關(guān)于內(nèi)部控制失效的案例研究
——以雛鷹農(nóng)牧為例

（湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院 湖北武漢 430205）

一、引言

自《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》頒布以來，我國上市公司的內(nèi)部控制水平得到明顯提高。但從近年來中國證監(jiān)會(huì)通報(bào)上市公司行政處罰的數(shù)量來看，卻是逐漸增多的趨勢。曾有轟動(dòng)全球的安然事件，以及農(nóng)業(yè)類公司中的萬福生科、獐子島事件，究其財(cái)務(wù)造假原因，無一例外不與內(nèi)部控制的失效有關(guān)?？梢钥闯鰞?nèi)部控制對企業(yè)來說是必不可少的，它不僅能夠規(guī)范內(nèi)部管理與制約，保障會(huì)計(jì)信息披露的真實(shí)可靠性，還能保障經(jīng)營方針并防范風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)充分調(diào)動(dòng)公司整體員工的工作積極性，進(jìn)行資本、人力、技術(shù)等資源的有機(jī)整合，推動(dòng)上市公司的高效發(fā)展。因此，本文基于對雛鷹農(nóng)牧內(nèi)部控制失效的案例分析，以強(qiáng)化內(nèi)部控制的重要性，并提出相應(yīng)的解決措施。

二、案例背景介紹

雛鷹農(nóng)牧集團(tuán)股份有限公司（以下簡稱“雛鷹農(nóng)牧”）始創(chuàng)于1988年，于2010年9月15日在深圳證券交易所掛牌上市。雛鷹農(nóng)牧是一家從事于大型養(yǎng)殖的企業(yè)，生產(chǎn)的主要產(chǎn)品包括生豬產(chǎn)品類和家禽產(chǎn)品類。

2018年4月27日雛鷹農(nóng)牧2017年財(cái)務(wù)年報(bào)發(fā)布的同時(shí)，對其進(jìn)行年審的中興華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對公司當(dāng)年度內(nèi)部控制有效性發(fā)表了否定意見，卻對財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表了標(biāo)準(zhǔn)無保留的審計(jì)意見，引起了監(jiān)管層的關(guān)注。與此同時(shí)，該事件引起了媒體的廣泛關(guān)注，并被發(fā)長文指雛鷹農(nóng)牧疑似涉嫌財(cái)務(wù)造假?？毓晒蓶|、實(shí)際控制人侯建芳及其一致行動(dòng)人所持已質(zhì)押的部分股票可能存在平倉風(fēng)險(xiǎn)，因而雛鷹農(nóng)牧從2018年6月14日停牌數(shù)日。

從中興華出具的《內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告》的否定意見，也證明了雛鷹農(nóng)牧內(nèi)部控制的失效。而導(dǎo)致其內(nèi)部控制失效的事件包括以下幾點(diǎn)：一是雛鷹農(nóng)牧發(fā)起設(shè)立了深圳澤賦（有限合伙）企業(yè)作為LP。二是對于雛鷹農(nóng)牧長期股權(quán)投資收益的核算可能與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求不相符?？偟膩碚f，通過2017年雛鷹農(nóng)牧財(cái)務(wù)年報(bào)中表現(xiàn)出的系列問題看出，該公司在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，沒有根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求對相關(guān)內(nèi)容適當(dāng)注意，導(dǎo)致雛鷹農(nóng)牧在業(yè)績預(yù)告中披露的凈利潤和實(shí)際的凈利潤存在比較嚴(yán)重的偏差。從而使得雛鷹農(nóng)牧事件持續(xù)升溫，引發(fā)社會(huì)及媒體的廣泛關(guān)注。

三、雛鷹農(nóng)牧內(nèi)部控制失效的具體表現(xiàn)

（一）固定資產(chǎn)與持有待售資產(chǎn)劃分不合理

企業(yè)的非流動(dòng)資產(chǎn)要被劃分為持有待售資產(chǎn)，必須要滿足幾個(gè)硬性條件：第一，已經(jīng)決議處置該非流動(dòng)資產(chǎn)，第二，已經(jīng)簽訂了不可撤銷的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，最后，此項(xiàng)轉(zhuǎn)讓必須在一年之內(nèi)完成?？梢钥闯?，劃分為持有待售資產(chǎn)的條件相對來說比較高，而雛鷹農(nóng)牧對于其固定資產(chǎn)豬圈，在短期內(nèi)一會(huì)兒劃分為持有待售資產(chǎn)，即將滿一年是又重新轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，如此往復(fù)操作。可見雛鷹農(nóng)牧并沒有對其劃分按照準(zhǔn)則的規(guī)定來操作，說明雛鷹農(nóng)牧內(nèi)部控制存在重大缺陷。

（二）內(nèi)幕交易違規(guī)

