基于投資屬性的碳排放權(quán)交易會計處理方法研究

張璟

近些年來，隨著溫室氣體排放量的不斷增加，全球氣候變暖問題得到全世界的普遍關(guān)注，人們漸漸意識到傳統(tǒng)的能源經(jīng)濟模式可能并不是人類社會可持續(xù)發(fā)展的最佳模式。而在開發(fā)新能源的過渡階段，利用碳排放權(quán)交易來控制碳排放總量的重要性不斷顯露，與之相關(guān)的會計處理方法也越來越引起專家們的重視。

一、碳排放權(quán)交易會計核算

（一）碳排放權(quán)交易會計確認

本文認為應(yīng)當(dāng)建立“投資性碳排放權(quán)”這樣的科目來處理，該科目的性質(zhì)與“投資性房地產(chǎn)”相類似。投資目的持有的投資性碳排放權(quán)既有企業(yè)自己留用以減免處罰的作用，也有等其增值以賺取差值的作用，和投資性房地產(chǎn)的性質(zhì)相類似。而且投資性碳排放權(quán)在計量上以“份”為單位，可以準(zhǔn)確計量，碳排放權(quán)在其本質(zhì)性質(zhì)中也和投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)一樣，都是一種使用權(quán)。所以鑒于兩者有許多相似的部分，完全可以建立“投資性碳排放權(quán)”來進行會計處理。

（二）碳排放權(quán)交易會計計量

首先，我國碳市場才剛剛起步，并沒有一個完整而活躍的市場，所以無法獲得碳交易市場的成交價，這種時候可以參考近1年來國內(nèi)碳排放權(quán)的交易價格，計算出其平均價格，以平均價格作為其公允價值入賬，如果國內(nèi)的碳交易市場和國外接軌的話，那在確認公允價值的時候也可以直接參考國外市場的交易價格。如果以上條件都不滿足，既與國際市場無交流，國內(nèi)也沒有活躍的市場，那么企業(yè)可以根據(jù)該獲得的碳排放權(quán)可以抵減多少金額的處罰，以該處罰價格來確定其公允價值。其次，當(dāng)企業(yè)是通過碳市場購買所獲得碳排放權(quán)時，可以按購買時所支付的實際價款人賬，這里需要注意購買時所產(chǎn)生的各項直接費用也應(yīng)當(dāng)計人其賬面價值。最后，當(dāng)企業(yè)是通過參與CMD項目獲取的核證減排量，需要把整個項目從研發(fā)到最后所有的直接費用作為最后獲取的碳排放權(quán)的人賬價值。

（三）碳排放權(quán)交易的會計記錄

1.科目設(shè)置

由于企業(yè)自用的碳排放權(quán)可以計人“無形資產(chǎn)”，處理該碳排放權(quán)，可以增設(shè)二級科目“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”來處理相關(guān)會計事項。取得或者研發(fā)該碳排放權(quán)的成本應(yīng)計人該科目借方，當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)該碳排放權(quán)的成本時，應(yīng)計人該科目貸方，當(dāng)碳排放權(quán)的用途發(fā)生改變時，應(yīng)根據(jù)其具體的用途確認其準(zhǔn)人科目。

當(dāng)企業(yè)取得的碳排放權(quán)是用來投資的，處理該投資性碳排放權(quán)可以新設(shè)一個一級科目“投資性碳排放權(quán)”，采用類似于投資性房地產(chǎn)的處理方式，下設(shè)二級科目“成本”用以計量碳排放權(quán)的獲取成本、二級科目“公允價值變動”計量其價格的增減變動。

當(dāng)企業(yè)獲得的碳排放權(quán)是政府無償分派的，此時應(yīng)當(dāng)計人“遞延收益”中下設(shè)的“政府碳排放權(quán)補助”二級科目，再增設(shè)“碳排放權(quán)補助收入”來處理前者貸方的余額攤銷值。

2.取得碳排放權(quán)時的核算

（1）當(dāng)企業(yè)的碳排放權(quán)是由國家機關(guān)無償分配的時候，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照其當(dāng)日公允價值歸人“政府碳排放補貼”科目，如果企業(yè)持有碳排放權(quán)的目的發(fā)生改變的話，要轉(zhuǎn)入相應(yīng)的科目。

