企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告改進(jìn)探究

姚永平

摘 要：財(cái)務(wù)報(bào)告是企業(yè)會計(jì)信息及其他信息的載體。隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，報(bào)告使用者出于決策有用性目的，對財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量要求越來越高。同時(shí)，資產(chǎn)委托人與企業(yè)管理者由于受托責(zé)任，也越來越關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告的有效性。面對當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢出現(xiàn)的新變化，財(cái)務(wù)報(bào)告只有通過主動轉(zhuǎn)型才能適應(yīng)雙目標(biāo)要求。本文以新經(jīng)濟(jì)形態(tài)為背景，通過探究財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)選擇，以提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量為目的，提出適合新形勢、新要求的會計(jì)報(bào)告改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表 受托責(zé)任 決策有用性

中圖分類號：F231.5 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）07（c）-084-02

國務(wù)院在《“十三五”國家戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)發(fā)展規(guī)劃》中指出，未來5～10年，是全球新一輪科技革命和產(chǎn)業(yè)變革從蓄勢待發(fā)到群體迸發(fā)的關(guān)鍵時(shí)期。在這種經(jīng)濟(jì)背景下，財(cái)務(wù)報(bào)告在企業(yè)內(nèi)部治理中的導(dǎo)向性作用越發(fā)顯得不可替代。

1 企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)選擇

財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露一直是業(yè)界廣泛關(guān)注和討論的問題之一。將決策有用性作為財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，已經(jīng)在國際會計(jì)理論界達(dá)成了基本共識，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）與國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）甚至在2010年重新制定的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架中將決策有用性作為通用財(cái)務(wù)報(bào)告的唯一目標(biāo)。而對受托責(zé)任是否作為財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的爭論卻一直沒有停止。我國財(cái)政部2006年發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確指出，我國財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是“向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供決策有用的信息，并反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況”。新準(zhǔn)則吸收了當(dāng)代財(cái)務(wù)會計(jì)理論研究的最新成果，反映了當(dāng)前會計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展的內(nèi)在需要，體現(xiàn)了國際上財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的發(fā)展動態(tài)，對財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)進(jìn)行了明確定位。同時(shí)，將保護(hù)投資者利益、滿足投資者信息需求放在了突出位置，彰顯了財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系中的重要作用。基本準(zhǔn)則規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。

2 決策有用性及受托責(zé)任目標(biāo)對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的新要求

與歐美（主要是美國）國家把決策有用性作為財(cái)務(wù)報(bào)告單一目標(biāo)不同，我國將決策有用與受托責(zé)任作為財(cái)務(wù)報(bào)告的雙重目標(biāo)更全面，也更嚴(yán)謹(jǐn)。雙重目標(biāo)的提出對我國企業(yè)會計(jì)理論和實(shí)踐是一個(gè)巨大挑戰(zhàn)，同樣對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告也提出了更高的要求，主要體現(xiàn)在以下方面。

2.1 對財(cái)務(wù)報(bào)告范圍提出了更高要求

根據(jù)會計(jì)基本準(zhǔn)則定義，財(cái)務(wù)報(bào)告是企業(yè)對外提供的反映企業(yè)某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況和某一會計(jì)期間的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等會計(jì)信兩息的文件。定義至少包含層含義：一是財(cái)務(wù)報(bào)告是對外報(bào)告，其服務(wù)對象不再局限于投資者，還擴(kuò)大到了包括債權(quán)人、供應(yīng)商、消費(fèi)者、金融機(jī)構(gòu)、政府部門和社會公眾等更廣的領(lǐng)域。因?yàn)殡S著企業(yè)在社會中的影響力逐步加大，企業(yè)承擔(dān)的社會責(zé)任也隨之加大，不僅要為投資者決策提供有用的會計(jì)信息，實(shí)現(xiàn)股東財(cái)富最大化，還要實(shí)現(xiàn)其社會利益，充當(dāng)企業(yè)公民的角色。公司管理者不僅要對投資者承擔(dān)受托責(zé)任，還要對其他利益相關(guān)者承擔(dān)受托責(zé)任。二是財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)除反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量外，還要反映對其他利益相關(guān)者有用或者關(guān)注的信息，如債權(quán)人和供應(yīng)商關(guān)注的償債能力信息，政府部門關(guān)注的經(jīng)營狀況及稅收信息，金融機(jī)構(gòu)關(guān)注的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)信息等。這些信息既可能是財(cái)務(wù)信息，也可能是非財(cái)務(wù)信息。特別是非財(cái)務(wù)信息，在經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展的當(dāng)下受到的關(guān)注度越來越高，更有研究發(fā)現(xiàn)非財(cái)務(wù)信息的披露水平與公司的聲譽(yù)成正相關(guān)關(guān)系。

