基于戰(zhàn)略成本管理導(dǎo)向的醫(yī)院成本管理探討

鄭德亮， 李俊霞

當(dāng)前，國(guó)內(nèi)外科學(xué)技術(shù)飛躍發(fā)展，醫(yī)學(xué)技術(shù)日新月異。我國(guó)醫(yī)療體制改革不斷深入，醫(yī)院外部環(huán)境也必然多變。隨著人民生活水平和健康素養(yǎng)的提高，廣大人民群眾對(duì)醫(yī)療保健的需求也呈現(xiàn)出多層次、多樣化的特點(diǎn)。新醫(yī)改已經(jīng)提出多元化辦醫(yī)的舉措，鼓勵(lì)社會(huì)資本依法興辦非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)，加上醫(yī)院全球性競(jìng)爭(zhēng)進(jìn)程的加快，使得醫(yī)療服務(wù)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈。在這種背景下，醫(yī)院管理者必須在重視內(nèi)部管理的同時(shí)，從戰(zhàn)略高度來考慮醫(yī)院的發(fā)展，強(qiáng)化全員的戰(zhàn)略意識(shí)，適時(shí)更新成本管理的理念，以成本管理為主線，規(guī)范流程，優(yōu)化醫(yī)院各個(gè)經(jīng)營(yíng)管理系統(tǒng)。因此，將成本管理與醫(yī)院戰(zhàn)略有機(jī)結(jié)合，實(shí)施基于戰(zhàn)略成本管理導(dǎo)向的醫(yī)院成本管理顯得尤為必要，也只有實(shí)施戰(zhàn)略成本管理，才能使醫(yī)院在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地。

1 醫(yī)院戰(zhàn)略成本管理的概念

美國(guó)管理會(huì)計(jì)學(xué)者?？?Shank)和美國(guó)學(xué)者邁克爾·波特(Michael Porter)于1993年出版了《戰(zhàn)略成本管理》一書，該書提出了戰(zhàn)略成本管理的概念，使戰(zhàn)略成本管理更加具體化，并逐步被世界頂級(jí)企業(yè)接受和推廣。戰(zhàn)略成本管理是成本管理與戰(zhàn)略管理有機(jī)結(jié)合的產(chǎn)物，是以戰(zhàn)略的眼光從成本的源頭識(shí)別成本驅(qū)動(dòng)因素，對(duì)價(jià)值鏈進(jìn)行成本管理，即運(yùn)用成本數(shù)據(jù)和信息，為戰(zhàn)略管理的每一個(gè)關(guān)鍵步驟提供戰(zhàn)略性成本信息，以利于企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的形成和核心競(jìng)爭(zhēng)力的創(chuàng)造。而醫(yī)院戰(zhàn)略成本管理可定義為將戰(zhàn)略管理的概念應(yīng)用于醫(yī)院成本管理之中，從戰(zhàn)略角度對(duì)醫(yī)院及與其相關(guān)的成本行為、成本結(jié)構(gòu)進(jìn)行分析，以達(dá)到降低成本，獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，使醫(yī)院更加適應(yīng)外部環(huán)境的持續(xù)變化，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的目的[1]。

2 醫(yī)院戰(zhàn)略成本管理的特點(diǎn)

傳統(tǒng)的成本管理只重視明顯的成本因素，而忽視了隱含的成本因素，醫(yī)院成本的真正構(gòu)成很難全面揭示，醫(yī)院管理者依據(jù)這些信息很難進(jìn)行有效的戰(zhàn)略決策。與傳統(tǒng)的醫(yī)院成本管理相比，醫(yī)院戰(zhàn)略成本管理可總結(jié)為如下特點(diǎn)[2]：①長(zhǎng)期性。醫(yī)院在運(yùn)營(yíng)過程中，若某項(xiàng)成本的增加可增加競(jìng)爭(zhēng)力，則應(yīng)鼓勵(lì)該項(xiàng)成本的增加；若某項(xiàng)成本的增加會(huì)削弱競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，則應(yīng)棄之不用。此過程需要長(zhǎng)期摸索，才能不斷提高醫(yī)院的競(jìng)爭(zhēng)力。②全局性。醫(yī)院要有自己的整體發(fā)展戰(zhàn)略，有全局意識(shí)，做長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃。戰(zhàn)略成本管理不僅要考慮醫(yī)院內(nèi)部復(fù)雜的環(huán)境，也要關(guān)注多變的外部環(huán)境，不僅要深入了解各個(gè)科室的特點(diǎn)，還要知道競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手乃至整個(gè)行業(yè)的情況。只有做到知己知彼、洞察全局，才能制定出行之有效的成本戰(zhàn)略。③外延性。醫(yī)院戰(zhàn)略成本管理突破了醫(yī)院的邊界。某項(xiàng)醫(yī)療服務(wù)的提供，必須做到事前和事后的成本控制。成本控制貫穿于事前調(diào)研、團(tuán)隊(duì)研發(fā)、項(xiàng)目推廣、后續(xù)反饋等各步驟，必須全面分析和控制各個(gè)環(huán)節(jié)的成本。另外，醫(yī)院可以進(jìn)行跨組織的成本管理，與藥廠、設(shè)備制造商聯(lián)合起來一起控制成本，甚至可以全球范圍內(nèi)尋求合作，獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。④創(chuàng)新性。醫(yī)院戰(zhàn)略成本管理不僅要注重成本節(jié)省，更重要的是成本避免，重在預(yù)防。力求在服務(wù)過程中，綜合考慮，改進(jìn)方式，創(chuàng)造條件，從源頭上控制成本發(fā)生。

