《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則1504號
——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》執(zhí)行情況研究——基于2016年度A+H股上市公司審計報告的統(tǒng)計分析

王麗 田野 范明華

在2011年，IAASB收集的信息表明：公司財務(wù)信息使用者指出，在做出相關(guān)決策時需要的信息與透過公司已審計財務(wù)報表和其他公共渠道能夠獲取的信息之間存在差距，建議審計師可以報告額外的信息。針對現(xiàn)行審計報告信息含量不足的缺陷，IAASB一直在醞釀推進(jìn)審計報告改革，最終于2015年正式發(fā)布了新修訂的審計報告系列準(zhǔn)則。為保持我國審計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的持續(xù)全面趨同，財政部于2016年12月發(fā)布了《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》（以下簡稱1504號準(zhǔn)則）等12項審計準(zhǔn)則。本輪審計報告改革的一個重要內(nèi)容是要求審計師在審計報告中增加披露關(guān)鍵審計事項。

在此背景下，學(xué)者們對關(guān)鍵審計事項開展了相關(guān)研究，主要圍繞以下三個方面展開：一是張革（2014）、唐建華（2015）等對《ISA701——在獨立審計師報告中溝通關(guān)鍵審計事項》發(fā)布的背景、內(nèi)容進(jìn)行梳理、解讀，認(rèn)為關(guān)鍵審計事項是從“與治理層溝通的事項”中選出的“給予過較多審計關(guān)注的事項”，包括與所審計財務(wù)報表和審計自身相關(guān)的兩類事項。審計師要在關(guān)鍵審計事項段中披露針對被審計單位的個性化內(nèi)容，至于關(guān)鍵審計事項所需溝通的詳略程度，屬原則導(dǎo)向，由審計師作出判斷。二是汪怡杉、胡本源（2017）、張鳳麗（2018）對上市公司審計報告中首度披露的關(guān)鍵審計事項的內(nèi)容進(jìn)行了統(tǒng)計分析，發(fā)現(xiàn)行業(yè)特征決定了關(guān)鍵審計事項披露的內(nèi)容，資產(chǎn)減值、收入確認(rèn)與合并及合并會計處理等得到了注冊會計師的普遍關(guān)注。三是唐鈺琳（2017）運用案例分析方法，分析了畢馬威會計師事務(wù)所對羅爾斯·羅伊斯發(fā)動機(jī)集團(tuán)的審計報告的關(guān)鍵事項段，提出采用圖形表格等輔助方式對關(guān)鍵審計項目的重要性進(jìn)行分級描述等建議。

以上文獻(xiàn)對關(guān)鍵審計事項的理論和實踐進(jìn)行了有益的探索和研究，但對我國首次實施1504號準(zhǔn)則的總體情況還缺乏全面的總結(jié)和分析。本文的貢獻(xiàn)在于，全面分析了2016年度執(zhí)行新審計報告準(zhǔn)則的93家A+H股上市公司的審計報告，統(tǒng)計了披露的關(guān)鍵審計事項，剖析存在問題，提出改進(jìn)建議。

一、關(guān)鍵審計事項披露現(xiàn)狀

1.關(guān)鍵審計事項披露數(shù)量分布

本文統(tǒng)計了2016年度執(zhí)行新審計報告準(zhǔn)則的93家A+H股上市公司的審計報告。93份審計報告共計披露233個關(guān)鍵審計事項（按關(guān)鍵審計事項的子標(biāo)題統(tǒng)計），披露個數(shù)介于1—5項之間。其中，38份審計報告披露了3項關(guān)鍵審計事項，占比達(dá)40.86%；2份審計報告披露了5項關(guān)鍵審計事項，占比為2.15%。如圖1所示。

在審計報告中披露的關(guān)鍵審計事項的數(shù)量取決于被審計單位規(guī)模和復(fù)雜程度、業(yè)務(wù)和經(jīng)營環(huán)境的性質(zhì)，以及審計業(yè)務(wù)具體事實和情況的影響。為了進(jìn)一步分析各行業(yè)關(guān)鍵審計事項的披露情況，本文按照證監(jiān)會行業(yè)（代碼）2012年修訂版分類標(biāo)準(zhǔn)及其主營業(yè)務(wù)收入占比對93家公司進(jìn)行了分類，主要涉及制造業(yè)、金融業(yè)、交通運輸業(yè)等9個行業(yè)。各行業(yè)審計報告中增設(shè)的關(guān)鍵審計事項數(shù)量及其平均數(shù)，如表1所示。