2.2 對會計(jì)信息的質(zhì)量和計(jì)量提出了更高的要求

可靠性和相關(guān)性是會計(jì)信息必須具備的基本特征。財(cái)務(wù)報(bào)告是投資者等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者進(jìn)行決策的媒介和渠道，同時(shí)又是溝通利益相關(guān)者與企業(yè)管理層之間信息的紐帶和橋梁，會計(jì)信息首先必須保證其可靠性，不可靠甚至是錯(cuò)誤的會計(jì)信息無論對于投資者決策還是資本市場的建設(shè)都是災(zāi)難性的，所以有人說“虛假的信息不如沒有信息”。另外，確定的、可驗(yàn)證的會計(jì)信息可以反映企業(yè)管理者的受托責(zé)任，利于資本委托人通過財(cái)務(wù)報(bào)表信息對管理層進(jìn)行受托責(zé)任績效評價(jià)。歷史成本、穩(wěn)健性、配比原則等都是在會計(jì)信息計(jì)量時(shí)應(yīng)當(dāng)遵循的基本原則。但同時(shí)，隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，新的經(jīng)濟(jì)形態(tài)和新的企業(yè)模式層出不窮，尤其是隨著資本市場和衍生工具的出現(xiàn)和發(fā)展，以上會計(jì)信息計(jì)量原則的不足逐漸顯現(xiàn)。這種基于過去的事項(xiàng)或交易的信息觀忽視了非交易的資產(chǎn)價(jià)值的變化，缺乏不確定性的完整信息，同時(shí)忽視了無形資產(chǎn)、資金的時(shí)間價(jià)值及企業(yè)的社會貢獻(xiàn)等這些可能會影響決策有用性的信息，在會計(jì)信息的“反饋價(jià)值”和“預(yù)測價(jià)值”方面略顯不足。為解決這個(gè)問題，財(cái)務(wù)報(bào)表里融入了公允價(jià)值計(jì)量方法，以彌補(bǔ)在對企業(yè)內(nèi)在價(jià)值預(yù)測上的不足，以事實(shí)為基礎(chǔ)的會計(jì)正在向以預(yù)測為基礎(chǔ)的會計(jì)轉(zhuǎn)變。

2.3 對管理者的職業(yè)操守提出了更高的要求

現(xiàn)代企業(yè)制度一個(gè)基本特征是資產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離，所有者與經(jīng)營者之間是一種委托代理的契約關(guān)系。委托人與代理人目標(biāo)的不一致及雙方信息的不對稱，代理成本由此產(chǎn)生。代理人往往通過“逆向選擇”以達(dá)到自己的利益最大化。事實(shí)證明，企業(yè)管理者作為代理人，有動機(jī)也有能力通過提供虛假會計(jì)信息來粉飾自己的經(jīng)營業(yè)績或者掩蓋經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。受托責(zé)任是一種契約責(zé)任，它不僅僅在于法律意義上的問責(zé)和追究機(jī)制，還體現(xiàn)在管理層恪盡職守的職業(yè)道德。受托責(zé)任的特征是信任和信譽(yù)，涉及勤勉和承諾，涉及的義務(wù)包括契約義務(wù)、勤勉義務(wù)和誠信義務(wù)?？梢?，將受托責(zé)任作為財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)給企業(yè)管理者提出了更高道德層面的要求。

