自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的理論探索進(jìn)展及評(píng)價(jià)

摘要：探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，是黨中央、國務(wù)院推動(dòng)生態(tài)文明建設(shè)和生態(tài)文明體制改革做出的重大決策部署，它首次提出就被寫入了黨的重要文件之中。本文重點(diǎn)梳理了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的概念內(nèi)涵、框架體系、具體編制、熱點(diǎn)專題和政策體系五個(gè)領(lǐng)域的理論研究動(dòng)態(tài)，歸納得出三點(diǎn)主要理論共識(shí)：單一“自然資源核算”向綜合“自然資源報(bào)表體系構(gòu)建”漸成趨勢、自然資源信息披露的綜合性技術(shù)方法存在重大缺陷、不同類型自然資源信息披露的規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)難以統(tǒng)一?？傮w來看，當(dāng)前我國自然資源資產(chǎn)負(fù)債表理論探索仍處于起步階段。

關(guān)鍵詞：自然資源資產(chǎn)負(fù)債表；資源環(huán)境生態(tài)；自然資源資產(chǎn)審計(jì)

中圖分類號(hào)：F231.1 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1009-5381（2018）03-0061-IO

探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，是黨中央、國務(wù)院推動(dòng)生態(tài)文明建設(shè)和生態(tài)文明體制改革作出的重大決策部署。黨的十八屆三中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡稱《決定》）首次提出探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，這既是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表概念的首次提出，也是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表首次被寫入黨的重要文件之中。在此之后，探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表成為理論界、學(xué)術(shù)界、地方政府和社會(huì)公眾普遍關(guān)注的理論研究熱點(diǎn)和實(shí)踐改革重點(diǎn)。本文重點(diǎn)回顧《決定》提出探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表以來的理論研究進(jìn)展和政策推進(jìn)過程，以期為我國自然資源環(huán)境、生態(tài)環(huán)境信息披露體系和治理能力現(xiàn)代化建設(shè)提供基礎(chǔ)理論支撐。

一、探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的最新研究進(jìn)展

從已經(jīng)公開發(fā)表的學(xué)術(shù)研究成果來看，“自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”的提法或表述在2013年《決定》出臺(tái)之前基本沒有，“自然資源核算”、“資源環(huán)境核算”、“自然資源資產(chǎn)”等與之相關(guān)的表述稱謂則相對(duì)較為常見；受《決定》政策導(dǎo)向影響，2014年及以后關(guān)于“自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”的相關(guān)理論研究逐步涌現(xiàn)，以“自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”為關(guān)鍵詞在中國期刊網(wǎng)SCI來源期刊、EI來源期刊、核心期刊、CSSCI期刊上進(jìn)行精確匹配搜索，2014—2017四年間共獲得文獻(xiàn)105篇。具體來看，目前關(guān)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究主要集中在以下幾個(gè)領(lǐng)域。