3 醫(yī)院戰(zhàn)略成本管理的應(yīng)用

長(zhǎng)庚醫(yī)院的成本控制是一套“管理會(huì)計(jì)”理論下的管理制度，它已經(jīng)脫離了簡(jiǎn)單的成本核算，而是發(fā)展為一種戰(zhàn)略管理，這是戰(zhàn)略成本管理在醫(yī)院經(jīng)營(yíng)過程中得以運(yùn)用的優(yōu)秀案例。長(zhǎng)庚醫(yī)院在成本控制過程中采用了單元成本分析法，單元成本分析法為輔助經(jīng)營(yíng)決策，根據(jù)成本資料所顯示的問題點(diǎn)，深入了解實(shí)際狀況，以追根究底的精神，發(fā)覺異常并加以改進(jìn)以求得合理成本的一種成本分析和改善方法[3]。

長(zhǎng)庚醫(yī)院的成本分析與改善過程[4]，從作業(yè)流程、成本分析、表單與改善對(duì)策四個(gè)方面做逐項(xiàng)探討，然后按照探討的結(jié)果設(shè)定各項(xiàng)作業(yè)規(guī)范，有了標(biāo)準(zhǔn)的作業(yè)規(guī)范就可以設(shè)定目標(biāo)成本，再執(zhí)行成本控制，將實(shí)際成本與目標(biāo)成本作比較，若有差異則作異常追蹤改善，經(jīng)過持續(xù)不斷的改善，進(jìn)而提高醫(yī)院作業(yè)效率與效益，最終降低作業(yè)成本。該方法在實(shí)踐過程中是一個(gè)管理循環(huán)，如此往復(fù)，永不停止，體現(xiàn)了戰(zhàn)略成本管理長(zhǎng)期性的特點(diǎn)。見圖1。

圖1 長(zhǎng)庚醫(yī)院成本分析與改善程序

長(zhǎng)庚醫(yī)院通過作業(yè)整理、修訂整理形成了涵蓋整個(gè)醫(yī)院運(yùn)營(yíng)管理的各類管理作業(yè)規(guī)則、辦事辦法、辦事準(zhǔn)則、辦事細(xì)則、作業(yè)要點(diǎn)及電腦作業(yè)說明，制訂了各項(xiàng)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的流程標(biāo)準(zhǔn)、工作規(guī)范和作業(yè)準(zhǔn)則，明確作業(yè)流程，使各單位，尤其是管理部門的工作更加規(guī)范化和程序化。通過徹底科學(xué)化的作業(yè)整理，為醫(yī)院制定醫(yī)療部門和非醫(yī)療部門的各項(xiàng)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)奠定了基礎(chǔ)。該方法有全局意識(shí)，做長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃，體現(xiàn)了醫(yī)院戰(zhàn)略成本管理全局性的特點(diǎn)。