2.4 對公司治理體制提出了更高的要求

當(dāng)代經(jīng)濟(jì)，市場失靈的情況總是經(jīng)常出現(xiàn)，此時(shí)投資者往往通過“用腳投票”的方式來表達(dá)自己的主張、維護(hù)自身的權(quán)益。當(dāng)市場這只看不見的手無法有效地保護(hù)投資者利益的時(shí)候，公司治理即可發(fā)揮其有效的補(bǔ)償機(jī)制。財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告內(nèi)容、報(bào)告方式、報(bào)告對象以及報(bào)告時(shí)間無一不是在反映公司在治理方面的有效性。決策有用及受托責(zé)任都是以高質(zhì)量的公司治理為前提的。公司通過控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動、信息和溝通、內(nèi)部監(jiān)督這些內(nèi)部控制機(jī)制，保證了會計(jì)信息的全面、可靠、及時(shí)、透明，從而實(shí)現(xiàn)決策有用。另外通過績效考核機(jī)制、問責(zé)機(jī)制、激勵(lì)機(jī)制等治理手段，保障股東特別是大股東的受托責(zé)任，保證管理層的盡職勤勉和職業(yè)操守，從而維護(hù)投資者及其他利益相關(guān)者的權(quán)益。

3 基于決策有用性及受托責(zé)任目標(biāo)的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表改進(jìn)策略

與發(fā)達(dá)國家相比，我國的會計(jì)理論和會計(jì)實(shí)踐還有很大提升空間，經(jīng)濟(jì)體制和資本市場還不完善，相應(yīng)的財(cái)務(wù)報(bào)告體系還有很多缺陷，主要體現(xiàn)在報(bào)表結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)缺陷、數(shù)據(jù)計(jì)量缺陷、信息可靠性缺陷、報(bào)告功能缺陷等。主要應(yīng)從以下幾個(gè)方面進(jìn)行加強(qiáng)和改進(jìn)。

3.1 增加報(bào)告披露范圍和事項(xiàng)，讓不同報(bào)表使用者各取所需

不論是處于決策有用性需要，還是受托責(zé)任需要，都要求財(cái)務(wù)報(bào)表適用性更強(qiáng)、信息量更大。首先，財(cái)務(wù)報(bào)表的適用范圍要更廣。因?yàn)閳?bào)表使用者更加多元化，不僅包括投資者和債權(quán)人，還包括供應(yīng)商、消費(fèi)者、政府職能機(jī)構(gòu)及社會大眾，而且他們的層次、視角、專業(yè)背景、知識結(jié)構(gòu)、熟練程度等也各不相同，所以財(cái)務(wù)報(bào)表要滿足不同類型、不同特點(diǎn)的相關(guān)方的信息需求。其次，財(cái)務(wù)報(bào)告的報(bào)告事項(xiàng)要更豐富。每個(gè)報(bào)表使用者目的不同，對報(bào)表的需求也不同。為滿足各方需求，財(cái)務(wù)報(bào)表不能只局限于以往數(shù)量金額式的信息，還要披露更多諸如行業(yè)動態(tài)、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、人力資源、高管更替、安全環(huán)保等方方面面有可能影響決策、反映受托責(zé)任的信息。報(bào)表既要有過去的信息，也要有現(xiàn)在和未來的信息；既要有財(cái)務(wù)信息，也要有非財(cái)務(wù)信息；既要有定量信息，也要有定性信息；既要有企業(yè)內(nèi)部信息，也要有企業(yè)外部信息等。財(cái)務(wù)報(bào)表承載的信息越來越多，擔(dān)負(fù)的責(zé)任也越來越大。