1.關(guān)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債袁的概念內(nèi)涵研究

什么是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表？自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的功能、作用和內(nèi)涵是什么？這是探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)理論問題。2013年以來，關(guān)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的基本概念、內(nèi)涵特征、理論基礎(chǔ)、主要功能、編制依據(jù)、可行路徑、現(xiàn)實(shí)意義等基礎(chǔ)理論內(nèi)容，一直是探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的熱點(diǎn)議題。胡文龍認(rèn)為，所謂自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，就是利用會(huì)計(jì)學(xué)中的資產(chǎn)負(fù)債表工具，客觀全面反映生態(tài)責(zé)任主體在某一時(shí)點(diǎn)的自然資源資產(chǎn)權(quán)利和自然資源負(fù)債義務(wù)的存量報(bào)表體系。姚霖等分析了自然資源資產(chǎn)核算的歷程，認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表同資源環(huán)境核算是一脈相承的，它是我國資源環(huán)境核算發(fā)展的新階段；編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，既需要科學(xué)定位自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的功能，還需經(jīng)歷“借鑒、建構(gòu)、實(shí)踐”的資源環(huán)境核算本土化理論探索。姚霖、黎禹、姚霖、李金華等以聯(lián)合國SNA2008、SEEA2003和SEEA2012為理論依據(jù)，探討了編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的理論基礎(chǔ)、核心概念、一般表式和需要注意解決的重要問題。谷樹忠在探討自然資源資產(chǎn)概念、屬性、分類的基礎(chǔ)上，系統(tǒng)探討了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制和自然資源資產(chǎn)審計(jì)的重點(diǎn)任務(wù)。陳艷利、弓銳、趙紅云通過對(duì)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的必要性、可行性、制約性分析，厘定了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表涉及的關(guān)鍵性概念和期望達(dá)成的核心目標(biāo)。胡文龍、史丹以DPSIR鏈理論模型、環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系（SEEA2012）、國民經(jīng)濟(jì)核算體系（SNA2008）和國家資產(chǎn)負(fù)債表等為理論基礎(chǔ)，采用國家資產(chǎn)負(fù)債表的編制方法和技術(shù)手段，提出了自然資源資產(chǎn)、自然資源負(fù)債和自然資源凈資產(chǎn)等報(bào)表要素。張宏亮、朱雅麗、蔣洪強(qiáng)界定了環(huán)境、企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債等概念和范圍，并認(rèn)為根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算的原則可以對(duì)企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行計(jì)量（估值）與核算。盛明泉、姚智毅基于政府視角系統(tǒng)剖析了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的構(gòu)成要素，深入探討了自然資源產(chǎn)權(quán)、核算方法與計(jì)量模式等基本問題。劉明輝、孫冀萍論證了“自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”與會(huì)計(jì)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)、環(huán)境學(xué)、資源學(xué)以及管理學(xué)等上位學(xué)科的關(guān)系，得出結(jié)論認(rèn)為，“自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”是一門橫跨自然科學(xué)、社會(huì)科學(xué)和思維科學(xué)三大部類的新興應(yīng)用學(xué)科，處于會(huì)計(jì)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)、環(huán)境學(xué)、資源學(xué)、管理學(xué)等諸多學(xué)科的交叉邊緣領(lǐng)域。

2.關(guān)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債袁的框架體系研究

如何編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表？眾多學(xué)者也對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的主要內(nèi)容、理論框架、報(bào)表體系、列報(bào)形式等方面的內(nèi)容進(jìn)行了理論探索。姚霖認(rèn)為：建構(gòu)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表理論體系，首先需要厘清“編制意義、概念體系、核算框架”三個(gè)核心問題。陳艷利、弓銳、趙紅云在借鑒自然資源資產(chǎn)核算國際經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，研究設(shè)計(jì)了我國自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的基本框架。高敏雪認(rèn)為，應(yīng)該在理論上將自然資源實(shí)體與自然資源使用權(quán)益分開，由此構(gòu)建包含“自然資源實(shí)體層面——自然資源經(jīng)營權(quán)層面——自然資源開采權(quán)層面”的三層架構(gòu)自然資源核算體系，而自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是基于自然資源開采權(quán)益基礎(chǔ)上編制的。胡文龍、史丹為全面反映自然資源環(huán)境“家底”，采用國家資產(chǎn)負(fù)債表的編制方法和技術(shù)手段構(gòu)建了以資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)為會(huì)計(jì)要素的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表理論框架。李金華以聯(lián)合國SNA2008、SEEA2003和SEEA2012為理論依據(jù)，設(shè)計(jì)了中國自然資源資產(chǎn)負(fù)債表描述型一般表式和分析型一般表式。張宏亮等認(rèn)為企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表具有較強(qiáng)的編制可行性和很大的應(yīng)用價(jià)值，從資產(chǎn)負(fù)債表編制的模式看，可以有兩種思路和三種具體的列報(bào)方法。智靜、喬琦、張玥結(jié)合國內(nèi)外自然資源核算的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，探討了生態(tài)工業(yè)園區(qū)自然資源負(fù)債表的編制難點(diǎn)、編制步驟以及現(xiàn)階段核算范圍、框架。封志明等認(rèn)為，當(dāng)前自然資源資產(chǎn)負(fù)債表正處在探索試編階段，資源環(huán)境承載力評(píng)價(jià)正在由分類評(píng)價(jià)走向綜合計(jì)量的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)。應(yīng)該兼顧十八屆三中全會(huì)提出的探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表和建立資源環(huán)境承載力監(jiān)測預(yù)警機(jī)制雙目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。有必要發(fā)展自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制與資源環(huán)境承載力評(píng)價(jià)的方法與技術(shù)體系，提出自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制和資源環(huán)境承載力評(píng)價(jià)的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)/規(guī)范，研發(fā)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制與資源環(huán)境承載力評(píng)價(jià)的數(shù)字化業(yè)務(wù)平臺(tái)。孫珥瑤、武艷萍、胡洋在對(duì)國際標(biāo)準(zhǔn)和主要發(fā)達(dá)國家現(xiàn)有相關(guān)報(bào)表的比較基礎(chǔ)上，提出了我國自然資源資產(chǎn)負(fù)債表多維度賬戶體系的構(gòu)建思路。盛明泉、姚智毅基于政府視角，系統(tǒng)剖析了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的構(gòu)成要素，初步擬定了基本編制框架。