長(zhǎng)庚醫(yī)院在建院伊始就定位為平民醫(yī)院，通過規(guī)模擴(kuò)張、強(qiáng)有力的采購(gòu)機(jī)制，注重與儀器和藥品供應(yīng)商或廠家的合作，不斷引進(jìn)新技術(shù)，全面購(gòu)置現(xiàn)代化高科技醫(yī)療儀器，走集中采購(gòu)模式，加上在各個(gè)環(huán)節(jié)點(diǎn)點(diǎn)滴滴追求成本合理化，不斷壓低了診療和藥品的成本。不難看出，長(zhǎng)庚醫(yī)院建立了合理的設(shè)備和藥品采購(gòu)制度，在儀器和藥品采購(gòu)上下功夫，與儀器和藥品供應(yīng)商甚至廠家建立聯(lián)盟關(guān)系，體現(xiàn)了醫(yī)院戰(zhàn)略成本管理外延性特點(diǎn)。

長(zhǎng)庚醫(yī)院針對(duì)收益中心和非收益中心分別制訂成本管理作業(yè)具體流程[4]，主要強(qiáng)調(diào)如何“探究引致單位成本變化的實(shí)質(zhì)背景”，從建立目標(biāo)值開始，先把實(shí)際值與目標(biāo)值進(jìn)行對(duì)比，即可在單位成本統(tǒng)計(jì)表中看出成本差異，然后從差異點(diǎn)逐項(xiàng)深入探討，追本溯源，以達(dá)到成本改善的目的。該方法起源于王永慶的“作業(yè)整理”概念，引入了德魯克(Drucker)的目標(biāo)管理方法，還借鑒了戴明(Ed-wards Deming)的“全面質(zhì)量管理”和日本人的“源流分析法”，體現(xiàn)了醫(yī)院戰(zhàn)略成本管理創(chuàng)新性的特點(diǎn)。見圖2。

4 實(shí)施醫(yī)院戰(zhàn)略成本管理的建議

長(zhǎng)庚醫(yī)院善于利用有限的醫(yī)院資源，使成本控制在有限范圍內(nèi)，來謀求最大的利潤(rùn)回報(bào)，既為社會(huì)提供了完善的醫(yī)療服務(wù)，又使自身事業(yè)得到不斷發(fā)展?？梢哉f，戰(zhàn)略成本管理在長(zhǎng)庚醫(yī)院發(fā)揮到了極致。而內(nèi)地公立醫(yī)院的管理理念與長(zhǎng)庚醫(yī)院存在較大差異，戰(zhàn)略成本管理能否被內(nèi)地醫(yī)院很好地接受并得到很好運(yùn)用以及如何被很好運(yùn)用是一個(gè)亟待解決的課題。

圖2 成本管理作業(yè)關(guān)聯(lián)圖

4.1 引進(jìn)戰(zhàn)略管理思想，更新成本管理理念

通過宣傳、學(xué)習(xí)、培訓(xùn)等活動(dòng)使廣大職工特別是醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)認(rèn)識(shí)到戰(zhàn)略成本管理的重要性，跳出傳統(tǒng)成本管理的框架，強(qiáng)化醫(yī)院戰(zhàn)略成本管理的理念。學(xué)習(xí)借鑒企業(yè)先進(jìn)的成本管理理念，更新醫(yī)院成本管理的思路，用戰(zhàn)略成本管理的原則指導(dǎo)醫(yī)院成本管理的實(shí)踐，提高醫(yī)務(wù)人員的經(jīng)營(yíng)意識(shí)和科室經(jīng)營(yíng)管理的水平，克服科室片面追求經(jīng)濟(jì)效益的行為[5]。只有醫(yī)院管理者和成本管理的具體運(yùn)作者真正認(rèn)識(shí)到戰(zhàn)略成本管理對(duì)醫(yī)院生存和發(fā)展至關(guān)重要，才能在成本管理的具體工作中引入戰(zhàn)略成本管理并很好地實(shí)施，這是醫(yī)院實(shí)施戰(zhàn)略成本管理的基本保證。