從關(guān)鍵審計事項披露的平均數(shù)看，每份審計報告披露2.51項，關(guān)鍵審計事項的數(shù)量呈“重要性”特征；從各行業(yè)披露的數(shù)量看，具有一定的行業(yè)特性。其中，金融業(yè)披露的關(guān)鍵審計事項最多，22份金融業(yè)公司審計報告共披露75項關(guān)鍵審計事項，平均每份披露3.41項，大于平均數(shù)，體現(xiàn)了審計對金融監(jiān)管要求的迎合。2008年金融危機(jī)過后，防范系統(tǒng)性風(fēng)險成了我國金融監(jiān)管的根本目的，審計是金融監(jiān)管的重要制度安排。

2.關(guān)鍵審計事項涉及的主題分布

為了了解注冊會計師通常會將哪些事項確定為關(guān)鍵審計事項，本文統(tǒng)計了93家上市公司審計報告中披露的關(guān)鍵審計事項（KAM），共涉及22個主題，具體如表2所示。

二、確定關(guān)鍵審計事項的原因分析

在判斷哪些事項屬于關(guān)鍵審計事項時，注冊會計師需要考慮在審計過程中所關(guān)注的重要領(lǐng)域以及預(yù)期使用者對于財務(wù)報表審計可能感興趣的領(lǐng)域。這些領(lǐng)域通常包括：注冊會計師基于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎悸纷R別出的特別風(fēng)險和重大錯報風(fēng)險較高的領(lǐng)域、重要的管理層判斷的領(lǐng)域、在所審計期間發(fā)生的重要交易和事項的領(lǐng)域。這些領(lǐng)域?qū)ψ詴嫀煫@取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)或?qū)ω攧?wù)報表形成審計意見構(gòu)成挑戰(zhàn)，因而與注冊會計師確定的關(guān)鍵審計事項尤其相關(guān)。表2顯示，注冊會計師確定的關(guān)鍵審計事項主要包括各類資產(chǎn)減值、收入確認(rèn)、結(jié)構(gòu)化主體的合并、公允價值計量、合并及會計處理等。具體分析如下：

1.資產(chǎn)減值事項分析

資產(chǎn)減值測試涉及管理層的重大判斷，具有一定的復(fù)雜性。李增泉（2001）、趙春光（2006）、羅進(jìn)輝等（2010）等相關(guān)研究表明，上市公司資產(chǎn)減值計提中普遍存在避免虧損、“大清洗”、平滑利潤等盈余管理行為。因此，注冊會計師將減值事項造成財務(wù)影響的重大程度確定為關(guān)鍵審計事項。在233項關(guān)鍵審計事項中，減值事項最多，共114項，占整個關(guān)鍵審計事項的48.93%。為了了解各行業(yè)具體的資產(chǎn)減值事項，本文分別統(tǒng)計了金融業(yè)和其他各行業(yè)的資產(chǎn)減值事項。表3列示了除金融業(yè)外的其他行業(yè)的資產(chǎn)減值事項。

表3顯示，出現(xiàn)頻次較高的減值事項依次是固定資產(chǎn)及在建工程、應(yīng)收賬款、商譽、存貨等。從行業(yè)來看，文化業(yè)、信息技術(shù)業(yè)未披露減值事項，交通運輸業(yè)減值事項數(shù)量小于平均數(shù)，其他行業(yè)減值事項數(shù)量沒有明顯差異，平均1.2項。其中：35家制造業(yè)企業(yè)涉及49項減值事項，分別是應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)、商譽等減值；10家采掘企業(yè)共涉及14項減值事項，主要是煤礦等相關(guān)長期資產(chǎn)的減值，以及應(yīng)收賬款、商譽、存貨等事項；5家電力燃?xì)馄髽I(yè)涉及4項減值事項，有非流動資產(chǎn)、應(yīng)收賬款、存貨等減值；5家建筑企業(yè)涉及6項，有應(yīng)收款減值、特許經(jīng)營權(quán)減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值；3家房地產(chǎn)企業(yè)涉及3項減值事項，分別是存貨、在建工程和商譽減值；11家交通運輸企業(yè)，主要涉及船舶、飛機(jī)減值、應(yīng)收賬款減值、無形資產(chǎn)減值和商譽減值。表中未明確分類的減值事項是指審計報告中將兩個以上事項合并作為1個關(guān)鍵審計事項表述的事項。具體有非流動資產(chǎn)減值、資產(chǎn)減值事項、采礦權(quán)及商譽的減值、商譽及其他事項減值、應(yīng)收賬款及長期應(yīng)收賬款減值準(zhǔn)備、與發(fā)電業(yè)務(wù)相關(guān)的固定資產(chǎn)和商譽的賬面價值等事項。

