行方案。

一、“一帶一路”建設中實施稅收情況交換的重要性

稅收情報交換是指稅收協(xié)定的締約國為實施本國稅法或執(zhí)行稅收協(xié)定等稅收征管目的，而由各自稅務主管當局根據(jù)約定的形式，對所掌握或搜集的信息進行交換的過程?！?〕參見廖益新主編：《國際稅法》，高等教育出版社2008年版，第301頁。其自稅收協(xié)定產(chǎn)生之初就一直居于重要的位置。1927年，國際聯(lián)盟雙重征稅和避稅技術(shù)專家組出臺了“一般和最終報告”，該報告包含有四個獨立的稅收公約范本，〔3〕這四份草案分別是：《避免雙重征稅的雙邊公約》（Bilateral Convention for the Prevention of Double Taxation）、《遺產(chǎn)稅領域特定事項避免雙重征稅的雙邊公約》（Bilateral Convention for the Prevention of Double Taxation in the Special Matter of Succession Duties）、《稅收領域行政互助雙邊公約》（Bilateral Convention on Administrative Assistance in Matters of Taxation）、《稅收征管領域司法協(xié)助雙邊公約》（Bilateral Convention on Judicial Assistance in the Collection of Taxes）。其中《稅收領域行政合作公約（草案）》就是具體解決獲取域外稅收情報問題的公約。隨后，國際聯(lián)盟在原有成果的基礎上相繼頒布了兩套稅收協(xié)定范本——1943年墨西哥范本和1946年倫敦范本。國際聯(lián)盟解散后，歐洲經(jīng)濟合作組織（OEEC）繼續(xù)從事國際稅收協(xié)定范本的研修工作。1961年9月，OEEC改組為經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD），OECD在參考1946年倫敦范本的基礎上制定并公布了《關于對所得和財產(chǎn)征稅協(xié)定范本草案》（以下簡稱《OECD范本》），對稅收情報交換作出了明確規(guī)定（第26條）。

（一）重要手段：防范“走出去”企業(yè)進行國際逃避稅

經(jīng)濟全球化增強了人員、資本、技術(shù)、服務等生產(chǎn)要素在全球的自由流動。盡管納稅人的經(jīng)濟活動已遍布世界各地，但稅務機關的稅收監(jiān)管權(quán)仍停留于一國境內(nèi)，導致納稅人與稅務機關之間的活動范圍和信息來源不相對稱。為規(guī)避納稅義務，跨國納稅人通常會利用各國稅制的差異、地理位置的阻隔以及稅務機關的監(jiān)管盲區(qū)，藏匿所得、逃避納稅申報，給各國的稅收監(jiān)管帶來極大困擾。為了解決信息不對稱問題，各國稅務機關相繼采取了一系列措施，付出了大量的人力、物力和財力，但收效甚微。2008年國際金融危機爆發(fā)后，跨國企業(yè)通過惡性稅收籌劃進行逃避稅的現(xiàn)象愈演愈烈，國際社會加強對跨國企業(yè)稅收征管的呼聲開始高漲。各國政府意識到單憑一己之力已不足以應對國際逃避稅行為，必須加強國際間的稅收合作。由于各國稅務機關打擊跨國逃避稅行為須以準確、及時地了解納稅人的跨國經(jīng)濟狀況及涉稅活動為前提，稅收情報交換再次成為防范和打擊跨國逃避稅的重要機制，在OECD的倡議和引領下，稅收情報交換的法律制度安排逐步向全球多邊化方向推進。

在“一帶一路”建設中，及時、準確地獲取“走出去”企業(yè)的稅收信息同樣有利于我國稅務機關加強稅務監(jiān)管。如表1所示，大多數(shù)沿線國家的企業(yè)所得稅標準稅率遠低于我國（《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的稅率為25%），而最低的土庫曼斯坦的標準稅率僅有8%，這在客觀上有利于吸引我國企業(yè)的對外投資。但是，由于我國《企業(yè)所得稅法》第23條規(guī)定采取分國限額抵免制，我國居民企業(yè)就其境外所得向國內(nèi)稅務機關繳納企業(yè)所得稅時，僅能在抵免限額內(nèi)扣除該境外所得已經(jīng)在來源地國繳納的稅款；如在來源地國實際繳納的稅款低于抵免限額，居民企業(yè)仍需向我國稅務機關繳納差額稅款。也就是說，在沿線國家企業(yè)所得稅稅率低于我國企業(yè)所得稅稅率時，我國居民企業(yè)實際上也不能充分享受沿線國家低稅率所帶來的優(yōu)惠。故此，越來越多的“走出去”企業(yè)采取不分配利潤或不匯回利潤的方式，將投資收益留置海外，達到規(guī)避境內(nèi)納稅義務、獲取更大經(jīng)濟效益的目的。大量海外投資收益無法及時回流國內(nèi)，既阻礙了國內(nèi)經(jīng)濟發(fā)展和市場繁榮，也損害了國家的稅收利益。

表1 沿線國家企業(yè)所得稅標準稅率比較表〔4〕表1由筆者根據(jù)國家稅務總局發(fā)布的國別（地區(qū)）投資稅收指南等相關資料整理得出。參見中國注冊稅務師同心服務團：《“一帶一路”發(fā)展戰(zhàn)略涉稅問題概覽》，中國稅務出版社2015年版；http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810744/n1671176/n1671206/index.html，2017年12月28日訪問；http://fec.mofcom.gov.cn/article/gbdqzn/，2017年12月28日訪問?！?〕〔6〕〔7〕〔8〕