3.關(guān)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債袁的具體編制研究

對(duì)于森林、水、土地、礦產(chǎn)、空氣等具體自然資源，不少學(xué)者也嘗試提出了單項(xiàng)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制探索。耿建新、王曉琪借鑒國際經(jīng)驗(yàn)嘗試編制了土地資源賬戶，并提出了土地賬戶的表格樣式、數(shù)據(jù)計(jì)量方式和考核指標(biāo)。柴雪蕊等從水環(huán)境——經(jīng)濟(jì)核算體系SEEA著手，分析了水資源資產(chǎn)負(fù)債表的核算對(duì)象、水資源負(fù)債等概念，探索編制了適合我國水情的水資源資產(chǎn)負(fù)債表框架。陳波、楊世忠研究分析了澳大利亞水會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要內(nèi)容和理論依據(jù)，針對(duì)我國現(xiàn)有水資源核算和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算存在的問題，提出了借鑒澳大利亞水會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算管理我國水資源的啟示。汪林等通過建立一套假定條件，基于相關(guān)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范，針對(duì)水資源存量及變動(dòng)表中存在的一些技術(shù)問題進(jìn)行了案例剖析。賈玲、甘泓等針對(duì)水資源的可再生性、隨機(jī)性和流動(dòng)性特點(diǎn)，探討了水資源負(fù)債是否存在、水資源資產(chǎn)與負(fù)債如何界定等問題，并提出了水資源資產(chǎn)負(fù)債的核算思路。張友棠、劉帥嘗試構(gòu)建了水資源資產(chǎn)負(fù)債表的概念框架，設(shè)計(jì)了水資源資產(chǎn)負(fù)債表的樣表。朱婷等以京津冀地區(qū)林木資源為例，探索提出了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)期間、計(jì)量方式和核算步驟等一套林木自然資源價(jià)值核算方法和體系。季曦、劉洋軒在國際通用的環(huán)境與經(jīng)濟(jì)綜合核算體系的基礎(chǔ)上，探索提出了礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制技術(shù)框架。劉大海等也嘗試對(duì)海洋自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)涵進(jìn)行了解析。張復(fù)生、劉芷蕙提出了建立空氣資源賬戶的初步構(gòu)想，并提出依據(jù)會(huì)計(jì)恒等式基本原理“期初存量+本期增加量一本期減少量=期末存量”編制空氣資源質(zhì)量變化賬戶、資產(chǎn)賬戶和負(fù)債賬戶，同時(shí)設(shè)計(jì)了各賬戶數(shù)據(jù)核算方式。