4.2 提高從業(yè)人員素質(zhì)，發(fā)揮其職能作用

戰(zhàn)略成本管理是全員全過程全方位的成本管理，這就要求相關(guān)從業(yè)人員努力提高自身素質(zhì)。目前醫(yī)院成本管理從業(yè)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)、管理能力還不能完全適應(yīng)戰(zhàn)略成本管理的要求，因?yàn)槠浯蠖喑錾碛谪?cái)務(wù)會(huì)計(jì)或相關(guān)專業(yè)，精通會(huì)計(jì)及財(cái)務(wù)管理的知識(shí)，經(jīng)濟(jì)運(yùn)營(yíng)管理知識(shí)相對(duì)缺乏。當(dāng)務(wù)之急是盡快提高現(xiàn)有成本管理人員的專業(yè)和管理等綜合素質(zhì)，加強(qiáng)對(duì)醫(yī)院相關(guān)從業(yè)人員的培養(yǎng)，特別是要加大對(duì)管理型會(huì)計(jì)人才和戰(zhàn)略型會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)，以適應(yīng)戰(zhàn)略成本管理之需要[6]。要求成本管理人員要學(xué)會(huì)運(yùn)用數(shù)學(xué)函數(shù)、價(jià)值規(guī)律、成本最優(yōu)理論和方法，還要熟悉掌握戰(zhàn)略成本管理的基本理論和方法；不僅要掌握程序化的成本會(huì)計(jì)核算方法，同時(shí)要知道何時(shí)運(yùn)用、怎樣運(yùn)用這些知識(shí)做出更高效最準(zhǔn)確的決策，還要能熟練掌握計(jì)算機(jī)等現(xiàn)代化信息處理工具進(jìn)行信息整理獲取戰(zhàn)略成本管理所需的資料。只有成本管理人員做好戰(zhàn)略成本管理工作，發(fā)揮好其管控成本的職能，做好表率，才能在全院推行戰(zhàn)略成本管理。

4.3 完善會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，注重戰(zhàn)略成本信息的采集

戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)涉及的信息量非常大，可以包括財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)的、經(jīng)濟(jì)和非經(jīng)濟(jì)的、人為和非人為的、物質(zhì)和非物質(zhì)的、內(nèi)部和外部的、數(shù)量和質(zhì)量的、微觀和宏觀的等各方面的信息。必須能加強(qiáng)醫(yī)院信息系統(tǒng)建設(shè)，推進(jìn)成本核算管理工作現(xiàn)代化、信息化。完善后的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)必須滿足醫(yī)院戰(zhàn)略管理的需要，不但要將現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按成本項(xiàng)目和成本要素提供的成本信息重新整理、收集與各項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)相匹配；而且要有以醫(yī)療為主的數(shù)字化采集、傳輸、儲(chǔ)存信息系統(tǒng)，全面而正確地反映醫(yī)療服務(wù)已耗、未耗或預(yù)計(jì)將要消耗的資源。系統(tǒng)開發(fā)者必須從信息使用者的角度而不是信息提供者的角度來完善會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，提高信息系統(tǒng)對(duì)成本管理和質(zhì)量的控制能力，有利于醫(yī)院制定戰(zhàn)略成本規(guī)劃，從而大大提高醫(yī)院戰(zhàn)略決策的效率[7]。

4.4 考慮醫(yī)院公益性質(zhì)，確定醫(yī)院戰(zhàn)略成本管理目標(biāo)

醫(yī)院戰(zhàn)略成本管理的最終目標(biāo)應(yīng)該是通過戰(zhàn)略管理的思維對(duì)醫(yī)院成本進(jìn)行管理，使成本持續(xù)降低，保證醫(yī)院贏得并保持其競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。然而醫(yī)院還屬于為實(shí)現(xiàn)社會(huì)公共利益和國(guó)家長(zhǎng)遠(yuǎn)利益而舉辦，面向社會(huì)提供公益產(chǎn)品和公共服務(wù)的社會(huì)公益事業(yè)單位。追求社會(huì)效益應(yīng)該是醫(yī)院的最高準(zhǔn)則，而不是追求盈利的最大化，但是醫(yī)院良好的經(jīng)濟(jì)效益是追求社會(huì)效益的保障，因此，醫(yī)院應(yīng)站在全局的角度，引入戰(zhàn)略成本管理進(jìn)行成本核算是社會(huì)效益與經(jīng)濟(jì)效益最大化的唯一途徑。醫(yī)院確定戰(zhàn)略目標(biāo)時(shí)，也應(yīng)堅(jiān)持社會(huì)效益優(yōu)先的原則，在實(shí)施成本核算過程中，要防治一味追求經(jīng)濟(jì)效益而忽視社會(huì)效益的行為，只有將二者有機(jī)結(jié)合，才能保證醫(yī)院健康有序的發(fā)展[8]。

