建筑行業(yè)“營改增”對財(cái)政的意義初探

孟司雨 汪中秀

摘要：2016年3月23日，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》，通知要求于2016年5月1日正式實(shí)行。該通知吹響了“營改增的沖鋒號”。建筑業(yè)“營改增”對我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展、稅收改革、財(cái)政收入都有深遠(yuǎn)影響。文章通過分析中海地產(chǎn)某項(xiàng)目“營改增”前后會計(jì)核算、稅負(fù)等方面的改變，總結(jié)可能引起的企業(yè)行為的變化，從而分析出在建筑行業(yè)中“營改增”對財(cái)政帶來的重大意義。

關(guān)鍵詞：“營改增”；稅負(fù)影響；財(cái)政收入

一、營業(yè)稅與增值稅

（一）增值稅與營業(yè)稅的區(qū)別

營業(yè)稅與增值稅雖然都是流轉(zhuǎn)稅，但相交于營業(yè)稅，增值稅的計(jì)稅方式較為復(fù)雜。營業(yè)稅僅根據(jù)營業(yè)額征稅，一般征收營業(yè)額的3%或5%，不涉及進(jìn)項(xiàng)抵扣等問題。增值稅則根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模和企業(yè)會計(jì)核算制度是否健全，分為增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩類。增值稅小規(guī)模納稅人，采用簡易計(jì)稅法，計(jì)稅方式跟營業(yè)稅有些相似，即繳納不含稅銷售額的3%或6%。增值稅一般納稅人的計(jì)稅方式為一般計(jì)稅法，企業(yè)需取得增值稅專用發(fā)票并在稅法規(guī)定的180天內(nèi)認(rèn)證，認(rèn)證后發(fā)票中所含進(jìn)項(xiàng)稅額可作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。增值稅一般納稅人應(yīng)繳納增值稅銷項(xiàng)與增值稅進(jìn)項(xiàng)差額的17%、13%、11%或6%。

（二）建筑業(yè)“營改增”后稅收制度對比

對比財(cái)稅[2008]56號《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和財(cái)稅[2016]36號《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》中的規(guī)定，可以見，建筑行業(yè)執(zhí)行“營改增”后，發(fā)生以下變化。

1. 納稅人的變化

（1）營業(yè)稅的納稅義務(wù)人為，在中華人民共和國境內(nèi)提供[2008]56號《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中規(guī)定的提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個(gè)人。

（2）增值稅納稅人是指稅法規(guī)定的負(fù)有繳納增值稅義務(wù)的單位和個(gè)人。在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理、修配勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人。

2. 建筑行業(yè)“營改增”后稅率發(fā)生變化

（1）“營改增”前，建筑業(yè)按照3%的稅率繳納營業(yè)稅。

（2）“營改增”后，建筑業(yè)小規(guī)模納稅人按3%繳納增值稅；一般納稅人對增值稅的銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額的差額按11%的稅率繳納增值稅。

3. 建筑行業(yè)“營改增”后計(jì)稅方法發(fā)生變化

（1）建筑行業(yè)，應(yīng)納營業(yè)稅稅額計(jì)算如圖1所示。

一般規(guī)定：外附加費(fèi)用。

具體規(guī)定：營業(yè)額為營業(yè)稅納稅人為客戶提供建筑勞務(wù)向其收取的所有價(jià)款和價(jià)。

對于建筑行業(yè)中勞務(wù)分包的營業(yè)額計(jì)稅，通常為工程的全部價(jià)款減去付給分包人的價(jià)款。

納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)），應(yīng)包含工程項(xiàng)目中所使用的原材料和機(jī)器設(shè)備使用費(fèi)。

（2）“營改增”后，依據(jù)相關(guān)規(guī)定建筑施工企業(yè)一般納稅人采用一般計(jì)稅法計(jì)征增值稅；小規(guī)模納稅人采用簡易計(jì)稅法計(jì)征增值稅。具體計(jì)稅方法如圖2所示。

二、X地產(chǎn)A項(xiàng)目“營改增”后稅負(fù)影響測算分析

A項(xiàng)目是X地產(chǎn)自主建設(shè)的一個(gè)房屋建筑項(xiàng)目，總建筑面積132197.871平方米，包含住宅面積100649.081平方米、商業(yè)用面積7774.312平方米和地下建筑面積23774.4平方米。A項(xiàng)目從2015年8月開工到2016年9月完工，總計(jì)14個(gè)月，實(shí)現(xiàn)工程總收入共計(jì)21970.23萬元，發(fā)生成本總計(jì)18987.86萬元，稅前利潤2982.37萬元。為了保證營業(yè)稅和增值稅稅負(fù)的可比性，以相同的稅前收入21970.23萬元，依據(jù)營業(yè)稅納稅計(jì)算法則和增值稅一般計(jì)稅方，分別計(jì)算兩種稅制下A項(xiàng)目的應(yīng)納稅額度，對比二者的差異點(diǎn)，進(jìn)而深入分析“營改增”對建筑企業(yè)稅負(fù)的影響。

