新國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的主要內(nèi)容及其對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和會(huì)計(jì)審計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展的影響

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)理事 陸建橋

2018年3月29日，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（International Accounting Standards Board）（以下簡(jiǎn)稱理事會(huì)）發(fā)布了經(jīng)修訂后的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架（Conceptual Framework for Financial Reporting）》（以下簡(jiǎn)稱新概念框架），這是自1989年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的前身——國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（International Accounting Standards Committee）發(fā)布《財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)框架（Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements）》（以下簡(jiǎn)稱原概念框架）以來(lái)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對(duì)概念框架的最大一次全面修訂和完善（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)曾于2010年對(duì)概念框架的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、有用財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征部分的內(nèi)容做出修訂1），這次財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的全面修訂完善對(duì)于未來(lái)財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)展和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的制定有著重大和深遠(yuǎn)的影響。本文擬對(duì)本次概念框架修訂完善的主要內(nèi)容進(jìn)行介紹，并簡(jiǎn)要探討其對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展和會(huì)計(jì)審計(jì)實(shí)務(wù)的影響。

一、新概念框架的定位及其結(jié)構(gòu)

理事會(huì)認(rèn)為概念框架在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理中扮演著關(guān)鍵性角色，尤其是國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則作為原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，需要一套能夠適應(yīng)形勢(shì)發(fā)展需要、概念清晰、內(nèi)容完整、邏輯一致的概念體系來(lái)為其提供理論支持和概念基礎(chǔ)。為此，理事會(huì)在新概念框架中，將概念框架定位為三個(gè)方面的作用：

一是幫助理事會(huì)在一致的概念基礎(chǔ)上制定國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。為此，理事會(huì)強(qiáng)調(diào)，新概念框架應(yīng)當(dāng)是一個(gè)全面的框架，應(yīng)當(dāng)涵蓋理事會(huì)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則決策中所涉及的最為重要和主要的議題，應(yīng)當(dāng)能夠幫助理事會(huì)更好地制定出一套內(nèi)在一致的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，特別是對(duì)于相同或者相似的交易，無(wú)論是在同一個(gè)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中規(guī)范還是在不同國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中規(guī)范的，均應(yīng)當(dāng)采用相同或者相似的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行處理，概念框架應(yīng)當(dāng)在其中起到統(tǒng)馭作用。

二是幫助財(cái)務(wù)報(bào)表編制者采用一致的會(huì)計(jì)政策。在通常情況下，財(cái)務(wù)報(bào)表編制者應(yīng)當(dāng)基于各具體國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)定擬定其會(huì)計(jì)政策，進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)處理。但是在某些特殊情況下，比如對(duì)于某項(xiàng)或某類特定交易，在尚沒(méi)有國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)范或者在有國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)范但該準(zhǔn)則允許選擇不同會(huì)計(jì)政策的情況下，財(cái)務(wù)報(bào)表編制者可能需要依據(jù)概念框架來(lái)擬定（或選擇）其適用的會(huì)計(jì)政策，即財(cái)務(wù)報(bào)表編制者需要按照概念框架的要求，依據(jù)能否向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供有用的信息、能否達(dá)到有用財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征、能否滿足財(cái)務(wù)報(bào)表要素的定義及其確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告要求等，來(lái)決定其所應(yīng)采用的會(huì)計(jì)政策。

三是幫助所有與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的利益相關(guān)者理解和詮釋國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。近年來(lái)，由于交易越來(lái)越復(fù)雜和有關(guān)方面對(duì)財(cái)務(wù)信息透明度要求越來(lái)越高，有關(guān)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則變得相對(duì)復(fù)雜，如何正確理解和把握這些準(zhǔn)則已經(jīng)成為現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，而通過(guò)概念框架則可以為此提供一個(gè)較好的切入點(diǎn)。有關(guān)方面可以通過(guò)概念框架中的理論和概念基礎(chǔ)，更好地理解理事會(huì)為什么在有關(guān)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中做出有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定，其決策依據(jù)是什么，其成本效益是如何考慮的。毫無(wú)疑問(wèn)，這對(duì)于正確理解和應(yīng)用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則將很有助益。

基于此，新概念框架主要規(guī)范了通用財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是什么、什么財(cái)務(wù)信息是有用的、如何界定財(cái)務(wù)報(bào)表要素及其確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)和披露要求等財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本問(wèn)題。具體而言，新概念框架從結(jié)構(gòu)上共分八章，主要包括以下內(nèi)容：

（一）第一章為“通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)”，主要涉及通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)、有用性及其局限性，關(guān)于報(bào)告主體的經(jīng)濟(jì)資源、對(duì)主體的索取權(quán)和這些資源和索取權(quán)變動(dòng)的信息，以及關(guān)于主體經(jīng)濟(jì)資源使用的相關(guān)信息等內(nèi)容。

（二）第二章為“有用財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征”，主要涉及有用財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征以及對(duì)有用財(cái)務(wù)信息的成本制約因素等內(nèi)容。

（三）第三章為“財(cái)務(wù)報(bào)表和報(bào)告主體”，主要涉及財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍界定和報(bào)告主體的界定等內(nèi)容。

（四）第四章為“財(cái)務(wù)報(bào)表要素”，主要涉及財(cái)務(wù)報(bào)表要素的組成及其定義等內(nèi)容。

（五）第五章為“確認(rèn)和終止確認(rèn)”，主要涉及財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)過(guò)程、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)以及終止確認(rèn)等內(nèi)容。

（六）第六章為“計(jì)量”，主要涉及可選擇計(jì)量基礎(chǔ)的組成及其所提供的信息、選擇計(jì)量基礎(chǔ)時(shí)所應(yīng)考慮的因素等內(nèi)容。

（七）第七章為“列報(bào)和披露”，主要涉及財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)和披露的目標(biāo)及其原則、財(cái)務(wù)報(bào)表要素分類的原則、財(cái)務(wù)報(bào)表信息歸總的原則等內(nèi)容。

（八）資本和資本保持的概念，主要涉及資本的概念、資本保全的概念和利潤(rùn)的決定、資本保全調(diào)整等內(nèi)容。

以下將對(duì)上述主要修訂內(nèi)容進(jìn)行介紹，并評(píng)估其影響。

二、新概念框架修訂完善的主要內(nèi)容

（一）關(guān)于通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)

新概念框架將通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)定位為“通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是提供有關(guān)報(bào)告主體的、對(duì)現(xiàn)有和潛在的投資者、債權(quán)人以及其他信貸者做出有關(guān)向主體提供資源決策有用的財(cái)務(wù)信息”。原概念框架將財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)定位為“財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)是提供在經(jīng)濟(jì)決策中有助于一系列使用者的關(guān)于主體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的信息”。新概念框架相比于原概念框架，在財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)方面發(fā)生了諸多變化：