表1 各行業(yè)關(guān)鍵審計事項披露數(shù)量分布表

表2 關(guān)鍵審計事項涉及主題分布表

由于金融業(yè)與其他行業(yè)差異較大，本文專門統(tǒng)計了金融業(yè)涉及的減值事項，如圖2所示。

22家金融業(yè)公司中，包括9家銀行、9家證券公司和4家保險公司，減值事項呈現(xiàn)了不同類型金融企業(yè)的業(yè)務(wù)特征，證券公司減值風(fēng)險更大。9家銀行都涉及貸款及墊款減值，招商銀行還涉及商譽減值；9家證券公司中7家涉及可供出售金融資產(chǎn)減值，6家涉及融出資金減值，中信證券和海通證券2家涉及商譽減值，光大證券涉及商譽及投資減值；4家保險公司中1家涉及可供出售金融資產(chǎn)減值，1家涉及對聯(lián)營企業(yè)投資的減值，1家涉及金融資產(chǎn)的減值。

2.收入確認(rèn)分析

收人確認(rèn)作為舞弊頻發(fā)的重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域，需要注冊會計師投入更多的審計資源。美國公眾公司會計監(jiān)督委員會將收入確認(rèn)作為審計中值得特別重視的高風(fēng)險領(lǐng)域之一?！秶H審計準(zhǔn)則第204號—注冊會計師在財務(wù)報表審計中考慮舞弊的責(zé)任》，《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1141號——財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》，專門對收人確認(rèn)可能伴隨的舞弊風(fēng)險予以強(qiáng)調(diào)和提示。233項關(guān)鍵審計事項中，收入確認(rèn)事項共28項，占整個關(guān)鍵審計事項的12.02%。體現(xiàn)出在審計準(zhǔn)則中被專門提示的收入舞弊風(fēng)險，在審計實務(wù)中得到了相應(yīng)的關(guān)注。圖3分析了將收入確認(rèn)作為關(guān)鍵審計事項的具體原因。

（1）完工百分比法確認(rèn)的收入。圖3顯示，完工百分比估計的不確定性是收入確認(rèn)作為關(guān)鍵審計事項的重要原因之一。建筑業(yè)和交通運輸業(yè)由于其建造合同及勞務(wù)收入的特殊性，往往較多地采用完工百分比法核算收入。無論是收入準(zhǔn)則下已完成工作的測量、已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例、已經(jīng)發(fā)生的成本占估計總成本的比例等，還是建造合同準(zhǔn)則下累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例、已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例確定、根據(jù)實際測定的完工進(jìn)度確定，都依賴管理層的重大估計和判斷。這些判斷是否適當(dāng)，注冊會計師通常會給予高度關(guān)注。

（2）收入截止確認(rèn)。福耀玻璃、南京熊貓、上海電氣、東江環(huán)保四家公司涉及收入截止確認(rèn)事項。其收入截止風(fēng)險主要表現(xiàn)在兩個方面：一是被審計單位合同規(guī)定由購買方接收產(chǎn)品后確認(rèn)收入，可能由于客戶確認(rèn)相關(guān)單據(jù)的時點與銷售確認(rèn)時點存在時間性差異，造成銷售收入未在恰當(dāng)期間確認(rèn)的風(fēng)險；二是收入截止確認(rèn)可能遭到操控而產(chǎn)生固有風(fēng)險。因此，注冊會計師高度關(guān)注收入記錄歸屬期是否正確，防止跨期事項。

