論權(quán)責(zé)發(fā)生制在事業(yè)單位會計(jì)制度中的運(yùn)用①

佳木斯大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 華建新

事業(yè)單位是不具有社會生產(chǎn)職能和行使國家管理職能，不以盈利目的，以實(shí)現(xiàn)社會公益效益服務(wù)為宗旨的單位。同以前相比，行政事業(yè)單位的內(nèi)外環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，其治理模式也有向企業(yè)靠攏的傾向?，F(xiàn)行的行政事業(yè)單位會計(jì)系統(tǒng)已經(jīng)疲態(tài)明顯,為了促進(jìn)財(cái)政資金的合理使用，提高使用效率，增強(qiáng)使用效益，作出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整和改革是必要的和必須的。我國會計(jì)系統(tǒng)有權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制兩種確認(rèn)制度。隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和制度的不斷完善，行政事業(yè)單位的改革也在不斷深化，對核算會計(jì)工作也提出了更高的要求，收付實(shí)現(xiàn)制已經(jīng)不能滿足這種要求，迫切需要對行政事業(yè)單位會計(jì)制度作出調(diào)整，權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入就是在這種背景下被提出來的。

1 事業(yè)單位中權(quán)責(zé)發(fā)生制的內(nèi)涵

事業(yè)單位的會計(jì)實(shí)務(wù)也在復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中變得復(fù)雜起來，收付實(shí)現(xiàn)制下的單一基礎(chǔ)已經(jīng)顯得有些捉襟見肘。權(quán)責(zé)發(fā)生制又稱應(yīng)收應(yīng)付制、應(yīng)計(jì)制，該原則要求企業(yè)的會計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是以資金業(yè)務(wù)是否發(fā)生為判斷標(biāo)準(zhǔn)，即交易是否發(fā)生為衡量標(biāo)準(zhǔn)，款項(xiàng)是否實(shí)際支付不作為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。如果資金業(yè)務(wù)不在本期發(fā)生，即便資金支付在本期發(fā)生也不作為本期業(yè)務(wù)來核算的會計(jì)方法。事業(yè)單位應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制有以下兩種情形。

1.1 完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制

按照會計(jì)記錄的信息內(nèi)容來看，權(quán)責(zé)發(fā)生制信息對各項(xiàng)政府決策更具有直接性，能從多方面反映出履職情況。完全權(quán)責(zé)發(fā)生制抵消了應(yīng)用完全收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)制度的全部不足。權(quán)責(zé)發(fā)生制下，事業(yè)單位會計(jì)類似于企業(yè)會計(jì)，能很好的實(shí)現(xiàn)績效考核功能，準(zhǔn)確反映公共資源的使用情況，準(zhǔn)確反映出存量資源數(shù)量，真實(shí)反映財(cái)務(wù)運(yùn)營情況和債務(wù)規(guī)模，有效的提高效率，增強(qiáng)效果。

1.2 修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制

是完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制的變種，即總體上采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，對多數(shù)資產(chǎn)及負(fù)債用權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)，而一般會計(jì)計(jì)量采用收付實(shí)現(xiàn)制。有限度的使用權(quán)責(zé)發(fā)生制，通過應(yīng)收、應(yīng)付等科目核算，使會計(jì)核算更清晰，能有效的反映單位經(jīng)濟(jì)活動的全貌。

2 權(quán)責(zé)發(fā)生制作為核算基礎(chǔ)的依據(jù)及可行性

2.1 理論依據(jù)

當(dāng)前我國事業(yè)單位會計(jì)依然采用收付實(shí)現(xiàn)制作為核算基礎(chǔ),經(jīng)營性事業(yè)單位的經(jīng)營項(xiàng)目使用權(quán)責(zé)發(fā)生制。收付實(shí)現(xiàn)制以資金的實(shí)際收付為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，只對實(shí)際收付的資金事項(xiàng)做確認(rèn)，它能如實(shí)反映收支結(jié)果。隨著財(cái)政改革和轉(zhuǎn)變政府職能逐漸深化,它的缺點(diǎn)也逐漸暴露、凸顯。在這種制度下,應(yīng)收未收、應(yīng)付未付的資金都不予確認(rèn)，這造成了收支不對等，不能反映實(shí)際情況。僅僅反映了資金運(yùn)動的過程，而不能反映資金運(yùn)轉(zhuǎn)的整體情況，不利于加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理，不利于提高事業(yè)單位財(cái)會的整體效率。權(quán)責(zé)發(fā)生制能很好的解決這一問題，它能完整的描述資金運(yùn)動的全貌。