1.引入“通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告”的概念。理事會(huì)認(rèn)為，理事會(huì)有責(zé)任擬定財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，而不僅限于財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)，盡管財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)報(bào)告的主體部分，理事會(huì)討論的許多問(wèn)題也主要是與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的問(wèn)題，但是如果概念框架的范圍僅限于財(cái)務(wù)報(bào)表范疇，明顯過(guò)于狹窄，比如有關(guān)公司戰(zhàn)略、風(fēng)險(xiǎn)、未來(lái)預(yù)期等相關(guān)信息，可能無(wú)法在財(cái)務(wù)報(bào)表中揭示，但可在財(cái)務(wù)報(bào)告中予以揭示，以向使用者提供決策有用的信息。理事會(huì)同時(shí)認(rèn)識(shí)到，不同的使用者可能有不同的信息需要，從而要求提供不同的財(cái)務(wù)信息或者相關(guān)報(bào)告，理事會(huì)認(rèn)為，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)聚焦于通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告，如果需要向不同的使用者提供不同的財(cái)務(wù)信息及其報(bào)告，其成本將非常高昂。因此，理事會(huì)認(rèn)為，新概念框架和未來(lái)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的制定圍繞通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告，仍然是滿足使用者需要最為有效的方式。

2.明確通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者為現(xiàn)有的和潛在的投資者、債權(quán)人以及其他信貸者這些基本使用者（Primary Users）。理事會(huì)認(rèn)為，許多現(xiàn)有的和潛在的投資者、債權(quán)人以及其他信貸者通常無(wú)法要求報(bào)告主體直接向他們提供信息，因此，他們只能依賴于通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告來(lái)獲取他們所需要的大多數(shù)財(cái)務(wù)信息?；诖耍硎聲?huì)將現(xiàn)有的和潛在的投資者、債權(quán)人以及其他信貸者界定為通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的基本使用者，通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是為了滿足這些基本使用者的決策信息需要。而在原概念框架下，財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者包括“現(xiàn)有的和潛在的投資者、雇員、貸款人、供應(yīng)商和其他商業(yè)債權(quán)人、顧客、政府及其機(jī)構(gòu)和公眾”，理事會(huì)認(rèn)為原概念框架的使用者群體過(guò)于寬泛，作為通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告，其基本目的應(yīng)當(dāng)是滿足那些無(wú)法直接從報(bào)告主體中獲取財(cái)務(wù)信息但又需要做出有關(guān)向主體提供資源決策的使用者的信息需要，這些使用者無(wú)疑應(yīng)當(dāng)是現(xiàn)有的和潛在的投資者、債權(quán)人以及其他信貸者，至于其他諸如監(jiān)管部門、公眾等，他們可能會(huì)發(fā)現(xiàn)通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)他們也是有用的，但他們不應(yīng)是通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的基本服務(wù)對(duì)象。

3.明確通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告滿足的基本使用者的決策主要是資源配置決策（Resource Allocation Decisions）。原概念框架在描述財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)時(shí)，只強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)表要滿足使用者的經(jīng)濟(jì)決策（Economic Decisions）需要，但沒(méi)有對(duì)經(jīng)濟(jì)決策的涵義和范圍做出清晰界定。新概念框架認(rèn)為，通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告主要滿足基本使用者的資源配置決策需要，將使用者的決策明晰化。理事會(huì)認(rèn)為，使用者的這些資源配置決策主要包括三類：（1）購(gòu)買、出售或持有權(quán)益或債務(wù)工具；（2）提供或者結(jié)清貸款或其他形式的信貸；（3）對(duì)會(huì)影響主體經(jīng)濟(jì)資源使用的管理層行為行使表決權(quán)或施加影響。理事會(huì)認(rèn)為上述資源配置決策依賴于現(xiàn)有的和潛在的投資者、債權(quán)人以及其他信貸者所預(yù)期的投入資源的回報(bào)，而對(duì)這些回報(bào)的預(yù)期又依賴于他們對(duì)報(bào)告主體兩個(gè)方面情況的評(píng)估：一是對(duì)主體未來(lái)凈現(xiàn)金流入的金額、時(shí)間和不確定性情況的評(píng)估；二是對(duì)管理層關(guān)于主體經(jīng)濟(jì)資源經(jīng)管責(zé)任（Stewardship）履行情況的評(píng)估。為了進(jìn)行這些評(píng)估，這些使用者需要以下兩個(gè)方面的信息：一是關(guān)于主體經(jīng)濟(jì)資源、對(duì)主體的索取權(quán)以及有關(guān)這些經(jīng)濟(jì)資源和索取權(quán)變動(dòng)情況的信息；二是關(guān)于主體管理層如何有效率和有效果地解脫其使用主體經(jīng)濟(jì)資源的責(zé)任情況。而通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的使命便是盡可能地提供這兩方面的信息，以滿足使用者評(píng)估主體現(xiàn)金流量和管理層經(jīng)管責(zé)任履行情況的需要，并進(jìn)而為其資源配置決策服務(wù)。

新概念框架較好地構(gòu)筑起了通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告使用者、使用者決策、使用者決策相關(guān)的信息需要及其與財(cái)務(wù)報(bào)告2之間關(guān)系的邏輯體系，澄清了經(jīng)管責(zé)任在財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)中所扮演的角色，使財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)更加清晰一致，更加具有指導(dǎo)意義。

（二）關(guān)于有用的財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征

財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向使用者提供決策有用的信息，那么什么樣的財(cái)務(wù)信息是有用的，就顯得十分重要。新概念框架對(duì)有用的財(cái)務(wù)信息應(yīng)當(dāng)具備哪些質(zhì)量特征做了進(jìn)一步明確和規(guī)范，并建立了有用財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征的層次結(jié)構(gòu)。新概念框架認(rèn)為，有用的財(cái)務(wù)信息應(yīng)當(dāng)具備相關(guān)性（Relevant）和如實(shí)反映（Faithful Representation）兩個(gè)基本的質(zhì)量特征，在此基礎(chǔ)上，新概念框架提出了可比性、可驗(yàn)證性、及時(shí)性和可理解性四個(gè)提升性質(zhì)量特征，新概念框架還認(rèn)為有用的財(cái)務(wù)信息還需要考慮成本制約（Cost Constraint）因素。

1.關(guān)于基本質(zhì)量特征

新概念框架規(guī)范了兩個(gè)基本質(zhì)量特征：一是相關(guān)性；二是如實(shí)反映。

新概念框架規(guī)定，相關(guān)的財(cái)務(wù)信息應(yīng)當(dāng)能夠使使用者做出的決策有所不同，換句話說(shuō)，有能力使使用者做出不同決策的信息是相關(guān)的。如果財(cái)務(wù)信息具備預(yù)測(cè)價(jià)值（Predictive Value）和（或）確證價(jià)值（Confirmatory Value），則表明該信息有能力使使用者做出的決策有所不同，從而表明該信息是相關(guān)的。新概念框架還強(qiáng)調(diào)，重要性（Materiality）是基于有關(guān)項(xiàng)目性質(zhì)和（或）程度的、在主體特定層面的相關(guān)性。