表3 各行業(yè)資產(chǎn)減值事項表 （不包括金融業(yè)）

圖2 金融業(yè)減值事項圖

（3）關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)。收入指標(biāo)對公司整體戰(zhàn)略目標(biāo)及管理層績效考核影響較大，通常是關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)之一。海螺水泥、長城汽車、華泰證券、光大證券四家企業(yè)因?qū)⑹杖胱鳛殛P(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)之一，因而注冊會計師高度關(guān)注其管理層是否存在為了達(dá)到特定目標(biāo)或期望而操縱收入確認(rèn)的固有風(fēng)險。

（4）使用復(fù)雜的信息技術(shù)系統(tǒng)。中國國航、東方航空、南方航空其客運服務(wù)收入確認(rèn)涉及使用復(fù)雜的信息技術(shù)系統(tǒng)，對常旅客獎勵里程的公允價值和預(yù)計兌換率的估計，會導(dǎo)致客運服務(wù)收入存在可能被操縱的固有風(fēng)險；中國聯(lián)通的計費系統(tǒng)復(fù)雜，且需要在數(shù)個系統(tǒng)中處理當(dāng)年銷售不同產(chǎn)品組合而產(chǎn)生的大量業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，因此在合并財務(wù)報表中，收入確認(rèn)存在電信行業(yè)的固有風(fēng)險。

（5）收入下降。東北電氣收入降幅達(dá)58%；中聯(lián)重科受建筑行業(yè)投資減少的影響，近幾年工程機(jī)械板塊收入逐年下降，且占公司營業(yè)收入比重較大。收入下降導(dǎo)致利潤下滑，會引發(fā)持續(xù)經(jīng)營能力風(fēng)險，因此注冊會計師將收入下降確定為關(guān)鍵審計事項。

（6）其他。如麗珠集團(tuán)經(jīng)銷商模式下，由于公司對經(jīng)銷商控制程度的不同，可能通過經(jīng)銷商囤積不合理存貨、從而使公司提前確認(rèn)甚至虛增收入，因而收入確認(rèn)存在重大錯報的固有風(fēng)險；中遠(yuǎn)海能航運業(yè)務(wù)收入取決于能否恰當(dāng)?shù)卦u估各運輸服務(wù)合同中約定的運費標(biāo)準(zhǔn)、運行航線及收入的確認(rèn)條件，可能導(dǎo)致收入計算的復(fù)雜性；新華文軒鑒于教材及助學(xué)類讀物銷售收入占比重大，并且該類銷售業(yè)務(wù)交易發(fā)生頻繁，涉及眾多分支機(jī)構(gòu)，產(chǎn)生錯報的固有風(fēng)險較高。因此注冊會計師將上述事項確定為關(guān)鍵審計事項。

3.結(jié)構(gòu)化主體合并分析

我國金融業(yè)上市公司較之非金融業(yè)上市公司更多地涉及了結(jié)構(gòu)化主體問題。結(jié)構(gòu)化主體主要包括理財產(chǎn)品、資產(chǎn)管理計劃、公募基金等。為了多元化地反映結(jié)構(gòu)化主體所面臨的風(fēng)險和報酬，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第41號——在其他主體中權(quán)益的披露》要求對結(jié)構(gòu)化主體施以詳細(xì)的披露，以使報表使用者全面了解企業(yè)在其他主體中的權(quán)益狀況。由于對結(jié)構(gòu)化主體控制的評估，涉及重大判斷且結(jié)構(gòu)化主體的金額重大，9家證券公司和9家銀行的審計報告中都將結(jié)構(gòu)化主體作為關(guān)鍵審計事項。