4.關(guān)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的熱點(diǎn)專題研究

作為一項(xiàng)制度創(chuàng)新活動(dòng)，探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表面臨著諸多困難與挑戰(zhàn)，許多學(xué)者也從不同側(cè)面進(jìn)行了分析。比如，學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)為，自然資源負(fù)債是否存在、如何確認(rèn)等問題是編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的難點(diǎn)。耿建新等認(rèn)為，無論是SNA2008還是SEEA2012，均未提出自然資源負(fù)債這一概念；在目前的技術(shù)水平下，自然資源負(fù)債既不符合兩大核算框架的現(xiàn)行規(guī)定，也缺乏確認(rèn)計(jì)量的實(shí)際可行性，因而不主張進(jìn)行自然資源負(fù)債核算。商思爭結(jié)合法學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)上的負(fù)債概念探索了自然資源負(fù)債的本質(zhì)屬性，借鑒審計(jì)學(xué)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目認(rèn)定概念，探討了自然資源負(fù)債的存在性、義務(wù)、完整性和計(jì)價(jià)認(rèn)定等問題。史丹、胡文龍認(rèn)為，自然資源負(fù)債從經(jīng)濟(jì)本質(zhì)上看是生態(tài)責(zé)任主體在某一時(shí)點(diǎn)上應(yīng)該承擔(dān)但尚沒有履行的自然資源“現(xiàn)時(shí)義務(wù)”，該“現(xiàn)時(shí)義務(wù)”是人類在利用自然資源過程中所承擔(dān)的能以貨幣計(jì)量、需以資產(chǎn)或勞務(wù)償還的責(zé)任。黃溶冰等認(rèn)為，資源環(huán)境負(fù)債是資源的耗減和環(huán)境的退化。蔡春等認(rèn)為，環(huán)境負(fù)債的定義是對(duì)已經(jīng)損耗、破壞的自然資源或生態(tài)環(huán)境的一種補(bǔ)償。高敏雪認(rèn)為，可以將資源利用缺口作為環(huán)境負(fù)債的一部分，也可以將資源環(huán)境管理紅線的超出部分作為資源環(huán)境負(fù)債，即把資源過度消耗作為“負(fù)債”。張宏亮等認(rèn)為，廣義的環(huán)境負(fù)債是一個(gè)主體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)帶來的環(huán)境影響或環(huán)境退化的預(yù)計(jì)恢復(fù)、治理成本；狹義的環(huán)境負(fù)債是一個(gè)主體預(yù)計(jì)未來已確定或很可能發(fā)生的環(huán)境治理、恢復(fù)、使用等支出的價(jià)值。賈玲、甘泓等研究認(rèn)為，廣義的水資源負(fù)債是指人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)會(huì)對(duì)水資源數(shù)量、水環(huán)境質(zhì)量和水生態(tài)系統(tǒng)帶來不利影響，包括水資源的過度消耗造成對(duì)水循環(huán)過程及水資源可再生能力的損害、向天然水體的過度排放造成水環(huán)境容量的降低、生態(tài)用水的過度擠占造成水生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能的減少；狹義的水資源負(fù)債是指當(dāng)經(jīng)濟(jì)體過度使用和消耗水資源時(shí)，形成的經(jīng)濟(jì)體和環(huán)境之間關(guān)于水資源的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，是一種已經(jīng)發(fā)生的并在涉水活動(dòng)中形成的、針對(duì)水循環(huán)過程及其可再生能力損害需承擔(dān)的補(bǔ)償、恢復(fù)或修復(fù)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；水資源負(fù)債可以通過引入環(huán)境作為虛擬主體、明確水資源資產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)體的水資源權(quán)益加以確認(rèn)，將水資源權(quán)益作為判定水資源負(fù)債形成的臨界點(diǎn)。向書堅(jiān)、鄭瑞坤探討了自然資源負(fù)債確認(rèn)的理論契合點(diǎn)，認(rèn)為自然資源負(fù)債是經(jīng)濟(jì)主體對(duì)公共產(chǎn)權(quán)資源的過度使用、消耗而導(dǎo)致未來生產(chǎn)條件受阻、經(jīng)濟(jì)產(chǎn)出減少所必須承擔(dān)的一種現(xiàn)時(shí)義務(wù)；這種現(xiàn)時(shí)義務(wù)表現(xiàn)為一種推定義務(wù)，其確認(rèn)取決于公共產(chǎn)權(quán)資源承載力的臨界點(diǎn)。

針對(duì)自然資源由實(shí)物量向價(jià)值量轉(zhuǎn)化這一難題，史丹、王俊杰介紹了國際上較為常用的幾種自然資源經(jīng)濟(jì)價(jià)值評(píng)估方法及其相關(guān)應(yīng)用，包括預(yù)防性支出法和替代成本法兩種市場價(jià)值評(píng)估方法，意愿調(diào)查法、選擇實(shí)驗(yàn)法、特征價(jià)格法和旅行成本法四種非市場價(jià)值評(píng)估方法，以及經(jīng)常被忽略的級(jí)差地租理論在該領(lǐng)域的應(yīng)用。孫弱瑤、徐燦宇結(jié)合目前生態(tài)學(xué)、社會(huì)學(xué)等多學(xué)科研究成果，嘗試基于“生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)”概念探索通過對(duì)自然資源資產(chǎn)生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價(jià)值的量化來實(shí)現(xiàn)自然資源資產(chǎn)價(jià)值量核算的可能性。針對(duì)各地實(shí)踐探索編制價(jià)值量自然資源資產(chǎn)負(fù)債表遇到的困難，姚霖認(rèn)為，“理論體系亟待建構(gòu)、核算技術(shù)有待規(guī)范及工作制度亟需落地”是最主要的三大瓶頸；自然資源核算技術(shù)存在“統(tǒng)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，實(shí)物量數(shù)據(jù)部門間打架、缺失，核算技術(shù)規(guī)范性不強(qiáng)”等普遍問題，迫切需要規(guī)范數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、建立合理核算周期、完善資源統(tǒng)計(jì)制度與規(guī)范核算技術(shù)。胡文龍、王蕾認(rèn)為，理論基礎(chǔ)研究、基礎(chǔ)數(shù)據(jù)收集、自然資源價(jià)值評(píng)估、自然資源負(fù)債認(rèn)識(shí)分歧等是各地試編自然資源資產(chǎn)負(fù)債表普遍存在的重大挑戰(zhàn)。