新概念框架規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)如實(shí)反映其意在反映的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的實(shí)質(zhì)，因此將“如實(shí)反映”作為一項(xiàng)基本的質(zhì)量特征?！叭鐚?shí)反映”要求在最大程度可能的情況下，有關(guān)信息應(yīng)當(dāng)完整（Complete）、中立（Neutral）和無(wú)差錯(cuò)（Free from Error），但并不意味著在所有方面都要求完全正確。新概念框架強(qiáng)調(diào)，中立性需要審慎判斷的支持。審慎性是指在不確定條件下做出判斷時(shí)應(yīng)當(dāng)保持謹(jǐn)慎，即資產(chǎn)和收益不得高估，負(fù)債和費(fèi)用不得低估；同樣地，資產(chǎn)和收益也不得低估，負(fù)債和費(fèi)用也不得高估，否則它們會(huì)導(dǎo)致未來(lái)收益或費(fèi)用的高估和低估。

2.關(guān)于提升性質(zhì)量特性

除相關(guān)性和如實(shí)反映兩個(gè)基本質(zhì)量特征外，新概念框架提出了有用的財(cái)務(wù)信息的四個(gè)提升性質(zhì)量特征，即可比性、可驗(yàn)證性、及時(shí)性和可理解性。新概念框架強(qiáng)調(diào)，這四個(gè)質(zhì)量特征可以使信息的有用性進(jìn)一步增強(qiáng)，但它們不能使無(wú)用的信息（比如不相關(guān)的或者不如實(shí)反映的信息）變得有用。換句話說(shuō)，這四個(gè)提升性質(zhì)量特征扮演的是“錦上添花”的角色。比如，可比性可以使使用者辨認(rèn)和理解有關(guān)項(xiàng)目的異同；可驗(yàn)證性可以使使用者確信相關(guān)信息是否如實(shí)反映了其意在反映的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象；及時(shí)性可以使使用者在其決策時(shí)及時(shí)獲得能夠影響其決策的信息；可理解性要求財(cái)務(wù)報(bào)告所反映的信息清晰、簡(jiǎn)潔從而便于使用者理解和使用等。

3.關(guān)于成本制約因素

新概念框架認(rèn)為，成本一直是財(cái)務(wù)報(bào)告所能提供信息的一個(gè)制約因素。在考慮成本制約因素時(shí)，新概念框架強(qiáng)調(diào)，理事會(huì)應(yīng)當(dāng)評(píng)估要求主體提供特定信息的收益是否能夠超過(guò)編報(bào)和使用這些信息的成本。新概念框架還強(qiáng)調(diào)，理事會(huì)在制定準(zhǔn)則考慮成本制約因素時(shí)，應(yīng)當(dāng)從財(cái)務(wù)信息的提供者、使用者、審計(jì)師、學(xué)術(shù)界以及其他方等廣泛的范圍獲取有關(guān)新準(zhǔn)則的成本和收益信息，而且這種成本－收益的考慮不應(yīng)當(dāng)局限于單個(gè)報(bào)告主體，應(yīng)當(dāng)從廣泛的財(cái)務(wù)報(bào)告整體范疇來(lái)考量。

4.關(guān)于有用的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征的主要變化

在原概念框架下，財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征分為可理解性、相關(guān)性、可靠性、可比性等四個(gè)主要的質(zhì)量特征，其中，重要性納入相關(guān)性范疇，如實(shí)反映、實(shí)質(zhì)重于形式、中立性、謹(jǐn)慎性和完整性納入可靠性范疇，及時(shí)性納入相關(guān)和可靠信息的制約因素范疇。新概念框架與原概念框架相比，在有用的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征方面主要有以下變化：

一是建立了有用的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征的層次結(jié)構(gòu)。新概念框架區(qū)分了基本質(zhì)量特征和提升性質(zhì)量特征，把相關(guān)性和如實(shí)反映作為有用的財(cái)務(wù)信息必備的基本質(zhì)量特征，突出了這兩個(gè)質(zhì)量特征的重要性，其他質(zhì)量特征（如原概念框架中的可理解性和可比性）則作為提升性質(zhì)量特征，這對(duì)于具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的處理更有指導(dǎo)意義。而原概念框架沒(méi)有做這方面的層次區(qū)分，容易導(dǎo)致在涉及具體會(huì)計(jì)處理時(shí)出現(xiàn)相關(guān)信息質(zhì)量特征取舍上的困難，甚至顧此失彼或者輕重難分。

二是將“如實(shí)反映”取代“可靠性”作為基本質(zhì)量特征。新概念框架不再保留原概念框架中的“可靠性”質(zhì)量特征，取而代之以“如實(shí)反映”質(zhì)量特征。理事會(huì)在2010年修訂概念框架時(shí)已經(jīng)做出了該項(xiàng)決議，但之后收到了不同的反饋意見(jiàn)。為此理事會(huì)又對(duì)此進(jìn)行了重新審議，理事會(huì)最后決定保持原來(lái)的決議，即將“如實(shí)反映”而不是“可靠性”作為基本質(zhì)量特征。其原因是原概念框架并沒(méi)有清晰界定和傳遞“可靠性”的涵義，在實(shí)踐和征詢意見(jiàn)過(guò)程中，不同的人對(duì)于可靠性有不同的理解，比如有人將其理解為可驗(yàn)證性，有人將其理解為準(zhǔn)確性，有人將其等同于在計(jì)量不確定性下的可容忍度等。顯然，作為一個(gè)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征，應(yīng)當(dāng)有一個(gè)清晰的概念和界定，而可靠性在概念和涵義方面不夠清晰，為此，理事會(huì)決定使用“如實(shí)反映”的術(shù)語(yǔ)，并細(xì)化“如實(shí)反映”所包含的內(nèi)涵，從而更好地反映出財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征的要求。

三是進(jìn)一步澄清了審慎性在財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征體系中的涵義和地位。近年來(lái)關(guān)于審慎性在財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征體系中的地位和作用頗有爭(zhēng)議，尤其是在2010年理事會(huì)修訂有關(guān)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征部分內(nèi)容時(shí)，基于審慎性有可能與中立性不相一致的考慮，曾經(jīng)不再將審慎性包括在財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征體系的相關(guān)內(nèi)容中，為此引起了不少爭(zhēng)議。新概念框架重新引入了審慎性的表述，強(qiáng)調(diào)審慎性是指在不確定條件下做出判斷時(shí)應(yīng)當(dāng)保持謹(jǐn)慎，它不允許高估或者低估資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)用，即審慎性判斷的行使應(yīng)當(dāng)不影響中立性或者應(yīng)當(dāng)與中立性相一致。

四是明確了計(jì)量不確定性與“如實(shí)反映”質(zhì)量特征之間的關(guān)系。新概念框架認(rèn)為，強(qiáng)調(diào)“如實(shí)反映”的質(zhì)量特征要求并不表明不能有計(jì)量不確定性，或者計(jì)量不確定性太高并不表明無(wú)法滿足“如實(shí)反映”的要求或者提供有用的信息。新概念框架認(rèn)為，使用合理的估計(jì)是編制財(cái)務(wù)信息的根本特征之一，它不會(huì)降低財(cái)務(wù)信息的有用性，只要這些估計(jì)得到了清楚并準(zhǔn)確的描述和說(shuō)明即可。