4.公允價值計量分析

公允價值計量具有高度的不確定性，若與管理層的激勵機(jī)制相結(jié)合，就易導(dǎo)致有偏差的報告。樣本中公允價值計量共14項，占整個關(guān)鍵審計事項的6.01%。包括：金隅股份的投資性房地產(chǎn)之公允價值和晨鳴紙業(yè)的消耗性生物資產(chǎn)之公允價值2項，以及5家銀行、4家保險公司、3家證券公司金融工具估值計12項?？梢姽蕛r值計量在金融業(yè)的運用更為廣泛。金融工具的估值以市場數(shù)據(jù)和估值模型相結(jié)合為基礎(chǔ)，其中估值模型通常需要大量的輸入值。大部分輸入值來源于能夠從活躍市場可靠獲取的數(shù)據(jù)。當(dāng)可觀察的參數(shù)無法可靠獲取時，即公允價值屬于第三層次的情況下，不可觀察輸入值的確定會涉及重大的管理層判斷，對此注冊會計師需要執(zhí)行大量的審計工作，因而將其確定為關(guān)鍵審計事項。

5.企業(yè)并購及合并報表分析

并購重組已成為上市公司調(diào)整業(yè)務(wù)、實現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的重要途徑，對上市公司的價值影響頗大。并購重組會帶來特殊會計問題的處理，如并購過程中所產(chǎn)生的商譽及無形資產(chǎn)的確認(rèn)、股權(quán)的賬面成本和公允價值之差確認(rèn)的投資收益等需要管理層作出重大判斷。這些判斷和假設(shè)的合理性對交易的會計處理結(jié)果具有重大影響。中國石化、金風(fēng)科技、青島啤酒、中遠(yuǎn)?？亍⒅羞h(yuǎn)海能等14家企業(yè)因涉及“收購”、“注資”、“重大資產(chǎn)并購重組”等，被注冊會計師確定為關(guān)鍵審計事項，占整個關(guān)鍵審計事項的6.01%。

6.費用計提分析

權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)要求收入成本費用相互匹配，企業(yè)需要識別重大費用并按月預(yù)提入賬。樣本中費用計提共7項，占整個關(guān)鍵審計事項的3%。其中：制造業(yè)主要有售后服務(wù)費的預(yù)提、虧損合同損失計提、質(zhì)保金計提，相關(guān)成本費用的預(yù)測需要管理層作出重大估計和判斷；航空運輸業(yè)有經(jīng)營性租賃飛機(jī)及發(fā)動機(jī)的退租檢修準(zhǔn)備計提，管理層對不同型號的機(jī)身和發(fā)動機(jī)的大修周期和未來大修成本的預(yù)測存在固有不確定性。因此，注冊會計師將重大的費用計提識別為關(guān)鍵審計事項。

7.遞延所得稅資產(chǎn)分析

上市公司遞延所得稅資產(chǎn)通常由計提減值準(zhǔn)備、未彌補虧損或稅務(wù)籌劃等原因產(chǎn)生。評估遞延所得稅資產(chǎn)是否將在未來期間得以實現(xiàn)需要管理層作出諸多重大判斷，包括未來稅務(wù)利潤實現(xiàn)的時間和程度、稅務(wù)籌劃策略以及稅務(wù)虧損的到期日等，極有可能成為企業(yè)操縱利潤的工具。因此，注冊會計師將馬鋼股份、鞍鋼股份、大唐發(fā)電、中國鋁業(yè)、晨鳴紙業(yè)等這些金額重大的遞延所得稅資產(chǎn)，確認(rèn)為關(guān)鍵審計事項。

8.保險合同準(zhǔn)備金分析

保險合同準(zhǔn)備金包括壽險準(zhǔn)備金和非壽險準(zhǔn)備金（如未決賠款準(zhǔn)備金）。壽險合同準(zhǔn)備金的計量需要運用復(fù)雜的精算估值模型，并需要管理層在設(shè)定假設(shè)時（例如：投資收益率、折現(xiàn)率、死亡率、 發(fā)病率、費用率、退保率）作出重大判斷和估計；未決賠款準(zhǔn)備金的計量需要管理層對已付或已報告的賠款進(jìn)展比率以及終極賠付率的判斷。由于保險合同準(zhǔn)備金對財務(wù)報表有重大影響，所以成為注冊會計師重點關(guān)注的事項。4家保險公司的審計報告，有5項保險合同準(zhǔn)備金被識別為關(guān)鍵審計事項。