針對(duì)如何運(yùn)用自然資源資產(chǎn)負(fù)債表這一問題，眾多學(xué)者普遍從領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)視角開展了研究。林忠華認(rèn)為，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是一種特殊的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，也是一種特殊的資源環(huán)境審計(jì)；它是一個(gè)新興的交叉學(xué)科研究領(lǐng)域，是環(huán)境審計(jì)與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)深度融合的產(chǎn)物，是一項(xiàng)具有中國特色的自然資源資產(chǎn)監(jiān)管制度，主要審計(jì)內(nèi)容包括自然資源資產(chǎn)的法規(guī)政策執(zhí)行情況、重大決策事項(xiàng)、自然資源管理情況和資產(chǎn)負(fù)債表。蔡春、畢銘悅認(rèn)為構(gòu)建自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)理論體系需要解決自然資源資產(chǎn)責(zé)任主體、資產(chǎn)負(fù)債表計(jì)量屬性與計(jì)量方法選擇等十大關(guān)鍵性問題。張友棠、劉帥通過對(duì)水資源管理責(zé)任體系的解析，基于水資源資產(chǎn)負(fù)債表建立了水資源責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)體系。國家審計(jì)署《編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表與生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制研究》課題組探討了“編表”、“審計(jì)”和“追責(zé)”的機(jī)制機(jī)理和具體路徑，為健全自然資源治理體系、防止自然資源過度消耗提供了思路和啟示。馬志娟、邵鈺賢認(rèn)為，當(dāng)前自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)主要面臨自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制困難、審計(jì)力量不足、事前控制力較低、問責(zé)追責(zé)依據(jù)和力度不夠等難題。

5.關(guān)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債袁的政策體系進(jìn)展

隨著自然資源資產(chǎn)負(fù)債表理論探索的不斷深入，指導(dǎo)實(shí)踐探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的政策制度也不斷建立完善。2012年以來，黨中央、國務(wù)院在推進(jìn)生態(tài)文明體制機(jī)制建設(shè)上做出了一系列重大決策部署，有序頒布實(shí)施了一系列與編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表密切相關(guān)的法規(guī)文件和政策措施。2013年11月，《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》首倡提出，大力推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)，探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，中央全面深化改革領(lǐng)導(dǎo)小組專門下設(shè)了經(jīng)濟(jì)體制和生態(tài)文明體制改革專項(xiàng)小組。2013年5月，環(huán)境保護(hù)部頒布并實(shí)施了《關(guān)于印發(fā)（國家生態(tài)文明建設(shè)試點(diǎn)示范區(qū)指標(biāo)（試行）的通知》。2013年12月，國家發(fā)展和改革委員會(huì)等六部委聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于印發(fā)國家生態(tài)文明先行示范區(qū)建設(shè)方案（試行）的通知》。2015年4月，中共中央、國務(wù)院《關(guān)于加快推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的意見》明確要求“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)和環(huán)境責(zé)任離任審計(jì)”。2015年9月，中共中央、國務(wù)院印發(fā)《生態(tài)文明體制改革總體方案》時(shí)進(jìn)一步提出“制定自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制指南”等具體要求，中央審議通過了國家統(tǒng)計(jì)局提出的《編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點(diǎn)方案》（以下簡稱《試點(diǎn)方案》）。2015年11月，國務(wù)院辦公廳正式印發(fā)了《試點(diǎn)方案》。2016年12月，國土資源部、中央編辦、財(cái)政部、環(huán)境保護(hù)部、水利部、農(nóng)業(yè)部、國家林業(yè)局七部委聯(lián)合頒布了《自然資源統(tǒng)一確權(quán)登記辦法（試行）》（包括附件：《自然資源統(tǒng)一確權(quán)登記試點(diǎn)方案》和《自然資源登記簿》）。2017年1月，國務(wù)院頒布了《關(guān)于全民所有自然資源資產(chǎn)有償使用制度改革的指導(dǎo)意見》。2017年6月，《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)暫行規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》）被中央全面深化改革領(lǐng)導(dǎo)小組會(huì)議審議通過；隨后中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)了《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)規(guī)定（試行）》。從政策層面來看，作為生態(tài)文明制度建設(shè)的一項(xiàng)改革任務(wù)，探索自然資源資產(chǎn)負(fù)債表目前已實(shí)現(xiàn)了由“首倡”到“落地”、由“探索”到“試點(diǎn)”，探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的政策體系已具雛形。