4.5 結(jié)合醫(yī)院自身情況，選擇不同戰(zhàn)略成本管理方法

醫(yī)院戰(zhàn)略成本管理有多種多樣方法，在具體實(shí)踐中，醫(yī)院要結(jié)合自身特點(diǎn)選擇適合自己的方法[9]：①價(jià)值鏈分析法。醫(yī)院每一筆成本的產(chǎn)生與其每一項(xiàng)活動(dòng)的發(fā)生是分不開的。通過分析和評(píng)價(jià)醫(yī)院內(nèi)部、外部以及內(nèi)部和外部之間的相關(guān)活動(dòng)，確定這些活動(dòng)對(duì)醫(yī)院服務(wù)價(jià)值的貢獻(xiàn)，確定其發(fā)生的合理性，進(jìn)而確定該活動(dòng)是取消還是改進(jìn)，從而實(shí)現(xiàn)醫(yī)院的戰(zhàn)略目標(biāo)以及成本的持續(xù)降低。②戰(zhàn)略定位分析法。醫(yī)院選擇戰(zhàn)略時(shí)，必須考慮同行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)要素的特點(diǎn)，根據(jù)自身戰(zhàn)略的需要，選擇合適的戰(zhàn)略，提高自己的競(jìng)爭(zhēng)力。醫(yī)院戰(zhàn)略可以概括為成本領(lǐng)先、差異化和集中化戰(zhàn)略。成本領(lǐng)先戰(zhàn)略要求醫(yī)院非常重視技術(shù)革新，降低成本，特別是變動(dòng)成本，努力使自己成為醫(yī)療行業(yè)中成本最低者，這就是制勝法寶；差異化戰(zhàn)略要求醫(yī)院在提供醫(yī)療服務(wù)的個(gè)性上要獨(dú)樹一幟，依靠其獨(dú)特的服務(wù)或技術(shù)贏得患者，從而建立起醫(yī)院在這個(gè)行業(yè)中特有的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)；集中化戰(zhàn)略是醫(yī)院把自己服務(wù)的集中到某一特定的細(xì)分的市場(chǎng)，為特定的消費(fèi)人群服務(wù)，如孕產(chǎn)婦、老年人等，集中醫(yī)院的優(yōu)勢(shì)力量，更好地為特定人群服務(wù)，從而獲得他們的認(rèn)可。③成本動(dòng)因分析法。醫(yī)院的成本動(dòng)因是指導(dǎo)致醫(yī)院每一筆成本發(fā)生的因素，這些因素可以分為結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因和執(zhí)行性成本動(dòng)因。結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因一般包括醫(yī)院的規(guī)模、位置、經(jīng)驗(yàn)、技術(shù)、服務(wù)項(xiàng)目等，這些動(dòng)因一經(jīng)形成很難改變，這方面要求醫(yī)院必須合理優(yōu)化基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，才能形成醫(yī)院的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。執(zhí)行性成本動(dòng)因是指醫(yī)院在提供各項(xiàng)醫(yī)療服務(wù)過程中發(fā)生的作業(yè)因素和資源因素，一般具有可控性，可以通過技術(shù)的改進(jìn)、流程的合理再造減少動(dòng)因的發(fā)生。因此，醫(yī)院應(yīng)對(duì)作業(yè)和資源動(dòng)因進(jìn)行認(rèn)真分析，引進(jìn)新的技術(shù)采用合理規(guī)劃流程、提高設(shè)備利用率降低作業(yè)時(shí)間、避免資源浪費(fèi)等措施，提高作業(yè)效率，最終降低該作業(yè)的成本，提高醫(yī)院行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。

5 結(jié)語

醫(yī)院戰(zhàn)略成本管理是醫(yī)院成本管理和戰(zhàn)略管理有機(jī)結(jié)合的產(chǎn)物，是醫(yī)院成本管理發(fā)展的必然趨勢(shì)。在競(jìng)爭(zhēng)異常激烈的醫(yī)療市場(chǎng)環(huán)境下，只有將戰(zhàn)略成本管理應(yīng)用于醫(yī)院，運(yùn)用戰(zhàn)略成本管理的理念和方法，才能全方位、多角度地分析醫(yī)療市場(chǎng)的發(fā)展趨勢(shì)，才能從戰(zhàn)略高度審視醫(yī)院的發(fā)展現(xiàn)狀，以提高醫(yī)院的適應(yīng)能力和應(yīng)變能力。通過分析醫(yī)院發(fā)展的態(tài)勢(shì)和加強(qiáng)醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)管理，促進(jìn)了醫(yī)院和外部環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展，進(jìn)而使醫(yī)院及時(shí)調(diào)整自己的發(fā)展戰(zhàn)略，提供更加優(yōu)質(zhì)的醫(yī)療服務(wù)，從而實(shí)現(xiàn)醫(yī)院的健康可持續(xù)發(fā)展。