9.金融資產(chǎn)終止確認(rèn)分析

由于資產(chǎn)初始確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的非對稱性，以及目前信貸資產(chǎn)終止確認(rèn)的多重會計確認(rèn)模式涉及管理層的重大判斷，不可避免地存在可操縱空間大等問題，因此，注冊會計師將建設(shè)銀行和農(nóng)業(yè)銀行的不良貸款批量轉(zhuǎn)讓、交通銀行的貸款轉(zhuǎn)讓、浦發(fā)銀行通過資產(chǎn)證券化和對外轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)識別為關(guān)鍵審計事項。

10.關(guān)聯(lián)交易分析

現(xiàn)階段，關(guān)聯(lián)交易更多地成為上市公司盈余管理的隱蔽而實用的手段，因而也是財務(wù)報表審計的重大風(fēng)險領(lǐng)域。洛陽玻璃向關(guān)聯(lián)方銷售的產(chǎn)品收入占營業(yè)收入總額的22%；大唐發(fā)電在豁免公司部分委托貸款的基礎(chǔ)上，以人民幣1元為對價轉(zhuǎn)讓煤化工及關(guān)聯(lián)項目，對公司利潤產(chǎn)生重大影響；大連港由于關(guān)聯(lián)方數(shù)量較多、涉及的關(guān)聯(lián)方交易種類多樣且交易金額比較重大，存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)方交易披露不完整的風(fēng)險。因此注冊會計師將上述3類關(guān)聯(lián)交易作為關(guān)鍵審計事項。

三、溝通關(guān)鍵審計事項存在的問題

1504號準(zhǔn)則第十一條規(guī)定：注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告中單設(shè)一部分，以“關(guān)鍵審計事項”為標(biāo)題，并在該部分使用恰當(dāng)?shù)淖訕?biāo)題逐項描述關(guān)鍵審計事項；第十三條規(guī)定：在逐項描述關(guān)鍵審計事項時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)分別索引至財務(wù)報表的相關(guān)披露（如有），并同時說明該事項被確定為關(guān)鍵審計事項的原因及該事項在審計中是如何應(yīng)對的。本文通過對93份審計報告關(guān)鍵審計事項段的分析，發(fā)現(xiàn)主要存在以下問題：

1.未恰當(dāng)使用子標(biāo)題

（1）子標(biāo)題未揭示關(guān)鍵審計事項的實質(zhì)。如某審計報告中，關(guān)鍵審計事項子標(biāo)題為“結(jié)構(gòu)化主體”，這樣表述不夠清晰，未能揭示是結(jié)構(gòu)化主體在個別財務(wù)報表中進(jìn)行確認(rèn)，還是是否納入合并范圍，或是在附注中的披露。

（2）未注意子標(biāo)題中概念之間的涵蓋關(guān)系。比如，某審計報告披露的關(guān)鍵審計事項中，將“資產(chǎn)減值事項”（包括應(yīng)收款項減值事項和期末收回機(jī)器設(shè)備減值事項）和“商譽及商標(biāo)權(quán)減值事項”作為并列的兩個子標(biāo)題，是誤將商譽及商標(biāo)權(quán)排除在資產(chǎn)要素之外。

（3）子標(biāo)題未全部涵蓋所表述的內(nèi)容。比如某銀行審計報告中關(guān)鍵審計事項子標(biāo)題為“貸款減值準(zhǔn)備”，但接下來的描述部分卻提及“交通銀行對單項金額重大的貸款及墊款單獨進(jìn)行減值測試，我們關(guān)注該領(lǐng)域是因為發(fā)放貸款及墊款余額占交通銀行總資產(chǎn)的47.71%”，而實際描述的事項除貸款外還包含墊款，該子標(biāo)題未全部涵蓋表述的內(nèi)容。

（4）子標(biāo)題表述不一致。同樣的關(guān)鍵審計事項有多種不同的表述方式。比如存貨減值事項，有以下不同的表述：存貨減值、存貨呆滯、在產(chǎn)品及庫存商品的可變現(xiàn)凈值、存貨跌價準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備計提等。類似的問題還表現(xiàn)在應(yīng)收賬款、金融工具估值等關(guān)鍵審計事項的表述上。

2.未逐項描述關(guān)鍵審計事項

部分審計報告將幾個事項合并為一個關(guān)鍵審計事項。比如：某審計報告披露的“非流動資產(chǎn)減值”關(guān)鍵審計事項，非流動資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)、在建工程、工程物資、商譽及無形資產(chǎn)等事項，但報告中未逐一描述