從表1可得，A項(xiàng)目總收入為21970.23萬元，應(yīng)繳納的營業(yè)稅金額為收入的3%，即659.12萬元。按照增值稅一般計(jì)稅法計(jì)算，A項(xiàng)目整體銷項(xiàng)稅額合計(jì)2177.23萬元，進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)799.81萬元，應(yīng)交增值稅1377.42萬元。計(jì)算結(jié)果顯示，在“營改增”后，該建筑企業(yè)的稅負(fù)不降反增。這與國家實(shí)施“營業(yè)稅改增值稅”的初衷（保證全行業(yè)稅負(fù)只減不增）相背離。實(shí)則不然，經(jīng)過分析不難發(fā)現(xiàn)該項(xiàng)目存在如下問題。

（一）用工結(jié)構(gòu)不合理

該項(xiàng)目總成本為18987.86萬元，其中，人工成本5725.45萬元，人工成本約占總成本的30.15%。建筑行業(yè)中，房屋建筑工程的人工成本一般都占總成本的30%左右。該項(xiàng)目的人成本由三部分構(gòu)成：勞務(wù)分包、自有人工和閑散零工。其中，勞務(wù)分包3475.26萬元，可取得3%的增值稅專用發(fā)票共101.22萬元；自有人工1717.64萬元，這部分人工成本是無法取得任何類型的發(fā)票；閑散零工532.55萬元，與自有人工相同，無法取得增值稅專用發(fā)票。2250.19萬元的人工成本，不能取得增值稅專用發(fā)票，無法抵扣，增加了該建筑企業(yè)的增值稅實(shí)際稅負(fù)，約65.54萬元。這是該企業(yè)在“營改增”之后，稅負(fù)不降反增的重要原因之一。

（二）材料采購管理不善

一般建筑施工項(xiàng)目所需材料種類繁多，數(shù)量龐大。使用較多的主材如鋼材和混凝土、技術(shù)指標(biāo)要求較高的加氣磚，一般采用集中采購的方式。而對用量較少、價(jià)格較低，也不存在嚴(yán)格的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或質(zhì)量要求的黃砂、石子、標(biāo)準(zhǔn)磚則由各施工項(xiàng)目自行采購。

材料費(fèi)用取得的增值稅發(fā)票分為兩類，小規(guī)模納稅人提供的由稅務(wù)局代開的稅率為3%的增值稅專用發(fā)票和增值稅一般納稅人提供的稅率為17%的增值稅專用發(fā)票。原則上，所有購入的原材料都可取得稅率為17%的增值稅專用發(fā)票，均可作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。建筑行業(yè)的項(xiàng)目總收入應(yīng)開具稅率為11%的增值稅發(fā)票，即銷項(xiàng)稅額為項(xiàng)目總收入的11%。此項(xiàng)規(guī)定對建筑企業(yè)是十分有利的，但該企業(yè)并未充分利用這一點(diǎn)。

首先，該項(xiàng)目的施工過程中，所使用的黃砂、石子、標(biāo)準(zhǔn)磚由項(xiàng)目管理人員在項(xiàng)目現(xiàn)場就近購買。理論上可以取得稅率為3%或17%的增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票。而實(shí)際該企業(yè)并未取得任何增值稅專用發(fā)票，從而導(dǎo)致該企業(yè)損失增值稅進(jìn)項(xiàng)16.22萬元。

其次，建筑企業(yè)施工過程中會用到周轉(zhuǎn)材料，如：木模、鋼模、腳手架等，如果該項(xiàng)目從一般納稅人處租入所需周轉(zhuǎn)材料，則該項(xiàng)費(fèi)用可以取得17 %的增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票。而該項(xiàng)目所用的周轉(zhuǎn)材料均為企業(yè)自有，1445.02萬元的周轉(zhuǎn)材料使用費(fèi)未取得任何專用發(fā)票。累計(jì)損失增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額約為209.96萬元。這又將直接導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)的增加。

再次，還有由于財(cái)務(wù)人員工作疏忽，造成的增值稅專用發(fā)票逾期，超過180天未及時(shí)到稅務(wù)部門認(rèn)證，將不能抵扣，造成的增值進(jìn)項(xiàng)損失5.95萬元。