2.2 事業(yè)單位施行權(quán)責(zé)發(fā)生制的可行性

現(xiàn)階段，我國事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)的基礎(chǔ)性條件已經(jīng)具備，應(yīng)有意識的循序漸進(jìn)地試點(diǎn)引入。第一，國際上有成功的應(yīng)用經(jīng)驗(yàn)可以借鑒，即便具體情況不太一樣，但是參考意義還是很大的。第二，許多事業(yè)單位出現(xiàn)了企業(yè)化管理特征，收付實(shí)現(xiàn)制已經(jīng)難以滿足行政事業(yè)單位的發(fā)展需要，發(fā)牢騷、空談理論是解決不了問題的，要采取積極的措施運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制解決實(shí)際工作中遇到的問題。我國企業(yè)早于事業(yè)單位使用權(quán)責(zé)發(fā)生制且穩(wěn)定成熟，與國際通行標(biāo)準(zhǔn)差異不大，可以為事業(yè)單位提供參照。第三，國家正在深化財(cái)政制度改革，對政府領(lǐng)域的預(yù)算、集中支付采購都做了細(xì)化，使得這些工作更規(guī)范、細(xì)致，為引入權(quán)責(zé)發(fā)生制鋪平了道路。

3 事業(yè)單位收付實(shí)現(xiàn)制的應(yīng)用現(xiàn)狀及缺點(diǎn)

盡管很長時(shí)間以來事業(yè)單位一直應(yīng)用收付實(shí)現(xiàn)制，但是弊端仍然繞不開、躲不過。

3.1 收付實(shí)現(xiàn)制下的事業(yè)單位會計(jì)信息真實(shí)性遭到質(zhì)疑

雖然采用收付實(shí)現(xiàn)制核算可以反映事業(yè)單位的資金流動情況，但受制于制度本身的局限，以下兩方面的問題始終無法回避，其一，由于數(shù)據(jù)的精度比較低，由于成本費(fèi)用數(shù)字的準(zhǔn)確度較低，使得收支嚴(yán)重錯(cuò)配，出現(xiàn)配比問題，難以真實(shí)反映預(yù)算的執(zhí)行情況和資金的結(jié)余情況。其二，不能真實(shí)地反映債務(wù)情況，對事業(yè)單位的總體決策造成不利影響。

3.2 使得事業(yè)單位的結(jié)余不準(zhǔn)確

預(yù)算執(zhí)行時(shí)，某些項(xiàng)目出現(xiàn)跨期如在建工程項(xiàng)目或某些特種器材的政府采購，或者種種原因?qū)е碌牟荒芗皶r(shí)支付的情況發(fā)生，導(dǎo)致結(jié)余的準(zhǔn)確性大大降低，發(fā)生虛增的情況。使得事業(yè)單位的結(jié)余不真實(shí)，收支狀況缺乏客觀性、嚴(yán)重的影響了事業(yè)單位的績效考核，拖慢了事業(yè)單位的運(yùn)行效率和管理工作。

3.3 會計(jì)信息透明度較低，隱性債務(wù)易累積風(fēng)險(xiǎn)

收付實(shí)現(xiàn)制下，隱性負(fù)債的關(guān)注度低，導(dǎo)致財(cái)務(wù)透明度低，為了準(zhǔn)確反映單位經(jīng)濟(jì)活動形成的債務(wù)，防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，事業(yè)單位會計(jì)應(yīng)該對應(yīng)付未付的款項(xiàng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制來核算。這樣才能使得在收付實(shí)現(xiàn)制下被忽視的隱性債務(wù)顯性化，增加事業(yè)單位整體的財(cái)務(wù)透明度，增強(qiáng)預(yù)算的前瞻性，更好的安排支出。