（三）關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表和報(bào)告主體

新概念框架新增了有關(guān)“財(cái)務(wù)報(bào)表和報(bào)告主體”的內(nèi)容，原概念框架沒(méi)有相關(guān)內(nèi)容。新概念框架將“財(cái)務(wù)報(bào)表”界定為“提供關(guān)于報(bào)告主體資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益和費(fèi)用情況的特定形式的財(cái)務(wù)報(bào)告”；將“報(bào)告主體”界定為“要求編制財(cái)務(wù)報(bào)表的主體或者可選擇編制財(cái)務(wù)報(bào)表的主體”，明確報(bào)告主體不一定是法定主體，它可以是一個(gè)主體的一部分，也可以包括多個(gè)主體。報(bào)告主體界定的是財(cái)務(wù)報(bào)表的邊界范圍，因此是一個(gè)十分重要的概念。新概念框架強(qiáng)調(diào)，在某些情況下，尤其是報(bào)告主體不是法律主體的情況下，有時(shí)要決定報(bào)告主體的恰當(dāng)邊界可能是困難的，因此，新概念框架要求從考慮主體財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的信息需要角度來(lái)決定其邊界，即使用者要求的信息應(yīng)當(dāng)是相關(guān)的、如實(shí)反映的。

新概念框架根據(jù)新報(bào)告主體概念的界定，區(qū)分了合并財(cái)務(wù)報(bào)表、未合并財(cái)務(wù)報(bào)表和匯總財(cái)務(wù)報(bào)表的概念區(qū)別。其中，合并財(cái)務(wù)報(bào)表提供的是母子公司作為單一報(bào)告主體的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益和費(fèi)用信息；未合并財(cái)務(wù)報(bào)表提供的是母公司作為單獨(dú)報(bào)告主體的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益和費(fèi)用信息；匯總財(cái)務(wù)報(bào)表提供的是由兩個(gè)或者兩個(gè)以上并非由母子公司關(guān)系聯(lián)結(jié)在一起的報(bào)告主體的財(cái)務(wù)信息。

（四）關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表要素

新概念框架與原概念框架相比，在財(cái)務(wù)報(bào)表要素構(gòu)成上沒(méi)有變化，都包括資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益和費(fèi)用等五個(gè)要素，但是在要素定義方面，則發(fā)生了一些變化。新老概念框架下各財(cái)務(wù)報(bào)表要素的定義如表1所示。

新概念框架與原概念框架相比，主要針對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的定義作了改進(jìn)：

1.關(guān)于資產(chǎn)定義的改進(jìn)

關(guān)于資產(chǎn)定義的改進(jìn)，主要涉及以下幾個(gè)方面：

一是新的資產(chǎn)定義明確資產(chǎn)是經(jīng)濟(jì)資源，并進(jìn)一步通過(guò)單獨(dú)定義經(jīng)濟(jì)資源的方式將資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)界定為有潛力產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利，即將資產(chǎn)聚焦于權(quán)利而不是經(jīng)濟(jì)利益的最終流入，這是資產(chǎn)定義的突出變化，實(shí)現(xiàn)了資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)由傳統(tǒng)的實(shí)物資產(chǎn)（Physical Object）到權(quán)利的嬗變，適應(yīng)了經(jīng)濟(jì)金融創(chuàng)新和業(yè)務(wù)模式創(chuàng)新對(duì)會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)基本概念創(chuàng)新的需要。

二是新的資產(chǎn)定義刪去了原資產(chǎn)定義有關(guān)“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期流入”的要求，即在資產(chǎn)定義中淡化了經(jīng)濟(jì)利益流入的可能性標(biāo)準(zhǔn)，而原資產(chǎn)定義則要求未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入是確定的或者很可能的，這也是新概念框架對(duì)資產(chǎn)定義的又一個(gè)突出變化。

三是明確資產(chǎn)定義中盡管取消了經(jīng)濟(jì)利益流入可能性標(biāo)準(zhǔn)，但并不表明經(jīng)濟(jì)利益流入可能性很低的經(jīng)濟(jì)資源一定會(huì)確認(rèn)為資產(chǎn)，新概念框架強(qiáng)調(diào)，資產(chǎn)的確認(rèn)除了需符合其定義之外，還需要滿足有關(guān)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)量要求等。

2.關(guān)于負(fù)債定義的改進(jìn)

關(guān)于負(fù)債定義的改進(jìn)，主要涉及以下幾個(gè)方面：

一是新的負(fù)債定義明確負(fù)債的實(shí)質(zhì)是轉(zhuǎn)移經(jīng)濟(jì)資源的義務(wù)，而不是經(jīng)濟(jì)利益的最終流出。

二是新的負(fù)債定義通過(guò)對(duì)義務(wù)的界定引入了“沒(méi)有實(shí)際能力可予避免”的新的負(fù)債標(biāo)準(zhǔn)，按照該標(biāo)準(zhǔn)，無(wú)論該義務(wù)是法定義務(wù)還是推定義務(wù)，無(wú)論該義務(wù)有確定的對(duì)手方還是沒(méi)有確定的對(duì)手方，只要主體沒(méi)有實(shí)際能力予以避免，即符合負(fù)債的定義，這是對(duì)負(fù)債進(jìn)行進(jìn)一步清晰界定的一大變化。

三是新的負(fù)債定義刪去了原負(fù)債定義中有關(guān)“預(yù)期會(huì)導(dǎo)致含有經(jīng)濟(jì)利益的資源流出”的要求，和資產(chǎn)定義的變化相同，新負(fù)債定義淡化了經(jīng)濟(jì)利益流出的可能性標(biāo)準(zhǔn)，使得在負(fù)債定義中，經(jīng)濟(jì)利益流出的可能性要求降低了。當(dāng)然，和資產(chǎn)定義的有關(guān)規(guī)定一樣，新概念框架強(qiáng)調(diào)，負(fù)債的確認(rèn)除了需符合其定義之外，還需要滿足有關(guān)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)量要求等。

關(guān)于收益和費(fèi)用的定義，盡管從字面上看變化不大，但是由于收益和費(fèi)用的定義是依據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化而界定的，因此，資產(chǎn)和負(fù)債定義的變化其實(shí)在本質(zhì)上也對(duì)收益和費(fèi)用的內(nèi)涵和外延產(chǎn)生了影響。另外，新概念框架還強(qiáng)調(diào)，盡管收益和費(fèi)用是從資產(chǎn)和負(fù)債變化角度進(jìn)行定義的，但并不表明收益和費(fèi)用信息的重要性低于資產(chǎn)和負(fù)債的信息，兩者同等重要。

（五）關(guān)于確認(rèn)和終止確認(rèn)

新概念框架對(duì)原概念框架中的“確認(rèn)”部分做了較大幅度的修訂完善，同時(shí)增加了“終止確認(rèn)”的內(nèi)容。

1.關(guān)于確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的變化

確認(rèn)是指將符合財(cái)務(wù)報(bào)表要素——資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益或費(fèi)用定義的項(xiàng)目納入財(cái)務(wù)狀況表或者財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表的過(guò)程。