3.未說明確定關(guān)鍵審計事項的理由

部分審計報告關(guān)鍵審計事項段僅有事項描述。如某審計報告中關(guān)于“閑置固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提”關(guān)鍵審計事項是這樣描述的：“于2016年12月31日，xx股份公司對閑置機(jī)器設(shè)備計提減值準(zhǔn)備17,539,249.52元。在計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時，xx股份公司聘請估值專家對閑置固定資產(chǎn)可回收金額進(jìn)行了確定，并與對應(yīng)資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行比較，以確定減值金額。”文字僅描述了被審計單位是如何計提閑置固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的，未說明注冊會計師將該事項確定為關(guān)鍵審計事項的理由。

4. 審計程序針對性有所欠缺

某審計報告將“主營業(yè)務(wù)收入的真實性和截止性”確定為關(guān)鍵審計事項。在審計應(yīng)對中是這樣描述的：“針對主營業(yè)務(wù)收入的真實性和完整性，我們實施的審計程序主要包括---”。主營業(yè)務(wù)收入的“截止性”和“完整性”是兩個不同的審計目標(biāo)，實施的審計程序也不盡相同，其描述的審計程序與所揭示的風(fēng)險欠缺對應(yīng)關(guān)系。

5. 實施審計程序的結(jié)果表述尺度不一

（1）未描述結(jié)果。如某審計報告的審計應(yīng)對部分只列示了對煤礦相關(guān)長期資產(chǎn)減值評估執(zhí)行的7項審計程序，對實施審計程序的結(jié)果沒有任何評論。

（2）以積極的方式描述結(jié)果。主要有以下兩種方式：如某審計報告的審計應(yīng)對部分闡述了相關(guān)審計程序后，作了如下表述：“根據(jù)執(zhí)行的審計工作，管理層對應(yīng)收賬款實施減值評估時作出的判斷可以被我們獲取的證據(jù)所支持?！绷硪环N積極的表述方式為：“基于獲取的審計證據(jù)，我們認(rèn)為，公司的收入確認(rèn)是合理的?！?/p>

（3）以消極的方式描述結(jié)果。如某審計報告中的關(guān)鍵審計事項段描述：“根據(jù)我們所實施的審計程序，我們未發(fā)現(xiàn)影響合并財務(wù)報表的與重大投資活動相關(guān)的重大差異?！?/p>

四、溝通關(guān)鍵審計事項的建議

在審計報告中增加關(guān)鍵審計事項段，對注冊會計師、監(jiān)管部門、上市公司、信息使用者都會產(chǎn)生重要影響。監(jiān)管部門應(yīng)通過行業(yè)自律監(jiān)管加強(qiáng)對關(guān)鍵審計事項溝通質(zhì)量的監(jiān)督；上市公司因預(yù)期到這些事項需在審計報告中披露并接受信息使用者的檢驗，會更重視這些事項在財務(wù)報表中的列報或披露。本文就注冊會計師如何在審計報告中提升溝通關(guān)鍵審計事項的質(zhì)量，提出如下建議：

1.恰當(dāng)設(shè)計子標(biāo)題

子標(biāo)題應(yīng)用高度概括、凝練的規(guī)范化術(shù)語反映關(guān)鍵審計事項最本質(zhì)的內(nèi)容。

（1）運用規(guī)范化的術(shù)語。如果關(guān)鍵審計事項與某一報表項目直接相關(guān)，應(yīng)盡量使用會計規(guī)范規(guī)定的術(shù)語。比如對存貨計提減值，用“存貨跌價準(zhǔn)備”這一會計制度規(guī)定的術(shù)語，既能反映這一事項對存貨余額的影響，也可避免用同一事項不同表述而給信息使用者造成困惑。