二、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表理論探索的基本共識(shí)

1.單一“自然資源核算”向綜合“自然資源報(bào)袁體系構(gòu)建”漸成趨勢

發(fā)達(dá)國家如挪威、芬蘭、美國、日本、加拿大等較早開展了自然資源的核算。1978年，作為第一批建立資源環(huán)境賬戶的國家之一，挪威最早開始了資源環(huán)境核算；其環(huán)境賬戶以國民經(jīng)濟(jì)為模型，核算重點(diǎn)在匱乏能源、漁業(yè)資源、森林資源、礦產(chǎn)資源、土地資源、水資源、空氣污染物和水污染物等自然資源環(huán)境。1985年，荷蘭中央統(tǒng)計(jì)局開始進(jìn)行土地、能源、森林等方面的核算。芬蘭資源核算研究則主要集中在森林資源和生態(tài)系統(tǒng)上，涵蓋了森林資源核算、環(huán)境保護(hù)支出費(fèi)用統(tǒng)計(jì)和空氣排放調(diào)查，隨后開展了大范圍的環(huán)境價(jià)值核算研究。1993年，美國建立了反映環(huán)境信息的資源環(huán)境經(jīng)濟(jì)整合賬戶體系；同期，日本也開始進(jìn)行本國SEEA的構(gòu)造性研究，建立了較為完整的SEEA實(shí)例體系?？偟膩砜?，自然資源核算已經(jīng)受到世界各國的高度重視，發(fā)達(dá)國家和部分發(fā)展中國家政府都致力于把自然資源核算理論應(yīng)用于實(shí)踐從而建立本國的自然資源核算體系。目前國民經(jīng)濟(jì)核算體系（SNA）和聯(lián)合國環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系（SEEA）對(duì)于礦產(chǎn)和能源資源、生物資源、水資源、環(huán)境資源、土地資源、空氣污染等具體自然資源環(huán)境的會(huì)計(jì)核算在理論上已成體系，具體的自然資源環(huán)境（比如礦產(chǎn)、能源、森林、水、土地等）在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄方面已經(jīng)形成了較為明晰的會(huì)計(jì)核算規(guī)則、程序和方法。

在具體自然資源核算體系基礎(chǔ)上，整合所有自然資源賬戶形成反映自然資源整體“家底”的綜合性報(bào)表體系，日益成為宏觀自然環(huán)境管理的迫切需要。在SEEA2012中心框架中，專門就“賬戶的整合與列報(bào)”闡述了一系列原則和基本理念，各國可根據(jù)上述原則和基本理念，并結(jié)合各國經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境發(fā)展實(shí)際情況，編制出相應(yīng)的自然資源環(huán)境相關(guān)報(bào)表體系。早在2010年，楊世忠、曹梅梅就提出了宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系框架構(gòu)想，提出了環(huán)境資產(chǎn)變動(dòng)表、環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表和環(huán)境損益表基本框架。我國“自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”概念提出之后，耿建新等基于自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的角度，對(duì)我國自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制與運(yùn)用進(jìn)行了初步探討。封志明、楊艷昭、李鵬初步梳理了國內(nèi)外自然資源核算研究歷程和方法進(jìn)展，討論了基于自然資源核算編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的框架設(shè)想與可能路徑。叫胡文龍、史丹以DPSIR鏈理論模型、環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系（SEEA2012）、國民經(jīng)濟(jì)核算體系（SNA2008）和國家資產(chǎn)負(fù)債表為理論基礎(chǔ)，構(gòu)建了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的理論框架體系。