（二）重要突破口：推動沿線國家全方位的稅收合作

由于稅收涉及一國主權(quán)等政治敏感問題，相當程度地制約了國際稅收合作的發(fā)展。加之沿線國家的發(fā)展水平、發(fā)展目標各有不同，且稅制差異較大（其中多數(shù)國家的稅收立法起步較晚，稅務機關有效的執(zhí)法力量和執(zhí)法經(jīng)驗相對有限），確需要深入研究如何協(xié)調(diào)好各國的稅收政策、稅收征管，以推動沿線國家建立和完善區(qū)域稅收法治環(huán)境，掃除稅收壁壘。

與需要放棄國家的稅收利益或是其他有損國家主權(quán)的合作方式相比，稅收情報交換是當前被各國采用較多且行之有效的稅收合作手段，其立基于充分尊重各國主權(quán)的基礎上，通過構(gòu)建信息交換網(wǎng)絡，逐步培養(yǎng)各國對國際稅收合作的信心，樹立各國相互信任、相互理解的合作態(tài)度，加深各國之間的配合，推進國際稅收的合作。我國可利用雙邊稅收協(xié)定等合作框架，加強與沿線國家的溝通，以稅收情報交換為突破口帶動區(qū)域稅收合作的發(fā)展，依照先易后難、循序漸進的原則，先啟動稅收情報交換等專項領域的稅收合作，再逐漸發(fā)展到綜合性的區(qū)域稅收合作，擴大區(qū)域內(nèi)多層次、差異化的稅收合作。

二、中國與沿線國家稅收情報交換的法律淵源

目前，我國與沿線國家稅收情報交換的法律淵源主要有二：一是中國與沿線國家簽署的雙邊稅收協(xié)定（DTC）中的信息交換條款；二是中國與沿線國家均已加入的多邊稅收公約及多邊專項稅收協(xié)議。

（一）雙邊稅收協(xié)定中的信息交換條款

我國雙邊稅收協(xié)定的談簽數(shù)量一直居于發(fā)展中國家的前列，目前已與54個沿線國家建立起了協(xié)定網(wǎng)絡?！?〕在54個稅收協(xié)定中，與柬埔寨簽訂的雙邊稅收協(xié)定尚未生效，還有緬甸、東帝汶、不丹、馬爾代夫、阿富汗、伊拉克、約旦、巴勒斯坦、也門、黎巴嫩等10個沿線國家尚未與我國簽訂雙邊稅收協(xié)定。作為我國與沿線國家進行稅收情報交換的主要依據(jù)，雙邊稅收協(xié)定中的信息交換一般都規(guī)定了可交換的信息范圍、信息接收國的保密義務、信息提供國提供信息的例外情況等內(nèi)容。根據(jù)協(xié)定規(guī)定的信息交換范圍，筆者將與沿線國家現(xiàn)有的54個稅收協(xié)定的信息交換條款分為5類：一是協(xié)定規(guī)定信息；二是協(xié)定規(guī)定信息，或協(xié)定所涉稅種的國內(nèi)法規(guī)定信息；三是協(xié)定規(guī)定信息，或各種稅種的國內(nèi)法規(guī)定信息；四是可預見性相關的協(xié)定規(guī)定信息，或協(xié)定所涉稅種的國內(nèi)法規(guī)定信息；五是可預見性相關的協(xié)定規(guī)定信息，或各種稅種的國內(nèi)法規(guī)定信息（參見表2）。

表2 我國與沿線國家雙邊稅收協(xié)定中信息交換范圍的類別〔10〕

（二）多邊稅收公約及多邊專項稅收協(xié)議〔11〕

由于雙邊協(xié)調(diào)機制下的稅收合作對于應對涉及兩個以上國家的跨國逃避稅活動具有明顯的局限性，于是開展多邊國際稅收征管協(xié)調(diào)成為必要。2008年國際金融危機爆發(fā)后，為了進一步提升稅收透明度，建立一個更加高效、公平的多邊稅收征管環(huán)境，占據(jù)全球80%經(jīng)濟體量的G20委托OECD進行了一系列的國際稅制改革研究，希望世界各國通過簽署多邊稅收公約執(zhí)行新的信息交換標準，提升全球稅收的透明化程度。

1.《多邊稅收征管互助公約》（Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters，以下簡稱《公約》）是第一個具有國際意義的多邊稅收合作公約，其中規(guī)定了信息交換、稅款追繳和文書送達三種主要的稅收征管合作方式。由于《公約》允許締約方對稅款追繳和文書送達條款作出保留，因此信息交換便成為使用最為普遍和廣泛的協(xié)助方式。修訂后的《公約》采用了國際通行的稅收透明度標準，擴大了信息交換的范圍，同時強調(diào)信息交換的多邊合作以及信息獲取的靈活性，對規(guī)范納稅人的涉稅活動，加強稅務機關的稅收征管，大力推動信息交換工作意義重大。2013年8月27日我國正式簽署了《公約》，截至2018年4月，已有33個沿線國家簽署了《公約》?！?2〕它們分別是：阿爾巴尼亞、亞美尼亞、阿塞拜疆、文萊、保加利亞、克羅地亞、捷克、愛沙尼亞、格魯吉亞、匈牙利、印度、印度尼西亞、以色列、哈薩克斯坦、科威特、拉脫維亞、黎巴嫩、立陶宛、馬來西亞、摩爾多瓦、巴基斯坦、菲律賓、波蘭、卡塔爾、羅馬尼亞、俄羅斯、沙特阿拉伯、新加坡、斯洛伐克、斯洛文尼亞、土耳其、烏克蘭和阿聯(lián)酋。See OECD, Jurisdictions Participating in the Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters, http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/Status_of_convention.pdf, last visit on April 2, 2018.