4 權(quán)責(zé)發(fā)生制在事業(yè)單位的全面應(yīng)用難點(diǎn)及措施

4.1 全面應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的難點(diǎn)

(1)對于較長時(shí)間以來行政單位實(shí)施的以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計(jì)核算，它具有簡單易行、通俗易懂的特點(diǎn)，很長時(shí)間已被人們所習(xí)慣和認(rèn)知，無論是會計(jì)人員還是普通人群都不需要時(shí)間去適應(yīng)。而以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的會計(jì)核算制度不僅僅是被人們所接受這么簡單，在進(jìn)行較為復(fù)雜的成本核算、貨幣資金收付、債務(wù)費(fèi)用攤提等方面，都需要復(fù)雜的程序和更多強(qiáng)制性的規(guī)定，這些工作的具體實(shí)施都具有一定難度。

(2)在財(cái)務(wù)結(jié)果的計(jì)量上有一定的連續(xù)性和系統(tǒng)性，在新舊會計(jì)核算模式的轉(zhuǎn)變上，處理交接還原規(guī)程過于麻煩，這種新舊模式的過渡銜接一旦處理不好，或者因?yàn)橛稍瓎挝蝗藛T的疏忽就可能造成錯(cuò)誤，導(dǎo)致財(cái)務(wù)混亂，這將會帶來不可估量的高昂代價(jià)。就其本身來說，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的會計(jì)核算發(fā)生的實(shí)際成本就很高，再加上風(fēng)險(xiǎn)性的不確定因素，可能會遭受來自各方面的阻力和質(zhì)疑。

4.2 全面應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的幾點(diǎn)思路

(1)對頂層制度進(jìn)行細(xì)化完善。在權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用后，財(cái)政部門主管部門要積極穩(wěn)妥的調(diào)研實(shí)施情況，收集實(shí)施中的各種問題并加以匯總逐一解決，不斷完善法規(guī)內(nèi)容，使得法規(guī)更接地氣，而不是高高在上，實(shí)施起來困難重重，不斷增強(qiáng)會計(jì)工作的嚴(yán)謹(jǐn)性和規(guī)范性，使得事業(yè)單位的會計(jì)工作實(shí)現(xiàn)總體上的統(tǒng)一，細(xì)節(jié)處理上的趨同一致。

(2)對會計(jì)人員完備的系統(tǒng)培訓(xùn)。事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動比企業(yè)簡單，會計(jì)人員的準(zhǔn)入門檻相對較低，相關(guān)會計(jì)人員的專業(yè)水平也不盡如人意，權(quán)責(zé)發(fā)生制勢必抬高工作要求，對工作人員素質(zhì)的提高也比較迫切。如果不進(jìn)行系統(tǒng)的相關(guān)培訓(xùn)，對工作人員進(jìn)行系統(tǒng)的指導(dǎo)，必然會增加權(quán)責(zé)發(fā)生制實(shí)施的困難程度，通過培訓(xùn)要增加方法上的指導(dǎo)，夯實(shí)基礎(chǔ)，提升適應(yīng)能力，提升主管能動性。為實(shí)施工作鋪平道路。

(3)要提高領(lǐng)導(dǎo)層的積極性。在事業(yè)單位全面應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制時(shí)，如果單單解決事業(yè)單位從業(yè)人員的問題，顯然只是這項(xiàng)工作的一部分。領(lǐng)導(dǎo)必須認(rèn)識充分、全力支持、帶頭學(xué)習(xí)，提出整體的思路、制定規(guī)劃路線、調(diào)動所有相關(guān)部門全面積極的投入這項(xiàng)工作當(dāng)中，才能使這項(xiàng)工作真真正正的扎實(shí)推進(jìn)，最后得以促進(jìn)全面應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制順利實(shí)施。