信陽山信生物食品科技有限公司自2015年成立以來由山信糧業(yè)和山信生態(tài)糧油持股，2017年6月侯建業(yè)成為該公司唯一股東，持股100%。而侯建業(yè)是雛鷹農(nóng)牧的發(fā)起股東之一，也是雛鷹農(nóng)牧實(shí)際控制人侯建芳的弟弟。到2017年12月，公司股東再次出現(xiàn)明顯變化，雛鷹農(nóng)牧旗下的深圳澤賦占股40%，自然人吳躍軍占股60%?？梢钥闯鲞@是一筆的關(guān)聯(lián)方交易，侯建業(yè)和雛鷹農(nóng)牧存在著明顯的關(guān)聯(lián)關(guān)系，另外，吳躍進(jìn)也是雛鷹農(nóng)牧的發(fā)起股東之一。然而該筆關(guān)聯(lián)交易在2017年年報(bào)中并未提及。

（三）長期股權(quán)投資及可供出售金融資產(chǎn)增長異常

在最近幾年，雛鷹農(nóng)牧的長期股權(quán)投資和可供出售金融資產(chǎn)出現(xiàn)異?？焖俚卦鲩L，從2015年-2017年的情況如下表所示：

（資料來源：雛鷹農(nóng)牧2015年-2017年年報(bào)整理數(shù)據(jù)）注：由于2016年年報(bào)被注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所查出存在重大錯(cuò)報(bào)，上表數(shù)據(jù)是經(jīng)過追溯調(diào)整后整理的數(shù)據(jù)，具有一定的準(zhǔn)確性。

由上表可以看出，2015年雛鷹農(nóng)牧可供出售金融資產(chǎn)才僅僅為2.79億，但是到2017年卻迅速增長達(dá)到了18.27億。雖然這18.27億元只占當(dāng)年總資產(chǎn)比例的8%，但是當(dāng)年帶來的投資收益高達(dá)2.47億，占當(dāng)年稅前利潤總額的171.2%，也就是說，如果沒有這些投資收益，雛鷹農(nóng)牧17年的年報(bào)應(yīng)該會(huì)出現(xiàn)虧損。這也是內(nèi)部控制失效的一個(gè)具體表現(xiàn)之一。

（四）實(shí)際投資額遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出預(yù)算值

雛鷹農(nóng)牧在2014年8月份公告的募投項(xiàng)目可行性研究報(bào)告中明確指出主要資金用于吉林洮南 “年出欄400萬頭生豬一體化項(xiàng)目”，而該項(xiàng)目主要包括建設(shè)原種繁育場、生豬養(yǎng)殖場及三元仔豬繁育場，即都是用于建設(shè)固定資產(chǎn)——豬圈，預(yù)計(jì)總投資額只有13.7億元。然而截止到2017年12月31日時(shí)，該項(xiàng)目的實(shí)際投資金額竟然高達(dá)28.94億元了，足足超過了預(yù)算投資額的2倍不止。如果雛鷹農(nóng)牧內(nèi)部控制發(fā)揮其有效性，早在2016年就能夠發(fā)現(xiàn)此項(xiàng)目的不合理情況。

綜上來看，以上四個(gè)問題都可以通過完善雛鷹農(nóng)牧的內(nèi)部控制體系達(dá)到在報(bào)送外部注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)前發(fā)現(xiàn)這一系列的問題，從而得到解決。

四、解決上市公司內(nèi)部控制失效的對策及建議

（一）完善內(nèi)部控制運(yùn)行機(jī)制建設(shè)

首先，建立健全保障機(jī)制。內(nèi)部控制的保障機(jī)制主要是從政策方面來看，證券交易所應(yīng)該對掛牌上市的公司進(jìn)行相應(yīng)的內(nèi)部控制制度保障。另外，國家應(yīng)該出臺(tái)相應(yīng)的法律法規(guī)，對上市公司內(nèi)部控制建設(shè)的內(nèi)容、設(shè)計(jì)、流程等內(nèi)容進(jìn)行明確，從而確保上市公司內(nèi)部控制有法可依。才能讓上市公司更加重視內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)。然后，建立完善的內(nèi)部控制評價(jià)及監(jiān)督機(jī)制。評價(jià)及監(jiān)督機(jī)制是內(nèi)部控制體系中不可缺少的內(nèi)容，這是從外部確保內(nèi)部控制有效性的一種方法。上市公司的內(nèi)部控制建設(shè)應(yīng)該由類似會(huì)計(jì)師事務(wù)所的第三方機(jī)構(gòu)對其制度體系進(jìn)行定期或不定期的抽查監(jiān)督及評價(jià)，確保內(nèi)部控制制度有條不紊地進(jìn)行。最后，建立相應(yīng)的內(nèi)部控制獎(jiǎng)懲機(jī)制。獎(jiǎng)懲機(jī)制在內(nèi)部控制體系中起到激勵(lì)和威懾的作用，激勵(lì)上市公司做得更好，懲罰機(jī)制讓上市公司對這種不好的行為產(chǎn)生畏懼心理。具體可以對于每年評價(jià)出的內(nèi)部控制較好的公司給予像稅收優(yōu)惠這樣的獎(jiǎng)勵(lì)，內(nèi)部控制制度體系極其不好的公司，給予警告、責(zé)令改正、罰款等類似的懲罰。從而讓上市公司的管理人員更加重視公司內(nèi)部控制的建設(shè)。