2.金融賬戶涉稅信息自動交換標準（Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters，以下簡稱《AEOI標準》）。由于《公約》未具體規(guī)定信息交換的操作要求或程序，為了進一步確立統(tǒng)一的自動信息交換標準，OECD于2014年7月發(fā)布了《AEOI標準》，該標準由主管當局協(xié)議（Competent Authority Agreement）和共同報告準則（Common Reporting Standards，以下簡稱CRS）兩部分組成，其中CRS規(guī)范了金融機構(gòu)搜集和報送外國居民賬戶涉稅信息的程度和要求，界定了需報告的金融涉稅信息、需報告的賬戶持有人和需履行報告義務的金融機構(gòu)范圍等。是年10月，OECD在《AEOI標準》主管當局協(xié)議的基礎上，正式發(fā)布了《金融賬戶涉稅信息自動交換的多邊主管當局間協(xié)議》（Multilateral Competent Authority Agreement on Automatic Exchange of Financial Account Information，以下簡稱《CRS多邊主管當局協(xié)議》），該多邊法律框架協(xié)議明確規(guī)定了需要交換的信息及交換的時間，其標準化與高效的機制促進了《AEOI標準》的自動信息交換的實施。作為國際金融危機后G20主導的稅改政策的重要一環(huán)，《AEOI標準》及CRS在世界范圍內(nèi)得到了廣泛的推廣與執(zhí)行。中國于2015年12月16日簽署了《CRS多邊主管當局協(xié)議》，并承諾自2018年9月開始與他國進行自動情報交換。截至2018年4月，沿線國家中已有27個國家承諾實施《AEOI標準》，25個國家簽署了《CRS多邊主管當局協(xié)議》（參見表3）。

3.跨國企業(yè)國別報告自動交換標準?？鐕髽I(yè)利用國際稅收規(guī)則的差異和錯配，人為地將利潤從高稅負國家（地區(qū)）轉(zhuǎn)移到幾無實質(zhì)經(jīng)營活動的低稅負國家（地區(qū)），從而達到降低稅負甚至不征稅的目的。為解決此問題，G20成員國領導人在2013年圣彼得堡峰會上一致同意開展稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行動計劃（Base Erosion and Prof i t Shifting Action Plan，以下簡稱BEPS）。該計劃以“稅收要與實質(zhì)經(jīng)濟活動和價值創(chuàng)造相匹配”為原則，試圖重新制定現(xiàn)代化的國際稅收規(guī)則。

2015年10月OECD公布了BEPS的15項成果，實施跨國企業(yè)國別報告交換是BEPS第13項行動計劃轉(zhuǎn)讓定價同期資料的要求。根據(jù)要求，轉(zhuǎn)讓定價同期資料將包括主體文檔（Master File）、本地文檔（Local File）、國別報告（Country-by-Country Reporting）三份文檔，其中國別報告要求跨國企業(yè)以國別為基礎披露集團的收入、稅務和運營的全球配置信息?！?3〕See OECD, Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, Action 13 - 2015 Final Report, http://www.oecd.org/tax/beps/transfer-pricing-documentation-and-country-by-country-reporting-action-13-2015-final-report-9789264241480-en.htm,last visit on February 19, 2018.在國別報告中，跨國企業(yè)可選擇在其最終控股母公司所在國進行申報（Local Filing），或是在集團內(nèi)被指定為代理申報人的另一家公司的所在國進行申報（Surrogate Filing）。國別報告要求披露該跨國企業(yè)在每個國家（地區(qū)）內(nèi)所有集團實體（包括常設機構(gòu)）來自非關聯(lián)方的收入、來自關聯(lián)方的收入、稅前利潤及虧損、已實際繳納的企業(yè)所得稅、本年度計提的企業(yè)所得稅、認繳股本、累積盈余、雇員人數(shù)、有形資產(chǎn)（現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物除外），以及其在每個國家（地區(qū)）內(nèi)的企業(yè)及該企業(yè)的經(jīng)營活動、功能定位等信息。根據(jù)第13項行動計劃的建議，自2016年1月1日起，跨國企業(yè)集團應于每個財政年度結(jié)束后的12個月內(nèi)完成相關國別報告的申報，各國稅務機關應于每個財政年度結(jié)束后的18個月內(nèi)與該跨國企業(yè)集團內(nèi)部其他所有成員所在地國的稅務機關交換上述國別報告的信息。

為了便利各國交換國別報告信息，OECD在《CRS多邊主管當局協(xié)議》的基礎上制定了《關于國別報告信息交換的多邊主管稅務機關協(xié)議》（Multilateral Competent Authority Agreement on the Exchange of Country-By-Country Reports，以下簡稱《CbC多邊主管當局協(xié)議》），進一步明確了各國間自動交換國別報告信息的范圍和指標，以確保各國境內(nèi)負有報告義務的公司能夠履行其合規(guī)義務。

根據(jù)BEPS行動計劃的要求，同期資料和國別報告是增強稅企間信息透明度的重要舉措，也是各參與國必須完成的四項最低標準之一。截至2017年12月，已有包括中國在內(nèi)的68個國家簽署了《CbC多邊主管當局協(xié)議》，其中涉及保加利亞、克羅地亞、捷克、愛沙尼亞、格魯吉亞、匈牙利、印度、印度尼西亞、以色列、拉脫維亞、立陶宛、馬來西亞、巴基斯坦、波蘭、卡塔爾、俄羅斯、新加坡、斯洛伐克、斯洛文尼亞等19個沿線國家?！?4〕See OECD, List of CbC MCAA Signatories, http://www.oecd.org/tax/beps/CbC-MCAA-Signatories.pdf, last visit on January 18, 2018.