原概念框架規(guī)定了兩條財(cái)務(wù)報(bào)表要素確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：一是與某項(xiàng)目有關(guān)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益將很可能流入或流出主體；二是對(duì)該項(xiàng)目的成本或價(jià)值能夠可靠地加以計(jì)量。符合這兩條確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，相關(guān)項(xiàng)目才予以在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)加以確認(rèn)。

新概念框架對(duì)該確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)做了較大幅度的修改，不再保留原概念框架的兩條確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，而是按照原則導(dǎo)向，建立了新的確認(rèn)原則和標(biāo)準(zhǔn)。新建立的確認(rèn)原則是將確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)明確指向財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和有用的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征要求上，即如果因確認(rèn)所產(chǎn)生的有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債和相應(yīng)的收益、費(fèi)用或權(quán)益的變動(dòng)信息對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者是有用的，則表明該確認(rèn)是恰當(dāng)?shù)?。具體而言，新概念框架在要求有關(guān)項(xiàng)目符合財(cái)務(wù)報(bào)表要素定義的前提下，提出了兩條確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：一是有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債以及相應(yīng)的收益、費(fèi)用或權(quán)益變動(dòng)的信息是相關(guān)的；二是如實(shí)反映了有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債以及相應(yīng)的收益、費(fèi)用或權(quán)益變動(dòng)的情況。有關(guān)項(xiàng)目只有在滿足這兩條確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的前提下，才能予以確認(rèn)。

關(guān)于上述確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)中的“相關(guān)性”標(biāo)準(zhǔn)，新概念框架強(qiáng)調(diào)，該標(biāo)準(zhǔn)可能會(huì)受到以下兩個(gè)因素的影響：

一是資產(chǎn)或者負(fù)債的存在是否有不確定性；

二是即使資產(chǎn)或者負(fù)債存在，但是相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益流入或者流出的可能性較低。

關(guān)于上述確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)中的“如實(shí)反映”標(biāo)準(zhǔn)，新概念框架強(qiáng)調(diào)，該標(biāo)準(zhǔn)可能會(huì)受到以下三個(gè)因素的影響：

一是計(jì)量不確定性的影響。新概念框架強(qiáng)調(diào)，在許多情況下，都會(huì)存在計(jì)量不確定性，有時(shí)即使存在較高程度的計(jì)量不確定性，也不能阻止有關(guān)會(huì)計(jì)估計(jì)提供有用的信息。當(dāng)然在有限的情況下，如果有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債可獲得的所有相關(guān)計(jì)量都存在非常高的計(jì)量不確定性，而且沒(méi)有一項(xiàng)計(jì)量能夠提供有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債（包括相應(yīng)的收益或費(fèi)用）的有用信息，在這種情況下，相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債就不符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，就不應(yīng)予以確認(rèn)；

二是確認(rèn)的內(nèi)在不一致性（即會(huì)計(jì)錯(cuò)配）。新概念框架強(qiáng)調(diào)，在有些情況下，確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)或者負(fù)債，要考慮相關(guān)的資產(chǎn)或負(fù)債是否也應(yīng)予確認(rèn)，如果相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債不確認(rèn)，可能會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債確認(rèn)上的內(nèi)在不一致（會(huì)計(jì)錯(cuò)配），從而無(wú)法如實(shí)反映一項(xiàng)交易或事項(xiàng)的全貌；

三是列報(bào)和披露的要求。新概念框架強(qiáng)調(diào)，確認(rèn)只是向使用者提供有用信息的一環(huán)，考慮相關(guān)信息的列報(bào)和披露要求，有助于更好地使所確認(rèn)的金額如實(shí)反映有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益或費(fèi)用等情況，因此在考慮確認(rèn)條件時(shí)應(yīng)當(dāng)將其與有關(guān)列報(bào)和披露要求有機(jī)結(jié)合起來(lái)。

2.關(guān)于新增的終止確認(rèn)的內(nèi)容

終止確認(rèn)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理的重要環(huán)節(jié)，幾乎所有的已確認(rèn)的資產(chǎn)或負(fù)債最終都會(huì)涉及到終止確認(rèn)問(wèn)題，為此需要統(tǒng)一規(guī)范相應(yīng)的處理原則，但是原概念框架并沒(méi)有涉及這一內(nèi)容。為此，新概念框架增加了終止確認(rèn)的內(nèi)容，規(guī)定終止確認(rèn)是指將已確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債的全部或部分從主體財(cái)務(wù)報(bào)表中移除，終止確認(rèn)通常發(fā)生在有關(guān)項(xiàng)目不再符合資產(chǎn)或負(fù)債定義時(shí)，其中，對(duì)于資產(chǎn)而言，當(dāng)主體對(duì)所確認(rèn)資產(chǎn)的全部或部分失去控制時(shí)，通常應(yīng)當(dāng)對(duì)該資產(chǎn)的全部或部分予以終止確認(rèn)；對(duì)于負(fù)債而言，當(dāng)主體對(duì)所確認(rèn)負(fù)債的全部或部分不再有現(xiàn)時(shí)義務(wù)時(shí)，通常應(yīng)當(dāng)對(duì)該負(fù)債的全部或部分予以終止確認(rèn)。

新概念框架規(guī)定了終止確認(rèn)會(huì)計(jì)處理的具體目標(biāo)，即終止確認(rèn)會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)旨在如實(shí)反映兩方面的信息：一是終止確認(rèn)交易事項(xiàng)發(fā)生后主體留存的資產(chǎn)或負(fù)債情況；二是終止確認(rèn)交易事項(xiàng)導(dǎo)致的主體資產(chǎn)或負(fù)債變動(dòng)情況。

根據(jù)上述具體目標(biāo)，新概念框架根據(jù)不同的交易情形規(guī)定了終止確認(rèn)的具體處理原則。比如資產(chǎn)報(bào)廢了、負(fù)債到期了，相關(guān)的資產(chǎn)或負(fù)債（包括全部或部分）應(yīng)當(dāng)予以終止確認(rèn)，以如實(shí)反映企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債變化情況；如果資產(chǎn)還沒(méi)有報(bào)廢或者負(fù)債還沒(méi)有到期，但資產(chǎn)或者負(fù)債轉(zhuǎn)移給了其他方，在這種情況下，新概念框架亦規(guī)定了相應(yīng)的終止確認(rèn)原則，即主體通?？梢酝ㄟ^(guò)終止確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)或者負(fù)債加上恰當(dāng)?shù)牧袌?bào)和披露來(lái)如實(shí)反映資產(chǎn)或負(fù)債轉(zhuǎn)移情況；但在一些有限情況下，主體可能需要繼續(xù)確認(rèn)所轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)或負(fù)債部分，并將所收到的收入或者支付的支出確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債或者資產(chǎn)處理，同時(shí)加上恰當(dāng)?shù)牧袌?bào)和披露要求。顯然，新概念框架對(duì)不同情形下的終止確認(rèn)會(huì)計(jì)處理原則的規(guī)定，對(duì)于有關(guān)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)尤其是資產(chǎn)或負(fù)債的轉(zhuǎn)移的會(huì)計(jì)處理有重要的指導(dǎo)意義。