（2）當(dāng)企業(yè)通過碳市場購買或者拍賣獲得碳排放權(quán)的時候，應(yīng)當(dāng)以成交是的全部實付價款借記“政府碳排放權(quán)補助”或者“投資性碳排放權(quán)”，貸記“銀行存款”。當(dāng)企業(yè)從政府拍賣獲取碳排放權(quán)的時候，成交價格低于該碳排放權(quán)的實際價格，此時應(yīng)以其公允價值與實付價值的差額計人“遞延收益”，二級科目應(yīng)是“政府碳排放權(quán)補助”。

（3）當(dāng)企業(yè)通過自行開發(fā)獲取碳排放權(quán)，也就是通過參與CMD項目時，由于需要先注冊，等到審核通過后才能確定該項目是否能獲取碳排放權(quán)或者能獲取多少碳排放權(quán)，所以在審核前，企業(yè)在注冊該項目的過程中所出現(xiàn)的一切花費借記“研發(fā)支出”二級科目“費用化支出一一碳排放權(quán)研發(fā)”。貸方科目按實際支出記錄，期末結(jié)轉(zhuǎn)到管理費用。

（四）碳排放權(quán)交易的報告

本文認為會計報表中需要披露以下信息：

資產(chǎn)負債表中：企業(yè)自用的碳排放權(quán)由于可以按照無形資產(chǎn)處理，所以在資產(chǎn)負債表中也可以按無形資產(chǎn)的列示方式，用碳排放權(quán)的期初金額減去各種減值損失之后列入無形資產(chǎn)項目。企業(yè)投資用的投資性碳排放權(quán)的金額應(yīng)當(dāng)用其起初的金額加減公允價值變動的損益之后，在資產(chǎn)項目中增設(shè)“投資性碳排放權(quán)”項目，將其填人該項目。如果企業(yè)本期并沒有獲得能夠全部抵減自身碳排放的碳排放權(quán)的時候，需要計算該缺口會造成企業(yè)多少的損失，將該損失金額計人“預(yù)計負債”項目。當(dāng)企業(yè)的自用型碳排放權(quán)和投資用碳排放權(quán)相互轉(zhuǎn)化的時候，其公允價值和賬面價值的差額需要計人“資本公積”項目。

利潤表中：企業(yè)自用的碳排放權(quán)在使用期間的累計攤銷額和無形資產(chǎn)的處理方式相同，將全部攤銷金額計入“管理費用”；投資性碳排放權(quán)在持有期間的公允價值變動金額計人“公允價值變動損益”；由政府無償分派的碳排放權(quán)則應(yīng)在“政府補助收入”中表示。

現(xiàn)金流量表中：與碳排放權(quán)相關(guān)的現(xiàn)金流一般有兩種，一種是當(dāng)企業(yè)的碳排放權(quán)不足以抵減抵減其碳排放的時候，會出現(xiàn)“支付其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金流”，當(dāng)企業(yè)獲得政府無償分配的碳排放權(quán)的時候，也會出現(xiàn)“收到的其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金”。

報表的附注應(yīng)當(dāng)記錄的內(nèi)容：由于碳排放是一個公眾關(guān)注的社會性問題，對于碳排放權(quán)會計信息的合理披露關(guān)系著企業(yè)的社會形象，所以附注一般需要包括：企業(yè)碳排放權(quán)的具體持有情況；企業(yè)碳排放權(quán)自用和投資目的的轉(zhuǎn)換情況；企業(yè)從政府處免費取得的碳排放權(quán)的具體使用情況；企業(yè)CMD項目參與情況；企業(yè)總減排量等。

二、本文的觀點及創(chuàng)新點

由于我國尚未完全納入碳排放權(quán)交易體系之中，大部分企業(yè)參與CMD項目獲取碳排放權(quán)之后，大多都將其視為存貨。本文認為企業(yè)參與CMD項目獲取碳排放權(quán)，應(yīng)當(dāng)類似于無形資產(chǎn)的研發(fā)，由于碳排放權(quán)和無形資產(chǎn)具有許多相似的性質(zhì)，所以這樣進行會計處理是合乎會計準(zhǔn)則的。

參考文獻

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