表3 沿線國家簽署《CRS多邊主管當局協(xié)議》的情況〔15〕〔16〕

三、中國與沿線國家稅收情報交換不暢的癥結(jié)

承前所述，我國與沿線國家稅收情報交換的基礎網(wǎng)絡已初步搭建完成。雖然稅收情報交換工作正在有序展開、稅收情報交換的數(shù)量穩(wěn)步增長，稅收情報交換的質(zhì)量逐步提高，但是由于沿線各國稅收體制差異較大，稅收信息收集交換的國內(nèi)法律體系尚未普遍建立，故現(xiàn)有之稅收情報交換法律機制仍具有局限性，開展高水平、普遍參與的稅收情報交換的障礙猶存。

（一）雙邊稅收協(xié)定網(wǎng)絡有待進一步拓展升級

中國與沿線國家的雙邊稅收協(xié)定網(wǎng)絡尚未實現(xiàn)全覆蓋，缺少開展稅收情報交換工作必要的法律基礎。故此，我國應根據(jù)沿線國家的經(jīng)濟發(fā)展水平、稅制結(jié)構(gòu)以及區(qū)域合作程度開展分階段、有步驟的合作，例如，針對尚未與我國簽署雙邊稅收協(xié)定的10個沿線國家，稅務機關應當會同有關部門，在綜合考慮雙方存量投資金額、投資增長趨勢等因素的基礎上，制定談簽雙邊稅收協(xié)定的方案及進度安排，對于與我國經(jīng)濟往來關系密切的國家，則應當盡快簽署雙邊稅收協(xié)定。

至2016年年末我國對沿線國家直接投資存量排名前15的國家依次是新加坡、俄羅斯、印度尼西亞、哈薩克斯坦、老撾、越南、阿聯(lián)酋、巴基斯坦、緬甸、泰國、柬埔寨、以色列、蒙古、馬來西亞和伊朗?！?7〕參見商務部：《2016年中國對外投資統(tǒng)計公報》，http://images.mofcom.gov.cn/fec/201711/20171114083528539.pdf，2017年12月26日訪問。其中，截止到2018年2月底，中國對緬甸現(xiàn)存企業(yè)的外商投資金額已超過171億美元，占所有外商投資金額的27.73%，僅次于新加坡；〔18〕See Directorate of Investment and Company Administration, Foreign Investment of Existing Enterprises as of 28/2/2018, https://www.dica.gov.mm/sites/dica.gov.mm/f i les/document-f i les/fdi_country_5.pdf, last visit on March 12, 2018.中國對緬甸新增直接投資額累計近200億美元，占所有累計新增外商投資金額的26.37%，位居首位?！?9〕See Directorate of Investment and Company Administration, Yearly Approved Amount of Foreign Investment, https://www.dica.gov.mm/sites/dica.gov.mm/f i les/document-f i les/fdi_yearly_by_country_3.pdf, last visit on March 12, 2018.然而，我國尚未與緬甸簽訂雙邊稅收協(xié)定，鑒于中緬之間重要的經(jīng)濟關系，雙邊稅收協(xié)定的談簽無疑有利于為兩國投資者創(chuàng)造優(yōu)良的投資環(huán)境，為兩國稅務機關準確掌握投資者境外所得提供良好的制度保障。

另外，《OECD范本》自頒布以來進行了多次修訂，〔20〕See OECD, OECD Model Tax Convention on Income and on Capital—An Overview of Available Products, http://www.oecd.org/tax/treaties/oecdmtcavailableproducts.htm, last visit on December 22, 2017.對稅收情報交換的規(guī)定更加趨于全面和詳盡。2014年《OECD范本》修訂時，信息交換條款采納了新的“可預見性相關”（foreseeably relevant）標準，即締約雙方主管當局應交換可預見的與執(zhí)行本協(xié)定的規(guī)定相關的信息，或與執(zhí)行締約雙方或其地方當局征收的各種稅收的國內(nèi)法律相關的信息，并以根據(jù)這些法律征稅與本協(xié)定不相抵觸為限。但是，我國與沿線國家簽訂的雙邊稅收協(xié)定大多集中于20世紀八九十年代至21世紀初，進入21世紀之后只對與俄羅斯、新加坡、羅馬尼亞的雙邊稅收協(xié)定進行了修訂。由于稅收協(xié)定簽署的時間跨度較長，所以我國與沿線國家未能及時吸收、轉(zhuǎn)化、更新《OECD范本》中的成果和要求，造成了各協(xié)定在交換信息范圍、使用信息范圍等方面存在較大的不一致。如表2所示，現(xiàn)有54個協(xié)定中僅有6個采取了目前通行的“可預見性相關”的國際稅收透明度標準，嚴重限制了交換信息的范圍。故此，為了遵循統(tǒng)一的國際標準，同時適應我國“走出去”企業(yè)的發(fā)展情況，亟需適時對早期簽訂的稅收協(xié)定進行合理的修訂甚至重簽。

此外，還應當更加重視并發(fā)揮專項稅收情報交換協(xié)定（TIEA）的積極作用。目前我國訂立專項稅收情報交換協(xié)定的對象主要是開曼群島、百慕大群島等避稅地，尚未涉及沿線國家。于此情形，筆者認為，若短期內(nèi)尚不具備與沿線國家簽署或修訂綜合性的稅收協(xié)定的條件，不妨可先行談簽專項稅收情報交換協(xié)定。