（六）關(guān)于計(jì)量

原概念框架盡管規(guī)范了財(cái)務(wù)報(bào)表要素計(jì)量的相關(guān)內(nèi)容，但內(nèi)容非常簡(jiǎn)單，只是列示了四種不同的計(jì)量基礎(chǔ)（包括歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值），同時(shí)指出“主體編制財(cái)務(wù)報(bào)表最為常用的計(jì)量基礎(chǔ)是歷史成本，應(yīng)用歷史成本時(shí)常常結(jié)合其他計(jì)量基礎(chǔ)”。原概念框架沒(méi)有對(duì)如何選擇不同的計(jì)量基礎(chǔ)、選擇不同計(jì)量基礎(chǔ)時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮哪些因素做出任何規(guī)范和明確，原概念框架也沒(méi)有涉及近年來(lái)已經(jīng)被越來(lái)越多使用的公允價(jià)值等現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)等相關(guān)內(nèi)容。因此，原概念框架在為財(cái)務(wù)報(bào)表要素計(jì)量提供原則指引方面顯得十分欠缺，也是原概念框架飽受詬病的一個(gè)重要方面。

新概念框架在財(cái)務(wù)報(bào)表要素計(jì)量方面進(jìn)行了較為系統(tǒng)的梳理，用了較大篇幅構(gòu)建了新的計(jì)量基礎(chǔ)體系、明確了不同計(jì)量基礎(chǔ)意在提供的信息以及選擇不同計(jì)量基礎(chǔ)時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮的要素，是對(duì)原概念框架的重大改進(jìn)。具體而言，主要包括以下方面：

1.構(gòu)建了新的計(jì)量基礎(chǔ)體系

新概念框架將計(jì)量基礎(chǔ)分為兩大類：一是歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)；二是現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)。

關(guān)于歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)，新概念框架明確了以下幾點(diǎn)：

一是歷史成本應(yīng)當(dāng)至少提供有關(guān)所計(jì)量項(xiàng)目的交易（或其他事項(xiàng)）價(jià)格信息，但原則上不反映價(jià)值變動(dòng)信息；

二是采用歷史成本計(jì)量并不表示有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債的歷史成本一成不變，有時(shí)也需要隨著時(shí)間推移和情況變化予以更新，比如資產(chǎn)發(fā)生損耗需要計(jì)提折舊或攤銷，資產(chǎn)發(fā)生減值需要調(diào)減資產(chǎn)歷史成本；履行負(fù)債義務(wù)所需轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟(jì)資源價(jià)值增加導(dǎo)致履行負(fù)債出現(xiàn)虧空，從而需要調(diào)增負(fù)債歷史成本等；

三是對(duì)有關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債采用攤余成本計(jì)量，是歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)在金融資產(chǎn)和金融負(fù)債會(huì)計(jì)領(lǐng)域的具體應(yīng)用，攤余成本屬于歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)范疇。

關(guān)于現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)，新概念框架明確了以下幾點(diǎn)：

一是現(xiàn)行價(jià)值應(yīng)當(dāng)提供有關(guān)計(jì)量日狀況更新方面的信息，即有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的現(xiàn)行價(jià)值應(yīng)當(dāng)反映自前期計(jì)量日后包括在該現(xiàn)行價(jià)值中的現(xiàn)金流量估計(jì)以及其他因素的變化情況；

二是現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)包括公允價(jià)值、在用價(jià)值（針對(duì)資產(chǎn)）和履約價(jià)值（針對(duì)負(fù)債）以及現(xiàn)行成本，其中，公允價(jià)值反映市場(chǎng)參與者對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債未來(lái)現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間和不確定性的當(dāng)前預(yù)期；在用價(jià)值和履約價(jià)值反映主體特定的對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債未來(lái)現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間和不確定性的當(dāng)前預(yù)期；現(xiàn)行成本反映當(dāng)前購(gòu)買相同資產(chǎn)需要支付或者承擔(dān)相同負(fù)債應(yīng)當(dāng)收到的金額。新概念框架從而對(duì)公允價(jià)值、在用價(jià)值和履約價(jià)值、現(xiàn)行成本的概念及其所反映的現(xiàn)行價(jià)值信息進(jìn)行了清晰的界定和區(qū)分。

2.明確了選擇不同計(jì)量基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)考慮的因素

新概念框架明確，選擇不同計(jì)量基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)考慮的因素主要是相關(guān)性和如實(shí)反映，以使所提供的信息對(duì)使用者有用。由此可見(jiàn)，新概念框架在明確選擇計(jì)量基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)考慮的因素時(shí)，和前述確定財(cái)務(wù)報(bào)表要素確認(rèn)原則和標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)考慮因素一樣，均指向了財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征和財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)上，從而使得整個(gè)概念框架的邏輯體系更加嚴(yán)謹(jǐn)、更加內(nèi)在一致，也更有說(shuō)服力。

具體而言，關(guān)于一項(xiàng)計(jì)量基礎(chǔ)所提供的信息能否滿足相關(guān)性的要求，新概念框架認(rèn)為，主要受到兩方面的影響：

一是資產(chǎn)或負(fù)債的特征，比如有些資產(chǎn)或負(fù)債對(duì)市場(chǎng)因素或其他風(fēng)險(xiǎn)非常敏感，其歷史成本與現(xiàn)行價(jià)值存在顯著差異，在這種情況下，如果使用者認(rèn)為有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值變動(dòng)信息對(duì)他們是有用的、重要的，那么，這些資產(chǎn)或負(fù)債的歷史成本可能就無(wú)法提供相關(guān)的信息，而現(xiàn)行價(jià)值則可能能夠滿足提供相關(guān)信息的需要。

二是資產(chǎn)或負(fù)債貢獻(xiàn)于未來(lái)現(xiàn)金流量的方式，比如，一個(gè)主體的業(yè)務(wù)活動(dòng)需要把若干不同的經(jīng)濟(jì)資源組合在一起才能間接地產(chǎn)生現(xiàn)金流量（如固定資產(chǎn)，一般需要和其他經(jīng)濟(jì)資源組合在一起，才能產(chǎn)生現(xiàn)金流量），在這種情況下，歷史成本或現(xiàn)行成本可能能夠提供相關(guān)的信息。反之，如果資產(chǎn)或負(fù)債能夠直接產(chǎn)生現(xiàn)金流量，那么現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)有可能能夠提供相關(guān)的信息。新概念框架強(qiáng)調(diào)，資產(chǎn)或負(fù)債能否直接產(chǎn)生現(xiàn)金流量和主體的業(yè)務(wù)活動(dòng)是判斷一項(xiàng)計(jì)量基礎(chǔ)是否滿足相關(guān)性要求的兩個(gè)重要的考量因素。

關(guān)于一項(xiàng)計(jì)量基礎(chǔ)所提供的信息能否滿足如實(shí)反映的要求，新概念框架認(rèn)為，主要受到計(jì)量不一致性和計(jì)量不確定性兩方面的影響：