2.自然資源信息披露的綜合性技術(shù)方法存在重大缺陷

在自然資源信息披露的方法上，目前已有的自然資源環(huán)境核算更多強(qiáng)調(diào)分類方法和核算規(guī)則，主要是以解決具體自然資源核算為目的。為管理或披露目的而編制綜合性的自然資源環(huán)境綜合報(bào)表，目前仍然是以個(gè)別自然資源核算賬戶整合列報(bào)或運(yùn)用投入產(chǎn)出模型表為主，國家資產(chǎn)負(fù)債表方法與技術(shù)尚沒有被引入資源環(huán)境綜合報(bào)表編制中。

個(gè)別自然資源核算賬戶整合列報(bào)方法，強(qiáng)調(diào)資源環(huán)境綜合報(bào)表根據(jù)管理或披露要求靈活選擇具體自然資源賬戶進(jìn)行整合，優(yōu)點(diǎn)是靈活性強(qiáng)，應(yīng)用方便，缺點(diǎn)是隨意性強(qiáng)，缺乏權(quán)威性。投入產(chǎn)出表方法，強(qiáng)調(diào)資源環(huán)境綜合報(bào)表運(yùn)用經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的投入產(chǎn)出關(guān)系來構(gòu)建，優(yōu)點(diǎn)是數(shù)據(jù)邏輯關(guān)系清晰，缺點(diǎn)是實(shí)際應(yīng)用中過于復(fù)雜，適用性不強(qiáng)。楊世忠、曹梅梅綜合上述兩種方法，根據(jù)實(shí)踐情況提出了宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系框架，但仍然無法反映自然資源的基本“家底”?？梢园l(fā)現(xiàn)，傳統(tǒng)構(gòu)建自然資源環(huán)境綜合報(bào)表的方法技術(shù)無法滿足宏觀資源環(huán)境管理的現(xiàn)實(shí)需求，引入國家資產(chǎn)負(fù)債表方法與技術(shù)卻有必要?！白匀毁Y源資產(chǎn)負(fù)債表”概念提出以后，如何運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表方法與技術(shù)來編制自然資源環(huán)境報(bào)表出現(xiàn)了許多理論分析和框架體系設(shè)計(jì)方面的探索性研究，有些研究還基于資產(chǎn)負(fù)債表的框架形式構(gòu)建了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的框架體系（如耿建新，張友棠、劉帥、盧楠，胡文龍、史丹，封志明、楊艷昭、李鵬等）。但總體來看，這些研究尚處于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表探索的初級(jí)階段，沒有實(shí)現(xiàn)自然資源環(huán)境核算與國家資產(chǎn)負(fù)債表方法的緊密結(jié)合，目前在邏輯嚴(yán)密性和現(xiàn)實(shí)可操作性上仍較缺乏。

3.不同類型自然資源信息披露的規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)難以統(tǒng)一

由于不同類型自然資源信息披露的規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)難以統(tǒng)一，目前在世界范圍內(nèi)反映整體自然資源“家底”的綜合性報(bào)表尚缺乏統(tǒng)一規(guī)范的應(yīng)用形式，構(gòu)建可復(fù)制推廣的自然資源環(huán)境綜合報(bào)表體系仍是一大挑戰(zhàn)。在國別研究上，世界主要發(fā)達(dá)國家和地區(qū)都進(jìn)行了自然資源環(huán)境核算和報(bào)表編制。挪威是較早開展自然資源核算和報(bào)表編制的國家，在1979年就開始了生物資源、水資源、環(huán)境資源、土地、空氣污染的核算研究工作，建立起了包括魚類存量核算、森林存量核算、空氣排放、水排泄物、廢舊物品再生利用、環(huán)境費(fèi)用支出等項(xiàng)目的詳盡統(tǒng)計(jì)制度，并在1987年提交了《挪威自然資源核算研究報(bào)告》。聯(lián)邦德國統(tǒng)計(jì)局于1988年提出了《關(guān)于衛(wèi)星賬戶體系的概念考察》的報(bào)告，1989年發(fā)布了《環(huán)境經(jīng)濟(jì)綜合核算的概念發(fā)展》報(bào)告。法國自然資源核算委員會(huì)提出了有關(guān)環(huán)境資源的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和生態(tài)功能的核算原則和方法，建立了森林資源、動(dòng)植物資源和內(nèi)陸資源的試驗(yàn)性實(shí)物核算賬戶。歐盟在總結(jié)挪威、芬蘭兩國實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，在對(duì)具體自然資源進(jìn)行賬戶核算的基礎(chǔ)上提出了包括環(huán)境賬戶的國民核算矩陣（NAMEA），單一的自然資源核算賬戶逐步向綜合性資源環(huán)境報(bào)表體系演變。目前，關(guān)于自然資源資產(chǎn)的單一會(huì)計(jì)核算和計(jì)量記錄，理論研究相對(duì)成熟并在實(shí)踐中逐步推廣且已經(jīng)成為主流的是聯(lián)合國環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系（SEEA2012）。它由7個(gè)賬戶組成，包括礦產(chǎn)和能源資源、土地資產(chǎn)、土壤資源、木材資源資產(chǎn)、水生資源資產(chǎn)、其他生物資源和水資源資產(chǎn)。但由于自然資源的物理特征、統(tǒng)計(jì)方法、核算體系等差異，目前只能對(duì)個(gè)別具體的自然資源進(jìn)行系統(tǒng)化的報(bào)表反映，全面系統(tǒng)反映整體自然資源環(huán)境的“家底”，目前尚缺乏統(tǒng)一規(guī)范的理論框架、報(bào)表體系和應(yīng)用形式。

