增值稅全面試點(diǎn)對(duì)交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算與涉稅的影響

熊英

摘 要 學(xué)術(shù)界對(duì)“營改增”全面試點(diǎn)后交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的闡述有兩種觀點(diǎn)，筆者不同意確認(rèn)持有期間的或有納稅。本文依據(jù)中華人民共和國增值稅、所得稅稅法有關(guān)條例，認(rèn)為不確認(rèn)持有期間的或有納稅、出售時(shí)綜合確認(rèn)。

關(guān)鍵詞 交易性金融資產(chǎn) 增值稅全面試點(diǎn) 會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

本文總結(jié)歸納交易性金融資產(chǎn)的涉稅問題，統(tǒng)一認(rèn)識(shí)，規(guī)范核算，以指導(dǎo)學(xué)生學(xué)習(xí)，為企業(yè)提供更好的稅務(wù)服務(wù)。筆者將從交易性金融資產(chǎn)的取得、持有、出售三個(gè)環(huán)節(jié)展開探討。

一、與交易性金融資產(chǎn)核算相關(guān)的“營改增”政策

根據(jù)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改征增值稅，金融業(yè)納入試點(diǎn)范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。

財(cái)稅〔2016〕22號(hào)文件（以下簡(jiǎn)稱“22號(hào)文”）規(guī)定，“應(yīng)交稅費(fèi)”二級(jí)科目增至10個(gè)。納稅人轉(zhuǎn)讓金融商品發(fā)生的增值稅單設(shè)“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”二級(jí)科目。金融商品轉(zhuǎn)讓屬于金融服務(wù)，按照6%繳納增值稅。22號(hào)文規(guī)定的賬務(wù)處理為：金融商品轉(zhuǎn)讓按規(guī)定以盈虧相抵后的余額作為銷售額的賬務(wù)處理。金融商品實(shí)際轉(zhuǎn)讓月末，如產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓收益，則按應(yīng)納稅額借記“投資收益”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目；如產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓損失，則按可結(jié)轉(zhuǎn)下月抵扣稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目，貸記“投資收益”等科目。交納增值稅時(shí)，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。年末，本科目如有借方余額，則借記“投資收益”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目。

二、比較

2018年1月20日，乙公司從上海證券交易所購入A上市公司股票10萬股，支付價(jià)款100萬元（其中包含已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利3萬元）。另支付相關(guān)交易費(fèi)用金額為0.3萬元，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅稅額為0.018萬元。甲公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。第一，2018年3月5日，乙公司收到A上市公司向其發(fā)放的現(xiàn)金股利3萬元，并存入銀行。第二，2019年1月12日，A上市公司宣告發(fā)放2018年現(xiàn)金股利，乙公司按其持有該上市公司股份計(jì)算確定的應(yīng)分得的現(xiàn)金股利為2萬元。第三，2018年6月30日，乙公司持有A上市公司股票的公允價(jià)值為92萬元；2018年12月31日，甲公司持有A上市公司股票的公允價(jià)值為120萬元。第四，假定2019年5月30日，乙公司出售了所持有的全部A上市公司股票，價(jià)款為126萬元。計(jì)算該項(xiàng)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅。

（一）取得交易性金融資產(chǎn)

“營改增”后，企業(yè)支付的款項(xiàng)中包含應(yīng)收股利及利息不在應(yīng)收項(xiàng)目中反映，而計(jì)入交易性金融資產(chǎn)的成本。購入金融資產(chǎn)支付的交易費(fèi)用屬于金融中介公司“直接收費(fèi)金融服務(wù)”，企業(yè)如果取得增值稅專用發(fā)票，則其進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。見表1。

（二）持有交易性金融資產(chǎn)

第一，持有期間的利息和股利。收回企業(yè)支付的款項(xiàng)中包含應(yīng)收股利及利息與持有期間的股利和利息都計(jì)入投資收益。財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》規(guī)定，這部分稅金不在“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目核算。見表2。

第二，持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)損益。對(duì)于持有期間金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)，也可以看作是轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)時(shí)增值額的組成部分，但稅法不確認(rèn)持有期間的或有納稅，出售金融資產(chǎn)時(shí)綜合確認(rèn)。見圖表3。

（三）出售交易性金融資金產(chǎn)

轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的正負(fù)差，按盈虧相抵后的余額為銷售額。若相抵后出現(xiàn)負(fù)差，可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期與下期轉(zhuǎn)讓金商品銷售額相抵，但年末時(shí)仍出現(xiàn)負(fù)差的，不得轉(zhuǎn)入下一個(gè)會(huì)計(jì)年度。

三、結(jié)語

“營改增”后，關(guān)于交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理學(xué)術(shù)界有兩大觀點(diǎn)，一是確確認(rèn)持有期間的或有納稅；二是不確認(rèn)持有期間的或有納稅、出售時(shí)綜合確認(rèn)。筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)依據(jù)中華人民共和國增值稅和所得稅稅法條例進(jìn)行核算。取得時(shí)支付的交易費(fèi)如取得增值稅專用發(fā)票可以抵稅；持有期間收到的應(yīng)收利息和股利應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額，計(jì)算增值稅和所得稅；公允價(jià)值變動(dòng)損益未實(shí)現(xiàn)之前不能確認(rèn)應(yīng)納稅所得額。出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，按照賣出價(jià)扣除買入價(jià)后的余額為銷售額計(jì)算增值稅，并結(jié)合持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)損益合并計(jì)算所得稅。

（作者單位為中山市中等專業(yè)學(xué)校）