（二）多邊稅收公約及協(xié)議的參與程度有限

國際金融危機后，“多邊化”和“自動化”成為國際稅收情報交換變革的兩大趨勢，而以發(fā)展中國家為主體的沿線國家對國際稅收情報交換國際合作的參與度明顯不足?！?1〕參見陳虎：《“一帶一路”沿線國家稅收情報交換制度芻議》，《稅務研究》2016年第7期。承前所述，沿線只有33個國家簽署了《公約》，25個國家簽署了《CRS多邊主管當局協(xié)議》，19個國家簽署了《CbC多邊主管當局協(xié)議》，沿線國家在多邊稅收情報交換領域的合作尚不充分。在前述中國對沿線國家直接投資存量前15名的國家中，老撾、緬甸、蒙古、柬埔寨、泰國、越南、伊朗等7國均未加入《公約》，哈薩克斯坦、老撾、阿聯(lián)酋、緬甸、蒙古、柬埔寨、泰國、越南、伊朗等9國均未簽署《CRS多邊主管當局協(xié)議》和《CbC多邊主管當局協(xié)議》，沙特阿拉伯未簽署《CbC多邊主管當局協(xié)議》，究其原因，一方面是因為沿線國家對《公約》等多邊公約及協(xié)議包容性和靈活性的認知尚需時日，另一方面也與沿線國家對外投資規(guī)模有限有著較為直接的關系。一般而言，在不考慮投資回報率、稅率等因素時，一國對外投資規(guī)模的大小與其需從他國獲取的稅收信息之間呈正相關關系。由于多數(shù)沿線國家對外投資的規(guī)模相對較小，自然對境外投資所產(chǎn)生及需要獲取的海外稅收信息要求較少，但為了實施信息交換，一國往往需要為此配備大量的專業(yè)人員、開發(fā)專業(yè)系統(tǒng)，不免實施成本巨大。而且，由于沿線國家稅收征管實踐不足，交換后信息的利用率、轉(zhuǎn)化率很低，所以對沿線多數(shù)發(fā)展中國家而言，短期的稅收情報交換的邊際成本較高，規(guī)模效應有限。這些因素的存在十分不利于我國與沿線國家開展高水平的信息交換合作。

其實，《公約》及其他多邊協(xié)議作為加強國際稅收征管協(xié)作、打擊跨境逃避稅、維護公平稅收秩序的有力手段，沿線國家加入《公約》不僅符合國際稅收規(guī)則發(fā)展之趨勢，而且也有助于充分利用給予發(fā)展中國家的合理過渡期來逐漸提升自身的稅收征管水平、信息共享水平和法治化水平。

四、完善中國與沿線國家稅收情報交換的建議

在國際社會不斷倡導提升稅收透明度、加強多邊稅收情報交換的背景下，我國應當借此機會進一步完善國內(nèi)立法，同時號召沿線的發(fā)展中國家積極地參與多邊稅收合作，爭取更多的話語權(quán)，共同推進國際稅收規(guī)則的變革，從而構(gòu)建一個更加公平高效的國際稅收新秩序。

（一）謹慎選擇并適時調(diào)整信息交換的伙伴國

《CRS多邊主管當局協(xié)議》和《CbC多邊主管當局協(xié)議》作為框架性協(xié)議確保了每一個締約國對其所涉及的交換關系擁有最終的控制權(quán)。根據(jù)《CRS多邊主管當局協(xié)議》第7條之規(guī)定，主管當局必須在簽署協(xié)議或本國執(zhí)行CRS的國內(nèi)法準備就緒后，立即向OECD發(fā)出通知，并明確載明愿意與之進行信息交換的《CRS多邊主管當局協(xié)議》簽署國名單。只有《公約》對兩個國家均生效，且OECD發(fā)現(xiàn)兩個國家遞交的通知中均將對方列入信息交換伙伴國名單時，達成“合意”并“配對”成功的兩個國家才能以《CRS多邊主管當局協(xié)議》為基礎開展涉稅信息自動交換。也就是說，雖然目前《CRS多邊主管當局協(xié)議》已經(jīng)擁有數(shù)量龐大的簽署國，但是簽署該多邊協(xié)議并不意味著簽署國有義務向所有其他簽署國自動交換涉稅信息。《CRS多邊主管當局協(xié)議》僅為各國開展自動信息交換提供必要的法律框架和平臺支持，與誰交換、何時交換仍取決于各國自主決策以及雙方的共同意愿，即便匹配成功，各國也有權(quán)經(jīng)通知OECD隨時修改伙伴國名單并進而解除“匹配”關系。《公約》和《CRS多邊主管當局協(xié)議》項下的自動情報交換屬于較為松散的合作模式，利益是否契合是各國選擇合作伙伴的關鍵。