3.2 合理、謹(jǐn)慎地使用公允價(jià)值計(jì)量方法

傳統(tǒng)會計(jì)體系是建立在過去交易基礎(chǔ)之上的，這種基于歷史成本的會計(jì)信息其優(yōu)點(diǎn)是來源可靠、程序可控并且可驗(yàn)證，其缺點(diǎn)是相關(guān)性差，反映的會計(jì)信息不夠客觀，無法準(zhǔn)確反映企業(yè)現(xiàn)在和未來的信息，難以滿足報(bào)表使用者全部的決策需求。而采用公允價(jià)值計(jì)量則彌補(bǔ)了會計(jì)信息在相關(guān)性方面的缺陷。公允價(jià)值計(jì)量方式能相對準(zhǔn)確反映公司的資產(chǎn)和負(fù)債的市場價(jià)值變化，并及時(shí)在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中得到體現(xiàn)，通過幫助報(bào)告使用者分析過去、現(xiàn)在并且預(yù)測未來，證實(shí)或糾正市場預(yù)期，從而幫助其作出正確決策。這種致力于現(xiàn)在和未來的計(jì)量觀是對歷史信息可靠性的擴(kuò)展。但是，公允價(jià)值也有缺陷。公允價(jià)值在一定程度上是以犧牲信息的可靠性為代價(jià)的，而且對經(jīng)濟(jì)的市場化要求較高，因?yàn)樵诂F(xiàn)實(shí)中無法確知企業(yè)未來的現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率。這種基于“非可靠的”會計(jì)信息的財(cái)務(wù)報(bào)表的客觀性大大被削弱。為了與國際會計(jì)準(zhǔn)則更加趨同，我國財(cái)政部于2006年出臺的新會計(jì)準(zhǔn)則中正式引用了公允價(jià)值計(jì)量屬性。既然歷史成本和公允價(jià)值各有優(yōu)缺點(diǎn)，明智的做法是將二者結(jié)合，取長補(bǔ)短。在財(cái)務(wù)報(bào)告計(jì)量方法選擇時(shí)，應(yīng)以歷史成本計(jì)量為主要選擇，在此基礎(chǔ)上，合理、謹(jǐn)慎地使用公允價(jià)值計(jì)量模型，走多元化披露之路。

3.3 加強(qiáng)公司治理及會計(jì)法規(guī)建設(shè)

財(cái)務(wù)報(bào)告是公司控制體系的一部分，也是公司內(nèi)部控制有效性的集中體現(xiàn)。公司治理是市場機(jī)制無法替代的保證會計(jì)信息有用性、解決代理問題的有效手段。隨著當(dāng)前國企改革和大眾創(chuàng)業(yè)萬眾創(chuàng)新的逐步推進(jìn)，企業(yè)經(jīng)營主體日益多元化，經(jīng)濟(jì)規(guī)模和經(jīng)濟(jì)內(nèi)容日趨擴(kuò)大和復(fù)雜，涌現(xiàn)了大批新技術(shù)、新產(chǎn)品、新業(yè)態(tài)、新模式，公司治理難度更大、變數(shù)更多。忽視公司治理機(jī)制和財(cái)務(wù)會計(jì)在公司治理機(jī)制中的作用，市場那只看不見的手以及投資者通過“用腳投票”就會發(fā)揮效力。美國21世紀(jì)初發(fā)布的薩班斯一奧克斯利法案，就是試圖利用財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制評價(jià)機(jī)制確保財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，從而維護(hù)市場秩序和有效性。我國在會計(jì)法規(guī)建設(shè)方面略顯滯后，要繼續(xù)通過會計(jì)法規(guī)體系建設(shè)和其他監(jiān)管手段，構(gòu)建符合當(dāng)前新形勢的現(xiàn)代財(cái)務(wù)報(bào)告體系，保證會計(jì)信息這一公共產(chǎn)品的高質(zhì)量供給。

3.4 把加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員職業(yè)能力及管理者的道德操守放在重要位置

決策有用性和受托責(zé)任目標(biāo)的達(dá)成，取決于會計(jì)信息可靠、科學(xué)、及時(shí)且易于理解，這就給財(cái)務(wù)人員提出了更高的要求。財(cái)務(wù)人員只有不斷擴(kuò)展自己的視野、不斷提升自己的技能、不斷拓寬自己的知識面、不斷提高自己的溝通協(xié)調(diào)能力，才能適應(yīng)新形勢、勝任新業(yè)務(wù)。同時(shí)，要更加重視對企業(yè)管理人員的績效考評和誠信體系建設(shè)，避免對財(cái)務(wù)報(bào)告信息的人為干擾，確保會計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性，讓財(cái)務(wù)報(bào)告更好地為決策者服務(wù)，更真實(shí)地反映資本委托人的受托責(zé)任。

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