（二）建立內(nèi)部控制體系相互競爭的制度體系

上市公司在相互競爭的過程中有了對比，根據(jù)人類的攀比心理來類比，上市公司之間也會(huì)相互比較相互之間內(nèi)部控制制度的好壞。對于這種競爭機(jī)制，需要和監(jiān)督評價(jià)機(jī)制相互結(jié)合進(jìn)行協(xié)調(diào)，通過一個(gè)第三方平臺(tái)比如證券交易所，對上市公司內(nèi)部控制制度好壞進(jìn)行評級(jí)，對于銀行貸款等一些特殊業(yè)務(wù)需要內(nèi)部控制評價(jià)達(dá)到一定的水平方可實(shí)行，進(jìn)而通過競爭對比促進(jìn)上市公司建立更好地內(nèi)部控制制度體系。

（三）加強(qiáng)現(xiàn)金流的管理

對雛鷹農(nóng)牧此類農(nóng)業(yè)型企業(yè)來說，現(xiàn)金流的管理是十分重要。首先，企業(yè)務(wù)必加強(qiáng)貨幣的資金管理，采用集中管理的制度，資金使用必須按照內(nèi)部財(cái)務(wù)審批使用流程，核查各項(xiàng)原始憑證和證明文件資料。其次，控制好現(xiàn)金的收支，尤其要關(guān)注支付風(fēng)險(xiǎn)，對于現(xiàn)金交易過程，要防止其中間多環(huán)節(jié)的坐支、私吞甚至是舞弊等嫌疑。同時(shí)還應(yīng)當(dāng)制定促進(jìn)資金流動(dòng)、保證資金安全的管理方案等。

（四）優(yōu)化職權(quán)設(shè)置

上市公司在進(jìn)行內(nèi)部控制制度建設(shè)中，要注重對高級(jí)管理人員的職權(quán)范圍的設(shè)置，保證職權(quán)設(shè)置的清晰明確，特別遵循不同崗位之間不相容的制度體制，比如：董事不得兼任副總經(jīng)理或其他高層管理人員，董事長和總經(jīng)理不得由同一人擔(dān)任，出納不得兼任稽核工作等等。另外，要融通和職能部門的資源信息，實(shí)現(xiàn)監(jiān)事會(huì)和董事會(huì)及其各部門之間的信息傳遞和資源共享。

（五）內(nèi)部控制中常見失效情況的特別防范

通過對上市公司內(nèi)部控制失效案例的分析，可以看出，大多數(shù)失效都包括了關(guān)聯(lián)交易的問題，因此，在內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)中，應(yīng)該更加注重對關(guān)聯(lián)交易的防范。比如，在評價(jià)監(jiān)督機(jī)制中，將關(guān)聯(lián)方交易問題的內(nèi)部控制機(jī)制的設(shè)計(jì)作為考核上市公司內(nèi)部控制有效性的重要考核標(biāo)志。這樣就能夠使得公司管理層更加重視關(guān)聯(lián)方交易，從而在一定程度上約束上市公司在做出關(guān)聯(lián)方交易的決策時(shí)更多考慮是否存在關(guān)聯(lián)方交易違規(guī)的情況。

四、結(jié)論

雛鷹農(nóng)牧案例是由內(nèi)部控制的缺失或失效引發(fā)的一個(gè)龍頭企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)波，如果雛鷹農(nóng)牧能夠重視其內(nèi)部控制建設(shè)，充分發(fā)揮內(nèi)部控制的作用，便不會(huì)被媒體質(zhì)疑其存在財(cái)務(wù)造假的嫌疑，也不會(huì)因此而被證券交易所停牌，并且使其靠多年的努力積累的公眾信任及聲譽(yù)嚴(yán)重受損。因此，對于其他企業(yè)應(yīng)該以此為戒，認(rèn)真做好企業(yè)的內(nèi)部控制制度建設(shè)，存在內(nèi)控缺失的應(yīng)該及時(shí)建立，內(nèi)控不能發(fā)揮其作用的，應(yīng)該積極改進(jìn)。同時(shí)，除了企業(yè)本身有義務(wù)這樣做之外，相關(guān)政府、證券交易所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等也應(yīng)該共同努力，使內(nèi)部控制制度體系能夠真正充分發(fā)揮其職能作用，減少因內(nèi)部控制失效帶來的嚴(yán)重后果。