截至2018年4月，承諾執(zhí)行CRS的國家之間已經(jīng)建立起超過2 700組交換關系，〔22〕See OECD, Activated Exchange Relationships for CRS Information, http://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/internationalframework-for-the-crs/exchange-relationships/, last visit on February 27, 2018.承諾交換國別報告的國家之間也已經(jīng)搭建了超過1 400組交換關系，〔23〕See OECD, BEPS Action 13: Jurisdictions Implement Final Regulations for First Filings of CbC Reports, With Over 1 400 Bilateral Relationships Now in Place for the Automatic Exchange of CbC Information, http://www.oecd.org/ctp/beps/beps-action13-jurisdictions-implement-f i nal-regulations-for-f i rst-f i lings-of-cbc-reports.htm, last visit on February 27, 2018.其中既包括《CRS多邊主管當局協(xié)議》及《CbC多邊主管當局協(xié)議》簽署國之間的交換關系，也包括歐盟成員國在歐盟委員會指令第2016/881/EU號（EU Council Directive 2016/881/EU）〔24〕See EU, Council Directive （EU） 2016/881of 25 May 2016 Amending Directive 2011/16/EU as Regards Mandatory Automatic Exchange of Information in the Field of Taxation, http://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/PDF/?uri=CELEX:32016L0881&from=EN, last visit on February 27, 2018.框架下確立的交換關系，以及美國、香港等國家和地區(qū)依據(jù)雙邊稅收協(xié)定或?qū)ｍ椥畔⒔粨Q協(xié)定進行的交換。據(jù)筆者統(tǒng)計，沿線國家構(gòu)建的雙邊交換關系主要分為以下兩類：一是保加利亞、克羅地亞、捷克、愛沙尼亞、匈牙利、拉脫維亞、立陶宛、波蘭、羅馬尼亞、斯洛伐克、斯洛文尼亞等沿線11個歐盟成員國依據(jù)第2016/881/EU號指令確立的交換關系；二是中國、印度、印度尼西亞、馬來西亞、巴基斯坦、俄羅斯、沙特阿拉伯、新加坡等8國依據(jù)多邊稅收協(xié)定建立的交換關系?！?5〕同前注〔23〕，OECD 文。

由表4可見，中國已經(jīng)選擇與58個國家建立了《CRS多邊主管當局協(xié)議》雙邊交換關系，其中包括17個沿線國家；與3個國家建立了《CbC多邊主管當局協(xié)議》雙邊交換關系，但尚未包括沿線國家?；诖?，我國應綜合考慮國際長期發(fā)展戰(zhàn)略以及對外投資的現(xiàn)實需求，審慎選擇開展信息交換的合作國家與具體合作模式。

首先，我國應當選擇對外投資的主要目的國，尤其是避稅地國率先進行稅收情報交換。國別報告交換要求跨國企業(yè)的集團母公司向其所在國履行報告義務，然后由該母公司所在國稅務機關與其伙伴國之間進行信息交換。目前我國僅與法國、德國和英國建立了國別報告的交換關系，〔26〕See OECD,Activated Exchange Relationships for Country-by-Country Reporting, http://www.oecd.org/tax/beps/country-bycountry-exchange-relationships.htm, last visit on February 27, 2018.相信隨著“一帶一路”建設的推進，會有越來越多的沿線國家的公司在我國境內(nèi)開展跨國經(jīng)濟活動甚至建立子公司或分支機構(gòu)，適時拓展與沿線國家的國別報告交換網(wǎng)絡將有助于我國鞏固來源地的稅收管轄權(quán)。

其次，我國可以充分利用現(xiàn)有的雙邊稅收協(xié)定及專項稅收情報交換協(xié)定，選擇最有利于我國的處理方式開展稅收情報自動交換工作。我國已簽署的105個避免雙重征稅協(xié)定（安排/協(xié)議）中均包含了有關稅收情報交換的條款，此外還與10個國家（地區(qū)）簽署了專項稅收情報交換協(xié)定。〔27〕參見http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/index.html，2018年2月27日訪問。在兩國皆為《公約》締約方且已簽署雙邊稅收條約的情況下，《公約》允許兩國可選擇最有效、最適當?shù)臈l約執(zhí)行。英國和我國香港特別行政區(qū)作為CRS的承諾方，就是通過自愿簽署雙邊協(xié)議來執(zhí)行CRS的。香港目前已通過了本地的CRS立法，“將開始從其四十二個已簽訂了全面性避免雙重課稅協(xié)定或稅務資料交換協(xié)定的經(jīng)濟體中，物色進行自動交換資料的伙伴。”〔28〕香港稅務局：《2016年稅務（修訂）（第3號）條例》生效，https://www.ird.gov.hk/chs/ppr/archives/16063001.htm，2018年2月5日訪問。借助現(xiàn)有的雙邊協(xié)定選擇自動情報交換伙伴國可以有效地降低合作過程中的阻力和障礙，提高信息交換的效率。

最后，我國在選擇信息交換伙伴國時，應充分考慮各方的利益及其協(xié)調(diào)平衡。我國在擬與某個國家成為信息交換伙伴國時，必須對信息交換所帶來的稅收實際利益詳加評估，只有當雙方的稅收實際利益大致平衡時，方可考慮建立交換伙伴國關系。此外，由于各國在認定稅收居民身份時采取的標準不一，許多長期在海外工作的中國居民很可能被認定為是當?shù)氐亩愂站用瘢瑥亩划數(shù)囟悇諜C關要求就其全部所得在當?shù)乩U稅。鑒于此，我國在選擇交換伙伴國時，就應當充分考慮和平衡那些可能構(gòu)成外國稅收居民的中國公民的合法權(quán)益。譬如，旅居海外勤勉經(jīng)商，具有外國稅收居民身份，同時在中國境內(nèi)有大量存款和消極投資的海外華僑的利益，以及長期活躍在國際影壇和體壇的具有雙重稅收居民身份，同時具有中國國籍的演員和運動員的利益，都是我們在選擇交換伙伴國時要考量的重要因素。