一是計(jì)量不一致。新概念框架認(rèn)為，當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表包括計(jì)量不一致（會(huì)計(jì)錯(cuò)配）時(shí)，這些財(cái)務(wù)報(bào)表在某些方面有可能無(wú)法如實(shí)反映主體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，因此，在某些情況下，比如，一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債與另一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的現(xiàn)金流量直接相關(guān)聯(lián)，在這種情況下，如果對(duì)這項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債及其相關(guān)的資產(chǎn)或負(fù)債采用不同的計(jì)量基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量，有可能無(wú)法如實(shí)反映主體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，因此，對(duì)該類資產(chǎn)或負(fù)債及其相關(guān)的資產(chǎn)或負(fù)債，可能需要采用相同的計(jì)量基礎(chǔ)；

二是計(jì)量不確定性。新概念框架強(qiáng)調(diào)了兩個(gè)方面：一個(gè)方面是對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債采用某計(jì)量基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量但存在計(jì)量不確定性，甚至較高的計(jì)量不確定性，并不表明該計(jì)量基礎(chǔ)無(wú)法提供相關(guān)的信息；另一方面，對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債采用某計(jì)量基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量，但計(jì)量不確定性如此之高，以致于無(wú)法充分地如實(shí)反映資產(chǎn)或負(fù)債的實(shí)際情況，在這種情況下，考慮選擇采用其他計(jì)量基礎(chǔ)計(jì)量這些資產(chǎn)或負(fù)債是恰當(dāng)?shù)摹?/p>

新概念框架還討論了財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征中，提升性質(zhì)量特征以及成本制約因素對(duì)計(jì)量基礎(chǔ)選擇的影響，并提供了有關(guān)以現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)的計(jì)量技術(shù)方面的指引，這些內(nèi)容都是新概念框架相比于原概念框架的重要突破，對(duì)于未來(lái)會(huì)計(jì)計(jì)量的發(fā)展有重要的指導(dǎo)意義。

（七）關(guān)于列報(bào)和披露

原概念框架沒(méi)有涉及財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)和披露的內(nèi)容，新概念框架增加了相關(guān)內(nèi)容，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)和披露的目標(biāo)、原則以及財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的分類、抵銷、匯總等原則進(jìn)行了明確，尤其是對(duì)損益及損益表、其他綜合收益及其轉(zhuǎn)回等列報(bào)和披露原則作了明確，具有很強(qiáng)的針對(duì)性。其核心內(nèi)容主要包括：

一是定位損益表（The Statement of Profit or Loss）為反映報(bào)告期間主體財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的基本報(bào)表；

二是明確損益（Profit or Loss）可以是一張財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表的單獨(dú)部分（如損益是綜合收益表的組成部分），也可以是一張單獨(dú)報(bào)表的內(nèi)容（如單獨(dú)的損益表）；

三是明確所有的收益或費(fèi)用項(xiàng)目原則上應(yīng)當(dāng)包括在損益表中；

四是明確在例外情況下，理事會(huì)可以決定將某些收益或費(fèi)用項(xiàng)目（主要源自資產(chǎn)或負(fù)債的現(xiàn)行價(jià)值的變化）排除在損益表外，計(jì)入其他綜合收益，從而更加如實(shí)反映主體的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，向使用者提供更加相關(guān)的信息；

五是明確所有包括在其他綜合收益中的收益和費(fèi)用項(xiàng)目原則上均可在以后期間轉(zhuǎn)回至損益，只要該轉(zhuǎn)回能夠提供更加相關(guān)的信息或者更加如實(shí)反映主體的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，如果該轉(zhuǎn)回?zé)o法提供更加相關(guān)的信息或者無(wú)法更加如實(shí)地反映主體的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，那么理事會(huì)可以決定對(duì)該包括在其他綜合收益中的收益和費(fèi)用項(xiàng)目在以后期間不予轉(zhuǎn)回。

（八）關(guān)于資本和資本保全的概念

原概念框架對(duì)資本和資本保全的概念進(jìn)行了專門闡述，新概念框架也專辟一章介紹了資本和資本保全的概念及其對(duì)利潤(rùn)決定的影響，除個(gè)別文字修改外，新概念框架對(duì)原概念框架在這方面的相關(guān)內(nèi)容沒(méi)有作任何原則性的修改。本文為此對(duì)該部分內(nèi)容不再贅述。

三、新概念框架修訂完善對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和會(huì)計(jì)審計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展的影響

新概念框架是理事會(huì)應(yīng)對(duì)近二三十年來(lái)金融創(chuàng)新、技術(shù)創(chuàng)新、業(yè)務(wù)模式創(chuàng)新以及使用者信息需求變化等的需要而做出的一次財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本概念領(lǐng)域的變革，盡管新概念框架本身不屬于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則范疇，但它對(duì)未來(lái)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和會(huì)計(jì)審計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展則有著較為重大而深遠(yuǎn)的影響。

（一）新概念框架對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則發(fā)展的影響

新概念框架雖然本身不屬于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，但它的實(shí)質(zhì)是準(zhǔn)則之準(zhǔn)則，即它扮演著統(tǒng)馭和指導(dǎo)各項(xiàng)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則制定的角色，是理事會(huì)研究制定國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則、做出各項(xiàng)技術(shù)決策的理論源泉和概念基礎(chǔ)，新概念框架在本次修訂完善中進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)和明確了概念框架的這一作用。

基于此，新概念框架對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征、報(bào)告主體、財(cái)務(wù)報(bào)表要素及其確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)和披露原則的明確、修訂和完善，必將對(duì)理事會(huì)的決策和未來(lái)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的制定與發(fā)展產(chǎn)生重大影響。比如，新財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)聚焦于投資者、債權(quán)人等基本使用者的決策需要，要求理事會(huì)在未來(lái)研究制定國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則時(shí)，需要更好地研究基本使用者的決策模型及其信息需要；新概念框架突出相關(guān)性和如實(shí)反映這兩個(gè)基本財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征，并將其貫穿于財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)和披露的全過(guò)程，要求理事會(huì)在做出相關(guān)決策時(shí)需要更充分地考慮這兩個(gè)信息質(zhì)量特征的要求；新概念框架對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行了重新定義，將資產(chǎn)和負(fù)債的本質(zhì)定位為“權(quán)利”和“義務(wù)”，并在定義中取消了經(jīng)濟(jì)利益流入或流出的“可能性”標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)調(diào)通過(guò)判斷“是否有潛力導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流入主體”或者“主體是否有實(shí)際能力避免導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出主體”來(lái)看有關(guān)權(quán)利和義務(wù)是否符合資產(chǎn)或負(fù)債的定義，這使得現(xiàn)行實(shí)務(wù)中某些目前不符合資產(chǎn)負(fù)債定義的項(xiàng)目，未來(lái)有可能符合資產(chǎn)或負(fù)債的定義，從而對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的界定和范圍產(chǎn)生了直接的影響；新概念框架對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)和計(jì)量做出了大量具體規(guī)定，為理事會(huì)做出有關(guān)項(xiàng)目的確認(rèn)和計(jì)量決策設(shè)置了具體約束條件、標(biāo)準(zhǔn)和原則，將會(huì)進(jìn)一步增進(jìn)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的內(nèi)在一致性，增強(qiáng)準(zhǔn)則的可理解性和說(shuō)服力?？傊?，新概念框架為理事會(huì)制定和發(fā)展國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則設(shè)置了更加清晰一致的約束和指引框架，有助于理事會(huì)更好地制定一套全球公認(rèn)的、統(tǒng)一的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