三、對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表理論探索的簡要評(píng)析

總體來看，目前我國編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的理論探索和學(xué)術(shù)研究尚處于起步階段，一些重大理論問題在學(xué)術(shù)研究中剛剛興起，短期內(nèi)難以為最終編制出符合政策意圖的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表提供理論基礎(chǔ)和學(xué)術(shù)支撐。具體來看，目前相關(guān)研究在以下方面仍存在嚴(yán)重不足：

一是在研究主題上，對(duì)什么是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表？自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)該提供什么樣的核心信息，目前仍然沒有形成共識(shí)。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是一個(gè)全新概念，相關(guān)基礎(chǔ)理論研究薄弱，尚沒有建立一套相對(duì)成熟且可復(fù)制推廣的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表理論體系，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表理論框架、報(bào)表體系、編制技術(shù)、可行路徑等基本問題尚沒有很好解決。建立在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表基礎(chǔ)上的自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，也是當(dāng)前及今后一個(gè)時(shí)期亟需系統(tǒng)研究的理論和現(xiàn)實(shí)問題。

二是在研究內(nèi)容上，對(duì)水、土地、森林、礦產(chǎn)等具體自然資源的會(huì)計(jì)核算開展了較多研究，而站在宏觀層面對(duì)整體自然資源進(jìn)行報(bào)表披露的研究相對(duì)不足，如何綜合性地反映自然資源“家底”？目前研究者關(guān)注相對(duì)較少。

三是在研究方法上，大多研究者關(guān)注的還是單一的自然資源資產(chǎn)核算，如何整合具體自然資源賬戶，借鑒國家資產(chǎn)負(fù)債表和投入產(chǎn)出模型表等方法，綜合反映和全面披露自然資源的“家底”狀況，尚需在理論和方法上進(jìn)一步展開研究。

四是在借鑒國際成功經(jīng)驗(yàn)和慣例標(biāo)準(zhǔn)方面，目前我國自然資源環(huán)境核算與聯(lián)合國環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系（SEEA2012）還存在一定差距，有必要在自然資源賬戶核算上先補(bǔ)齊“短板”，再以此為基礎(chǔ)探索綜合性的反映國家自然資源“家底”的報(bào)表體系。這既是我國探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的初衷，又是我國優(yōu)化自然資源計(jì)量記錄披露手段以更好地進(jìn)行自然資源管理的良好契機(jī)。

綜合來看，我國探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的過程，既是政策設(shè)計(jì)頂層推動(dòng)與實(shí)踐方案基層試點(diǎn)相互結(jié)合、相互促進(jìn)的過程，也是學(xué)術(shù)理論推演論證與實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)歸納總結(jié)相互結(jié)合、相互促進(jìn)的過程，還是政府宏觀引導(dǎo)服務(wù)與民間大膽創(chuàng)新探索相互結(jié)合、相互促進(jìn)的過程。在理論和實(shí)踐上積極探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表仍然任重道遠(yuǎn)。

責(zé)任編輯：劉遣倫