綜上，該企業(yè)由于管理不善，在原材料方面累計(jì)損失增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額約為232.13萬元。成為該企業(yè)在“營改增”之后，稅負(fù)不降反增的重要原因之二。

如果該項(xiàng)目能夠加強(qiáng)管理取得上述增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，該項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額將變?yōu)?031.94萬元，應(yīng)交增值稅即為1145.29萬元（銷項(xiàng)稅額2177.23萬元減去進(jìn)項(xiàng)稅額1031.94萬元），略高于營業(yè)稅。如果該項(xiàng)目能取得，其他材料379.56萬元、機(jī)械使用費(fèi)752.82萬元、其他直接費(fèi)用251.64萬元和間接費(fèi)用20250.84的增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票（由于這些費(fèi)用無法取得明細(xì)，因此無法具體判斷可取得的增值稅專用發(fā)票數(shù)額。），即使部分取得，相信該項(xiàng)目“營改增”后較繳納營業(yè)稅稅收負(fù)擔(dān)會有所下降。

三、應(yīng)對“營改增”中海地產(chǎn)應(yīng)采取的策略

（一）改變用工策略取得人工費(fèi)用的增值稅進(jìn)項(xiàng)

首先，對于人工費(fèi)用中的勞務(wù)分包，應(yīng)尋找正規(guī)公司取得3%的人工費(fèi)用的增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票。其次，企業(yè)應(yīng)盡量減少自有人工數(shù)量，即有利于節(jié)約成本，也有利于增值稅進(jìn)項(xiàng)的增加。最后對于閑散零工，應(yīng)從其應(yīng)稅收入中代扣代繳個(gè)人所得稅，從而取得可抵扣的人工費(fèi)用增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票。

（二）調(diào)整采購模式規(guī)范供應(yīng)商管理

建筑企業(yè)需要購入的設(shè)備和原材料數(shù)量較大、種類繁多，供應(yīng)商資質(zhì)參差不齊?！盃I改增”后，企業(yè)應(yīng)綜合考慮質(zhì)量、資質(zhì)、價(jià)格等因素來選擇供應(yīng)商，最重要的是供應(yīng)商是否具備增值稅一般納稅人資格，能否為建筑企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票。避免供應(yīng)商將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給施工企業(yè)。

（三）嚴(yán)格財(cái)務(wù)制度

對現(xiàn)有財(cái)務(wù)人員按國家要求進(jìn)行“增值稅開票員”培訓(xùn)，持證上崗。規(guī)范企業(yè)的增值稅發(fā)票認(rèn)證、開具管理制度，避免因財(cái)務(wù)人員工作疏忽造成的不必要損失。

四、“營改增”對我國財(cái)政收入的意義

（一）增加財(cái)政收入

增加的財(cái)政收入并不會給建筑行業(yè)帶來更大的負(fù)擔(dān)，增加的稅收收入主要來源于建筑業(yè)的上游企業(yè)，即原材料供應(yīng)商和服務(wù)供應(yīng)商。因?yàn)?，建筑企業(yè)為獲得較多的增值稅進(jìn)項(xiàng)必須從上游企業(yè)獲取盡可能多增值稅進(jìn)項(xiàng)，上游企業(yè)在為建筑業(yè)開具發(fā)票的過程就會增加納稅額度。

（二）提高行政效率

建筑材料零售商、勞務(wù)承包商、閑散零工都富有同樣的納稅義務(wù)，但由于這三類人員較零散，且納稅意識薄弱，在稅收征管過程中考慮行政的效率原則和成本原則，一直成為稅收監(jiān)管的空白區(qū)。若建筑類企業(yè)想向上游轉(zhuǎn)嫁自己的稅負(fù)，那么勢必會督促這三類人繳納相應(yīng)的稅費(fèi)。市場這只看不見的手自然會淘汰不能守法經(jīng)營、依法納稅的企業(yè)。

（三）提高企業(yè)納稅意識

建筑行業(yè)在繳納營業(yè)稅時(shí)，由于進(jìn)項(xiàng)不能抵扣，加之人工成本、機(jī)械成本較高，所以在購買部分建筑材料、周轉(zhuǎn)材料會忽略發(fā)票的取得。這就給建筑行業(yè)的上游企業(yè)留下了偷稅漏稅的機(jī)會?！盃I改增”后建筑行業(yè)會主動向上游企業(yè)索取增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，對提高建筑行業(yè)及其上有行業(yè)中企業(yè)的納稅意識有極大的幫助。

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（作者單位：沈陽城市建設(shè)學(xué)院）