表4 中國與沿線國家已建立的交換關系〔29〕〔30〕

（二）健全信息交換的國內(nèi)法律體系

作為G20稅改的重要一環(huán)，CRS只是OECD所倡導的一個標準，不具有強制執(zhí)行力，各國立法機關必須以國內(nèi)法律法規(guī)的形式將其轉(zhuǎn)化落實成真實有效的武器?！?1〕See OECD, CRS by jurisdiction 2018, http://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/crs-implementation-and-assistance/crs-byjurisdiction/crs-by-jurisdiction-2018.htm, last visit on February 7, 2018.為履行CRS國際義務，規(guī)范金融機構(gòu)對非居民金融賬戶涉稅信息的盡職調(diào)查行為，國家稅務總局、財政部等六部委局于2017年5月聯(lián)合發(fā)布了《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調(diào)查管理辦法》（國家稅務總局公告2017年第14號，以下簡稱《管理辦法》），對我國境內(nèi)金融機構(gòu)識別外國稅收居民賬戶、收集相關信息的原則和程序進行了明確規(guī)定，并建立了金融主管部門與稅務總局之間的涉稅信息共享機制?！豆芾磙k法》的出臺標志著我國已經(jīng)啟動了金融賬戶涉稅信息自動交換標準的國內(nèi)法轉(zhuǎn)化適用工作。

然而，在CRS標準在國內(nèi)轉(zhuǎn)化實施的過程中，也給我國現(xiàn)行的稅收征管制度帶來了挑戰(zhàn)。第一，歐美發(fā)達國家仍是稅收規(guī)則的主要制定者，中國作為規(guī)則的接受者和執(zhí)行者，在法律移植過程中必然會出現(xiàn)法律銜接以及與現(xiàn)行稅收法律制度沖突的問題。例如，我國《稅收征收管理法》并未賦予金融機構(gòu)等第三方主動向稅務機關報告涉稅信息的義務，尚無法滿足金融賬戶涉稅信息自動交換的要求；而《稅收征收管理法》對稅收情報交換的證據(jù)效力不夠明確，對自然人納稅人的稅務登記、稅收保全和強制措施的適用等規(guī)定同樣也無法滿足稅收情報交換之需。第二，在進行稅收情報交換時，與現(xiàn)有銀行保密制度的沖突、信息保護都將成為規(guī)則落地時中國需要解決的問題。我國關于銀行保密義務的規(guī)定散見于《商業(yè)銀行法》《銀行業(yè)監(jiān)督管理法》等法律中，目前法律對銀行保密義務的例外規(guī)定相對較少且缺乏明確性，現(xiàn)行國內(nèi)法規(guī)定的稅務機關可獲取的賬戶信息范圍實際上小于CRS標準；根據(jù)CRS標準，賬戶信息將由金融機構(gòu)收集并報告至本國稅務機關，進而被交換到他國稅務機關，信息的傳輸經(jīng)由三個主體與多重程序，在任意一主體或程序上都可能發(fā)生信息的泄漏，而《管理辦法》對信息保護只字未提，現(xiàn)行法律制度對納稅人個人金融隱私權(quán)和信息數(shù)據(jù)安全的保護存在嚴重缺失。對此，筆者認為，我國應盡快啟動對《稅收征收管理法》及其實施條例的修改工作，建議設立“稅收征管國際合作”專章；修改《商業(yè)銀行法》《銀行業(yè)監(jiān)督管理法》《儲蓄管理條例》等中有關銀行保密義務的規(guī)定，以消除法律障礙；在《管理辦法》中加入信息保護條款，并設置相應的配套責任體系。

（三）構(gòu)建與東盟國家的區(qū)域性稅收情報交換平臺

近年來，中國積極參與OECD、聯(lián)合國和G20國際稅收規(guī)則的制定，在全球稅收治理中扮演著越來越重要的角色，可以說，中國已從稅收政策的追隨者（norm-taker）逐漸發(fā)展成為稅收政策的影響者（norm-shaker），未來還可能成為稅收政策的制定者（norm-maker）之一。按照中央和國務院的決策部署，我們應當抓住“一帶一路”建設之契機，創(chuàng)新跨區(qū)域合作機制，積極參與構(gòu)建合作共贏的新型國際稅收關系，為世界提供更多的國際公共產(chǎn)品的供給。筆者認為，現(xiàn)階段在整個“一帶一路”沿線構(gòu)建多邊或區(qū)域稅收情報交換平臺的難度較大，不妨可以中國—東盟的現(xiàn)有框架為依托，在此基礎上先行構(gòu)建中國—東盟稅收情報交換的法律機制，以此為起點將信息交換的經(jīng)驗和實踐進一步在沿線國家之間拓展，并逐步影響和覆蓋重點投資目的地國家，從而擴大區(qū)域稅收情報交換的范圍，形成更具參與度、包容性和影響力的區(qū)域間稅收情報交換法律機制。