（二）新概念框架對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的影響

中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了趨同，并將保持與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，因此，新概念框架的修訂完善毫無(wú)疑問(wèn)對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和發(fā)展是有影響的。

中國(guó)于2006年2月15日發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱基本準(zhǔn)則）3，該基本準(zhǔn)則扮演著中國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的角色，但是該基本準(zhǔn)則是基于原國(guó)際概念框架的有關(guān)內(nèi)容制定的，隨著新概念框架的發(fā)布和生效，新概念框架對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定最直接的影響就是我國(guó)基本準(zhǔn)則未來(lái)將何去何從。

顯然，我國(guó)基本準(zhǔn)則的修訂完善勢(shì)必需要提上議事日程，否則會(huì)出現(xiàn)具體準(zhǔn)則的制定與基本準(zhǔn)則不相一致的情況，即未來(lái)具體準(zhǔn)則可能是根據(jù)與新概念框架下的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相趨同而制定的，因此具體準(zhǔn)則可能已經(jīng)體現(xiàn)了新概念框架的理念和原則，但是基本準(zhǔn)則仍然遵循的是原概念框架的理念和原則，這種情況不僅會(huì)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的完整性和一致性產(chǎn)生不利影響，還有可能會(huì)對(duì)有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解和解釋以及會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的處理產(chǎn)生困擾。與此同時(shí)，由于我國(guó)現(xiàn)行基本準(zhǔn)則屬于準(zhǔn)則體系的組成部分，是會(huì)計(jì)法律體系的一部分（屬于部門規(guī)章），對(duì)其語(yǔ)言、范式、約束力等均有一定的特殊要求，而新概念框架則明確不屬于準(zhǔn)則組成部分，不存在上述特殊性，這也使得我國(guó)基本準(zhǔn)則的修訂完善可能具有獨(dú)特的復(fù)雜性和艱巨性。因此，未來(lái)在修訂我國(guó)基本準(zhǔn)則時(shí)，如何對(duì)基本準(zhǔn)則進(jìn)行定位或者重新定位，如何擺布好基本準(zhǔn)則與概念框架之間、法律與概念指引之間的關(guān)系，將是一大挑戰(zhàn)，需要有關(guān)理論和觀念上的創(chuàng)新與突破。

（三）新概念框架對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理的影響

前已述及，新概念框架除了規(guī)范和約束理事會(huì)的決策行為、指導(dǎo)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則制定外，還發(fā)揮著幫助財(cái)務(wù)報(bào)表編制者采用一致的會(huì)計(jì)政策以及幫助財(cái)務(wù)報(bào)表編制者理解和詮釋國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的作用。尤其是在某些特殊情況下，對(duì)于某項(xiàng)或某類特定交易尚沒(méi)有國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)范的情況下，財(cái)務(wù)報(bào)表編制者可以依據(jù)概念框架來(lái)擬定其適用的會(huì)計(jì)政策，對(duì)相關(guān)交易進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。因此，新概念框架對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理其實(shí)有著直接的指導(dǎo)意義，正確學(xué)習(xí)、理解新概念框架的內(nèi)涵、變化及其影響，顯得十分重要。與此同時(shí)，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則是原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，即各項(xiàng)會(huì)計(jì)處理原則的理論基礎(chǔ)和理由往往來(lái)自概念框架，掌握新概念框架的精神和內(nèi)涵，有助于更好地理解和執(zhí)行國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，有助于更好地運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，有助于更恰當(dāng)?shù)剡x擇有關(guān)會(huì)計(jì)政策（在有關(guān)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則提供會(huì)計(jì)政策選擇的情況下），從而更好地實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。

（四）新概念框架對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)實(shí)務(wù)的影響

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的執(zhí)業(yè)依據(jù)和準(zhǔn)繩之一，新概念框架的修訂完善無(wú)疑對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)實(shí)務(wù)也會(huì)產(chǎn)生較大影響，為此，我們需要未雨綢繆，充分評(píng)估新概念框架對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)的影響，及時(shí)做好應(yīng)對(duì)工作。具體而言，新概念框架對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)實(shí)務(wù)的影響可能有以下幾個(gè)方面：

一是新概念框架有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師更好地理解和掌握國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的內(nèi)容，從而為客戶提供更高質(zhì)量的、更有針對(duì)性的、更準(zhǔn)確的專業(yè)意見(jiàn)和專業(yè)服務(wù)。

二是新概念框架有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師更好地開(kāi)展與客戶的溝通和交流工作，通過(guò)新概念框架提供的有關(guān)概念基礎(chǔ)、理念和原則要求，敦促和推動(dòng)客戶遵循準(zhǔn)則，選擇恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)，減少不必要的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

三是新概念框架為實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的許多新型的或者復(fù)雜的、尚未有國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)范或者國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)范存在空白的領(lǐng)域提供了原則指引，而這些領(lǐng)域往往是客戶對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)支持有較大需求的地方，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為此需要充分掌握新概念框架的精神實(shí)質(zhì)和內(nèi)涵，根據(jù)概念框架的原則指引，為客戶提供恰當(dāng)?shù)暮凸实膶I(yè)意見(jiàn)與技術(shù)支持。

四是新概念框架進(jìn)一步突出財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)導(dǎo)向，要求主體編制財(cái)務(wù)報(bào)告向使用者提供對(duì)其資源配置決策有用的信息，要求財(cái)務(wù)報(bào)表編制者提供的財(cái)務(wù)信息相關(guān)并如實(shí)反映其財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)成果。這要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)執(zhí)業(yè)時(shí)，在要求審計(jì)客戶遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則條文之外，也應(yīng)當(dāng)注重目標(biāo)導(dǎo)向，通過(guò)評(píng)價(jià)客戶編制的財(cái)務(wù)報(bào)告是否符合財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征來(lái)衡量和評(píng)估客戶財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量。

五是在注冊(cè)會(huì)計(jì)師與財(cái)務(wù)報(bào)表編制者、監(jiān)管者針對(duì)有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告和會(huì)計(jì)處理問(wèn)題出現(xiàn)分歧或者歧義時(shí)，新概念框架可以為協(xié)調(diào)有關(guān)分歧、減少歧義、尋找共同的可接受的解決方案提供概念基礎(chǔ)和支撐。

注： 1. 為行文方便，本文將理事會(huì)2010年對(duì)概念框架的修訂內(nèi)容納入新概念框架范疇，除非有特別注明。

2. 為行文方便，本文提到“財(cái)務(wù)報(bào)告”通常即指“通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告”，除非有特別注明。

3. 2014年7月23日，基本準(zhǔn)則曾因公允價(jià)值定義的修改而做了相應(yīng)微調(diào)。