（2）反映會計處理特征。關(guān)鍵審計事項是企業(yè)對某事項的會計處理問題，即企業(yè)如何確認(rèn)、計量與報告該事項。注冊會計師應(yīng)圍繞會計確認(rèn)、計量與報告的核心問題，科學(xué)設(shè)計子標(biāo)題。比如， “投資性房地產(chǎn)之公允價值”較之“消耗性生物資產(chǎn)余額”要恰當(dāng)。后者實際闡述的是公允價值計量對消耗性生物資產(chǎn)余額的影響，該子標(biāo)題改為“消耗性生物資之公允價值”可能更恰當(dāng)；再如子標(biāo)題“對鐵塔資產(chǎn)租賃收入的會計處理方法”，實際描述的是租賃交易劃分為經(jīng)營租賃或融資租賃對收入確認(rèn)的影響，改為“鐵塔資產(chǎn)租賃收入確認(rèn)”可能更恰當(dāng)。

2.描述單一關(guān)鍵審計事項

將幾個事項合并為一個關(guān)鍵審計事項，尤其將不同報表項目的事項羅列在一起，比如“商譽及使用壽命不確定的商標(biāo)使用權(quán)減值測試”。這樣既違背了關(guān)鍵審計事項“最為重要”的特征，又不能清晰地描述兩個不同報表項目涉及的不同估值方法。

3.明確闡述確定關(guān)鍵審計事項的理由

闡明確定關(guān)鍵審計事項的理由，表達(dá)注冊會計師對該事項所作的深度見解和評論，將對信息使用者起到提示作用。如某審計報告對關(guān)鍵審計事項確定理由的描述：“由于營業(yè)收入是貴集團(tuán)及貴公司關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)之一，且存在可能操縱收入確認(rèn)時點以達(dá)到特定目標(biāo)或預(yù)期的固有風(fēng)險，同時確定手續(xù)費及傭金收入的確認(rèn)時點會涉及管理層判斷，可能對貴集團(tuán)及貴公司的凈利潤產(chǎn)生重大影響，因此，我們將手續(xù)費及傭金收入的確認(rèn)識別為關(guān)鍵審計事項?！逼饰隽耸杖氩倏v的固有風(fēng)險，提醒使信息使用者在作出相關(guān)決策時應(yīng)更多地考慮收入的影響。

4.清晰表明實施審計程序的結(jié)果

1504號準(zhǔn)則規(guī)定，在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項不是注冊會計師就單一事項單獨發(fā)表意見，但并不表示注冊會計師不能發(fā)表實施審計程序的結(jié)果，以及對該事項的主要看法。審計業(yè)務(wù)是合理保證業(yè)務(wù)，而不是有限保證業(yè)務(wù)，關(guān)鍵審計事項是審計報告的組成部分，溝通關(guān)鍵審計事項以注冊會計師對財務(wù)報表整體形成審計意見為背景，所以應(yīng)采用積極的方式闡述實施審計程序的結(jié)果。而實際操作中，如前文所述，積極方式的表述情形大致有兩種：一種是對管理層的評估和判斷發(fā)表看法，另一種是直接對某一會計事項發(fā)表意見。如：“基于獲取的審計證據(jù)，我們認(rèn)為，公司的收入確認(rèn)是合理的?！边@樣描述，有暗示對單獨財務(wù)報表項目“收入”表示獨立意見之嫌，比較恰當(dāng)?shù)谋硎龇绞娇赡苁牵骸盎讷@取的審計證據(jù)，我們認(rèn)為產(chǎn)品銷售收入符合其收入確認(rèn)的會計政策”。

五、結(jié)語

總體而言，93份審計報告對關(guān)鍵審計事項的披露基本體現(xiàn)了1504號準(zhǔn)則的要求。關(guān)鍵審計事項的確定與溝通是否得當(dāng)，對注冊會計師而言，具有很強(qiáng)的挑戰(zhàn)性，需要會計師事務(wù)所高級別審計人員投入更多的精力和時間，并作為內(nèi)部咨詢和項目質(zhì)量控制復(fù)核的重點內(nèi)容。由于準(zhǔn)則執(zhí)行時間較短，本文只是依據(jù)2016年度A+H股審計報告，對1504號準(zhǔn)則執(zhí)行情況進(jìn)行了初步分析。隨著新審計報告準(zhǔn)則的全面實施，通過進(jìn)一步分析關(guān)鍵審計事項中審計應(yīng)對的充分性和適當(dāng)性，將是未來的研究方向。