5 權(quán)責(zé)發(fā)生制在事業(yè)單位財(cái)會中的具體運(yùn)用

5.1 在收支會計(jì)核算中的運(yùn)用

目前，大多數(shù)情況下事業(yè)單位的收支核算都采用收付實(shí)現(xiàn)制來完成，但是為了便于考核和監(jiān)督管理，特殊業(yè)務(wù)也會使用權(quán)責(zé)發(fā)生制來處理，比如借款業(yè)務(wù)就是這樣的處理方式，因其必須按照借款合同載明的期限和利息率進(jìn)行利息計(jì)算，按月攤銷支付，以保證整個(gè)核算的合理性與科學(xué)準(zhǔn)確性。針對事業(yè)單位收入而言不僅要包括當(dāng)前已有的項(xiàng)目，還應(yīng)當(dāng)包括應(yīng)收而未收項(xiàng)目。而針對事業(yè)單位支出而言按照權(quán)責(zé)發(fā)其應(yīng)付而未付支出項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)按發(fā)生的實(shí)際時(shí)間列支出，產(chǎn)生跨期的支出需按照一定比例在收益期內(nèi)實(shí)施劃分。

5.2 預(yù)算的合理性驗(yàn)證方面的運(yùn)用

預(yù)算是上一個(gè)會計(jì)期末事先制定的下一個(gè)會計(jì)期間的財(cái)務(wù)執(zhí)行計(jì)劃，財(cái)務(wù)報(bào)表是對預(yù)算執(zhí)行情況的總結(jié)和最終反映，是實(shí)實(shí)在在的結(jié)果，而財(cái)務(wù)報(bào)告中的會計(jì)信息是已經(jīng)發(fā)生的實(shí)際交易或事件為基礎(chǔ)的，反映的是事實(shí)結(jié)果。權(quán)責(zé)發(fā)生制下的會計(jì)報(bào)表，能同預(yù)算互為補(bǔ)充，全面的刻畫事業(yè)單位總體運(yùn)行情況，從而進(jìn)行有效的績效考核工作，用以驗(yàn)證預(yù)算的有效性與合理性，使得預(yù)算真正發(fā)揮作用，而不是一個(gè)清款的工具，為下一年度的預(yù)算制定提供參考依據(jù)。

5.3 在債權(quán)債務(wù)核算中的運(yùn)用

事業(yè)單位的債權(quán)債務(wù)核算工作要剔除非經(jīng)營性的核算項(xiàng)目，只進(jìn)行經(jīng)營業(yè)務(wù)的會計(jì)核算。應(yīng)收未收的債權(quán)債務(wù)要及時(shí)確權(quán)確認(rèn)，同時(shí)針對應(yīng)付未付的債權(quán)債務(wù)要根據(jù)債權(quán)債務(wù)產(chǎn)生的實(shí)際時(shí)間進(jìn)行確權(quán)確認(rèn)，才能更為真實(shí)準(zhǔn)確實(shí)現(xiàn)成本核算體現(xiàn)會計(jì)信息。另外，收付實(shí)現(xiàn)制的核算方式，已不能準(zhǔn)確體現(xiàn)事業(yè)單位的固定資產(chǎn)情況，所以新會計(jì)制度下，固定資產(chǎn)新增了“累計(jì)折舊”項(xiàng)目，在折舊的財(cái)務(wù)處理中實(shí)際上運(yùn)用了權(quán)責(zé)發(fā)生制。采取分期計(jì)算折舊方式對事業(yè)單位固定資產(chǎn)成本進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)總等，不再采用以往在購買時(shí)劃為一次性支出，更真實(shí)的體現(xiàn)其固定資產(chǎn)情況。

6 結(jié)語

總之，在事業(yè)單位會計(jì)制度中運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制，深化事業(yè)單位財(cái)政制度改革的必然需要。這是一項(xiàng)長期任務(wù)，需立足實(shí)際，充分借鑒國內(nèi)外經(jīng)驗(yàn)，完善科目、報(bào)表，配套軟件和相應(yīng)的法規(guī)制度，加大人才培育力度。提高權(quán)責(zé)發(fā)生制在我國事業(yè)單位會計(jì)制度的運(yùn)用水平，為事業(yè)單位的健康發(fā)展提供有效的保證，進(jìn)而全面提升我國事業(yè)單位管理水平。

參考文獻(xiàn)

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