以東盟國家為切入點建立區(qū)域稅收情報交換法律機制的合理性在于：首先，基于東盟國家在“一帶一路”建設中的重要性，加強中國與東盟國家的稅收情報交換十分必要。如前所述，在中國對沿線國家投資存量前15位的國家中，有7個是東盟國家；截至2016年年底，沿線國家對中國外商直接投資前15位的國家中，有6個是東盟國家?！?2〕參見中國統(tǒng)計局：《2017年中國統(tǒng)計年鑒》，http://www.stats.gov.cn/tjsj/ndsj/2017/indexch.htm，2018年3月28日訪問。可見，東盟國家在“一帶一路”建設中的重要地位，中國與東盟國家相互投資關系密切，產(chǎn)生的涉稅信息眾多，推動中國與東盟國家的稅收情報交換對雙方準確了解納稅人投資情況、鞏固稅基具有積極作用。其次，開展區(qū)域性稅收情報交換符合東盟各國的切實需求。目前，東盟成員內(nèi)部個別國家雙邊稅收協(xié)定簽訂數(shù)量較少，〔33〕筆者根據(jù)IBFD稅收協(xié)定數(shù)據(jù)庫等網(wǎng)站檢索，柬埔寨目前僅與中國、新加坡簽訂了稅收協(xié)定，文萊未與泰國、菲律賓、緬甸訂立協(xié)定，緬甸未與菲律賓，菲律賓未與老撾訂立協(xié)定。中國與東盟各國稅收協(xié)定的覆蓋率仍然較低，〔34〕參見“中國—東盟稅收問題研究”課題組：《中國—東盟稅收協(xié)調(diào)問題研究》，《涉外稅務》2008年第4期。開展雙邊信息交換存在制度障礙。從中國與東盟的長遠發(fā)展來看，應繼續(xù)完善目前的稅收情報交換網(wǎng)絡，而構(gòu)建區(qū)域性稅收情報交換平臺不失為彌補目前區(qū)域內(nèi)雙邊稅收協(xié)定覆蓋率較低的重要策略。第三，東盟國家經(jīng)濟發(fā)展水平、所得稅稅制差異較大，在沿線國家中具有代表性。譬如，東盟成員國中2016年度GDP最高的印度尼西亞（9 322.59億美元）與最低的文萊（114.00億美元）相差近82倍，人均GDP最高的新加坡（52 963美元）與最低的柬埔寨（1 270美元）相差近42倍。另外，就東盟成員國企業(yè)所得稅標準稅率而言，5個成員國稅率處于17%～20%之間，4個處于24%～25%之間，一國處于30%，稅率差異較大?！?5〕相關數(shù)據(jù)請參見世界銀行：GDP（現(xiàn)價美元），https://data.worldbank.org.cn/indicator/NY.GDP.MKTP.CD?view=chart，2018年3月2日訪問。推進中國與東盟國家的區(qū)域性稅收情報交換平臺的構(gòu)建，對于沿線國家整體的稅收情報交換及稅收協(xié)調(diào)與合作具有重要的實踐價值。

（四）創(chuàng)新邊境國家間稅收情報交換制度

為了提高稅收情報交換的效率，方便準確查實納稅人的域外稅收信息，法國通過跨境稅收協(xié)定將稅收情報交換的主體由原來的中央稅收主管部門擴大到了一些邊境城市的地方稅務機關?！?6〕參見崔曉靜：《我國跨境稅收行政合作制度的深化拓展——以法國和歐盟的稅收行政合作的新發(fā)展為借鑒》，《法學雜志》2011年第5期。這種在信息需求量較大的邊境城市之間進行稅收情報的直接交換可以減少信息層層傳遞的中間環(huán)節(jié)，保證稅收情報交換的準確性和效率性，這一做法無疑可為完善我國與沿線國家邊境城市間的稅收情報交換制度提供鏡鑒。

如表5所示，中國陸上有吉林、黑龍江、內(nèi)蒙古、甘肅、新疆、西藏、云南、廣西等8個省、自治區(qū)與13個沿線國家接壤，自東北向西南依次為：俄羅斯、蒙古、哈薩克斯坦、吉爾吉斯斯坦、塔吉克斯坦、巴基斯坦、印度、尼泊爾、不丹、緬甸、老撾、越南。中國邊境城市是邊境地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展中心，其發(fā)展以口岸的建設為基礎，分布與口岸相一致。目前，我國與沿線國家接壤的8個省、自治區(qū)共有111個一類對外開放口岸，其中有78個是一類邊境口岸?！?7〕按照開發(fā)程度，口岸分為一類口岸和二類口岸，其中一類口岸是指由國務院審批，允許中國籍和外國籍人員、貨物、物品和交通工具直接出入國（關、邊）境的海（河）、陸、空客貨口岸。中國與各接壤沿線國家間的一類邊境口岸分布情況為：俄羅斯21個，越南13個，蒙古10個，緬甸7個，老撾4個，尼泊爾3個，吉爾吉斯斯坦、印度各2個，哈薩克斯坦、塔吉克斯坦、巴基斯坦、不丹各1個。

表5 中國與沿線國家接壤省份對外開放口岸一覽表〔38〕本匯總表是筆者根據(jù)截至2017年12月5日的網(wǎng)絡公開資料整理得出，僅供一般參考之用。如有錯漏或政策改動，請以有權(quán)機關最新發(fā)布為準。

（續(xù)表）

故此，我國可借鑒法國的經(jīng)驗并效仿其做法，以互惠為基礎形成不同的跨境稅收合作安排，提高邊境城市間稅收情報交換的效率。在跨境交易頻繁的邊境城市，為了迅速獲得跨國稅收信息，尤其是邊境企業(yè)的境外所得信息，我們可以分別在中國的北部、西部和南部由國家稅務總局授權(quán)，地方稅務局直接與邊境國家地區(qū)稅務機關實施稅收情報交換。

五、結(jié)語

稅收情報交換是國際社會運用最為普遍、最為有效的合作方式之一，既可作為稅源監(jiān)控的有力手段，又可助推區(qū)域稅收協(xié)調(diào)。鑒于此，我國一方面應堅持共商、共建、共享原則，不斷拓展、深化與沿線國家的信息交換網(wǎng)絡，號召更多的沿線國家參與多邊稅收情報交換合作；另一方面也應從國內(nèi)制度創(chuàng)新和區(qū)域平臺創(chuàng)新層面為我國與沿線國家稅收情報交換提供更多的暢通渠道和制度保障。